KDV Kanununun 27. maddesinin 2. fıkrasında, Bedelin emsal bedeline veya ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya ücreti esas alınır. hükmü yer almaktadır. Bu hüküm, bir taraftan akit serbestisine getirilen bir sınırlama olarak görüleceği gibi diğer taraftan da, içindeki; açık bir şekilde düşük olduğu ve haklı bir sebeple açıklanamadığı gibi ifadeler nedeniyle fazlaca öznel (subjektif) olarak nitelendirilebilir.

Bu hükmün doğru okunması ve anlaşılması; günümüzde özellikle, transfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye uygulamalarına paralel olarak daha da önemli hale gelmiştir.

Aşağıdaki ayırımlarda bu konu hakkındaki görüşlerimize yer vereceğiz. Başlangıçta, aynı maddede yer alan bedeli bilinmeyen ya da bedelsiz yapılan teslimlerin konumuzun dışında kaldığını belirtmeliyiz.

II- BİR VERGİ GÜVENLİK ARACI OLARAK EMSAL BEDELİ

Bizce emsal bedelinin(1) ne olduğu ve nasıl hesaplanacağından önce, hangi hallerde mükellefin uyguladığı bedel ya da ücretin kabul edilmeyerek, emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanabileceği üzerinde durmalıyız

Bu hüküm her şeyden önce, aynı Kanunun 20. maddesinin, Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir hükmüne ters düşmektedir. Satıcı ve alıcı bir mal ve ya hizmet alımı için serbest iradeleriyle bir satış akdi yapmışlardır. Bu satış akdinin önemli unsurlarından biri olan bedel ya da ücret üzerinde anlaşmışlardır.

Eğer bu mal satışı ya da hizmetin görülmesi KDV’ nin kapsamı dışında ya da istisna değilse; kanunun öngördüğü oranın, üzerinde anlaşmaya varılan bedele (matraha) uygulanması suretiyle hesaplanan miktarda KDV’ ye tabi olacaktır. Kanun koyucunun burada iki konuda endişesinin olması haklı karşılanabilir: İlki ya alıcı ve satıcı anlaşarak KDV yükünü azaltmak için bedeli, anlaştıkları ve fiilen ödenen bedelden düşük gösterirlerse; ikincisi, (özellikle hizmetlerde) takas halinde her iki işlemi gizleme yoluna giderlerse, doğru verginin ödenmesini nasıl sağlarım? Bunun cevabı bir vergi güvenlik aracının yaratılmasıdır. Bu da, KDV’ de emsal bedeli uygulaması ile sağlanmaya çalışılmıştır(2). Giriş bölümündeki açıklamalarımıza dönersek; bu akit serbestisine ters düşer mi? sorusuna cevabımız, aslında burada akitle belirlenen bedele müdahale edilmediği sadece bazı şartların varlığı halinde KDV hesaplamasının nasıl yapılacağının belirlendiği, ödenecek bedel (KDV hariç) değişmeyeceğinden, serbestiye bir müdahale sayılamayacağı yönünde olacaktır. Asıl üzerinde durulması gereken konu; gelir ve kurumlar vergileri uygulamasında da böyle bir aracın neden düşünülmediği, neden sadece KDV için böyle bir hükmün konulduğudur. Düşünün, bir satış işleminde bedel emsal bedelinden düşük diye emsal bedeli üzerinden cezalı KDV tarhiyatı yapılırken, gelir ya da kurumlar vergisi açısından (İlişkili kişilerle yapılan işlemlerdeki transfer fiyatlandırması hariç), -alıcı ve satıcı arasında bedel konusunda muvazaa(3) yapıldığı ispat edilemiyorsa- herhangi bir tarhiyat yapılamayacaktır!

Açıkçası; kanun koyucu doğrudan vergiler açısından bedele itirazı, muvazaanın ispatı gibi zor bir şarta bağlarken, herhalde daha önemli gördüğü için dolaylı vergide (KDV’ de) doğrudan bir kanuni ölçüye bağlama ihtiyacını duymuştur(4). 27. madde hükmü olmasa idi, KDV’ de de muvazaanın ispatı halinde pekala bedel eleştirilebilecekti(5).

III- EMSAL BEDELİNİN UYGULAMA ŞARTLARI

İki koşul birlikte aranacaktır: emsal bedeline göre açık bir şekilde düşüklük olmalı ve düşüklük mükellef tarafından haklı bir sebeple açıklanamamalıdır. Giriş ayırımında da bahsettiğimiz gibi; açık bir şekilde düşüklüğün ölçüsünün ne olduğu, örneğin % 5 ya da % 10 düşüklüğün açık bir düşüklük kabul edilip edilmeyeceği belli değildir. Bu konu tamamen mahkeme içtihatlarına bırakılmış görülmektedir. Madde hükmünde belirli olan ise; her türlü düşüklüğün değil, açık bir düşüklüğün bulunması şartıdır. Halbuki; nesnellik (objektiflik) açısından belli bir eşik (hoşgörü) oranının belirtilmesi uygun olurdu(6).

İkinci koşul, yani haklın bir nedenle açıklanamaması, daha da öznel yorumlara yol açacak niteliktedir. Bizce haklı(7) olan bir neden sizce haklı görülmeyebilir Gelin örnekler üzerinde beraberce düşünelim: Bir fabrikanın çalışanlarına ürettikleri ürünü belli bir indirim oranı(8) ile satması halinde, 27. madde açısından KDV emsal bedeli üzerinden mi hesaplanacaktır? Bir üretim işletmesi sahibi mükellefin, bu sektördeki uygulamaları dikkate alarak çalışanlarımı teşvik etmek için yapmak zorundaydım gerekçesi haklı bir neden sayılacak mıdır? İşletme ilkeleri açısından çok doğru bir uygulama olduğu açık olup; sektörde yaygın olarak kullanılıp kullanılmadığının araştırılması ve kullanıldığının belgelendirilmesi halinde; işle ilgili endişelerin öncelikli olduğu ve bu uygulama sonunda dolayısıyla sağlanan vergi avantajının bir amaç değil ikincil bir sonuç olduğu dikkate alınarak, bu gerekçenin haklı kabul edilmesi gerekir. Aynı mükellefin üretilen ürünü bir yakın dostuna emsalinden daha düşük bedelden satması, ticari bir endişenin sonucu olarak kabul edilemez; ancak, sosyal hayatın kaçınılmaz bir gerekliği olduğu da yadsınamaz. Burada belki; bu gibi satışların toplam satışlara oranının ve sağlanan vergi avantajının önemli miktarlara ulaşıp ulaşmadığının dikkate alınması, bir yargıya varmada yardımcı olabilir. Bu şekilde düşük bedelli satışların, iş ilişkisi içinde olunan kişilere yapılması halinde; yine piyasadaki genel uygulamaların ve rekabet şartlarının kaçınılmaz bir gerekliliği olup olmadığına bakılması gerekir. Ödeme gücü olmayanlara ya da yardım kuruluşlarına düşük bedelle yapılan satışların, amacı zaten belli olduğundan ayrıca bir haklı neden araştırılmasına gerek olmadığı görüşündeyiz. Bu işlemlerin ortak noktası, akla uygun bir nedenle yapılmış olmaları ve alıcının belgelerde gösterilenden fazla bir ödeme yapma, yani muvazaa olasılığının olmamasıdır. Dikkat edilirse, yukarıda verdiğimiz örnekler iş hayatının normal akışı ile ilgili olmayan işlemlerdir; pazarlama politikası çerçevesinde; mevsimlik indirimli satışlar, ekonomik kriz dönemlerinde yapılan indirimli satışlar, belli bir piyasaya girmek için yapılan ya da piyasadaki rekabet şartlarının zorlamasıyla yapılan indirimli satışlar için ayrıca bir açıklamada bulunulmaya ihtiyaç olmayacağını düşünüyoruz (Zaten bugüne kadar ki uygulama da bu doğrultudadır).

Burada vurgulamamız gereken konu; ileri sürülen nedenin haklı olup olmadığının araştırılmasında, aynen gelir ve kurumlar vergisindeki transfer fiyatlandırması analizlerinde olduğu gibi ekonominin ve piyasanın koşulları dikkate alınarak iş ağırlıklı bir değerlendirme yapılmalıdır.

IV- KDV MATRAHI VE İSKON-TOLU SATIŞLAR

Bilindiği gibi; KDV Kanununun Matraha Dahil Olmayan Unsurlar başlığını taşıyan 25. maddesinin (a) bendi fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dahil olmayacağı hükmüne yer vermiştir. Yukarıda açıklamaya çalıştığımız 27. madde hükmü ile bu madde hükmü arasında bir paralellik olduğu açıktır. Her ikisinde de amaç, muvazaa yoluyla ödenecek verginin düşük gösterilmesini önlemekdir. Bu amaca, 27. maddede bedelin kendisinin emsal bedelden düşük olmaması koşulunu getirerek; 25. maddede ise, bedel emsal bedele uygun olsa dahi aşırı bir iskonto oranı ile emsalin altına düşürülmesini önleyerek ulaşılmaya çalışılmaktadır.Aslında; 25. madde hükmü; emsal bedelinden, faturada göstermek kaydı ile, ticari teamüllere uygun bir iskonto kadar indirim yapılabileceğine de, bir anlamda izin vermiş olmaktadır. Zaten ticari teamüllere uygun bir iskonto yapılması, 27. madde kapsamında da haklı bir nedene dayanan (haklı) bir işlem kabul edilecektir. Ancak; iskonto uygulamasında da yine aynı sorunla yani, ticari teamüller uygun iskonto oranının ne olduğunun belirlenmesi ile karşı karşıya kalmaktayız. Anlaşılacağı üzere bu hüküm de, öznel niteliği nedeniyle anlaşmazlık çıkarma potansiyeline sahiptir. Kabul edilebilir iskonto oranını belirlemede de bundan önceki bölümde yaptığımız saptamanın yani; ekonomik ve ticari bir değerlendirmeye ihtiyaç olduğunun dikkate alınması kaçınılmazdır.

V- EMSAL BEDELİ

27. maddenin 3. fıkrasında, maddede bahsi geçen emsal bedeli ve emsal ücretinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunur demektedir. VUK emsal bedelini 267. maddede düzenlemiştir. Bu maddede sırasıyla üç yöntem yer almaktadır. Birinci yöntem ortalama fiyat esası olup; aynı neviden malın içinde bulunulan ya da önceki aylardaki satış fiyatının ortalamasını alınması ilkesine dayanır. Bu yöntemin uygulanabilmesi için, aylık satış tutarının değerlemesi yapılacak mal satışının % 25inden az olmaması gerekir.

İkinci yöntem; maliyet bedeli esası olup; malın bilinen maliyetine toptan satışlarda % 5 ve perakende satışlarda % 10 gayrisafi kâr eklenmesiyle ulaşılan değer emsal bedeli kabul edilir. Bu yöntemin uygulanması sırasında; 27. maddenin 4. fıkrası hükmüne göre; genel idare giderlerinin ve genel giderlerden mamule düşen hissenin (maliyet) bedel(ine)e katılması mecburidir. Eğer bu ilk iki yöntemi uygulama olanağı yoksa son başvurulacak yöntem, takdir komisyonunca emsal berdelinin takdiridir.

Bu yöntemlere kabaca baktığımızda bile; ilk yöntemin pekala piyasa şartlarını yansıtabileceği, ancak; aynı neviden mal satışı uzun süreden beri yapılmıyorsa ya da yapılmakla beraber satış koşulları (vadeli/vadesiz, kısa/uzun vadeli, FOB/CİF, büyük miktar/küçük miktar, devamlı/bir defalık müşteri gibi) çok farklı ise, yine doğru bir emsal bulunmasına yardım edemeyeceği açıktır. İkinci yöntem; tamamen sektör ve piyasa şartları dikkate alınmadan % 5 ya da % 10 gibi bir gayrisafi kâr oranının dikkate alınmasını koşul koştuğundan; gayrisafi kâr oranı farklı olan sektörler ve piyasalarda, gerçeğe uygun bir emsal bulunmasını sağlamaktan uzaktır. Son yöntem takdir yöntemi ise; takdir komisyonlarının bugünkü yapı ve çalışma yöntemleri dikkate alındığında belki de en sağlıksız sonucu verecek yöntem olarak kabul edilebilir

Ekonominin gerçekleri ve piyasanın koşullarından uzak olarak belirlenecek bir emsal bedeli ile karşılaştırmak yapmak yanlış sonuçlara yol açacaktır. Bu nedenle; çağdaş işletme disiplininin önerdiği ve KVK’ nın, 13. maddesiyle Türk vergi sistemine giren transfer fiyatlandırmasında kullanılan emsal bedelinin esas alınması önerilebilir. Böylece;

transfer fiyatlandırması tarhiyatlarında kurumlar ve gelir vergisi yanında KDV tarhiyatı da yapılması gerekiyorsa, iki ayrı yönteme göre belirlenen emsal bedellerinin yarattığı karışıklık da ortadan kaldırılmış olacaktır(9). Zaten, kanun koyucu VUK’ un 267. maddesine göre belirlenen emsal bedele güvense idi; transfer fiyatlandırmasında da; OECD’ nin önerdiği emsalin belirlenmesi yöntemleri yerine bu hükme (VUK md. 267) gönderme yapmakla yetineceğinden hiç şüphemiz bulunmamaktadır.

VI- SONUÇ

Emsal bedeline uygunluk ilkesi, hem transfer fiyatlandırması ve hem de KDV açısından vazgeçilmez bir vergi güvenlik aracıdır. Ancak; tamamen şekli bir uygulama olarak ele alınarak, gerçek amacından uzaklaştırılması riski taşımaktadır. Konumuz olan KDV mevzuatındaki emsal bedeli uygulamasını dikkate aldığımızda; gerek emsal bedelin belirlenmesinde ve gerekse bu bedelle karşılaştırmada; şekilden çok öze inilerek bir çalışma yapılması gerekir. Öze inmekten amacımız; emsal bedelini belirlerken, VUK’ un 267. maddesindeki yöntemlerden hangisini kullanırsak kullanalım, ekonominin ve piyasanın bedelin belirlenmesini etkileyen tüm koşullarının; uygulanan bedelle emsal bedelinin karşılaştırılması yapılırken ise; aradaki farkın haklı bir nedeninin olabileceği de dikkate alınmalıdır. Özellikle, mükellefçe ileri sürülen nedenin haklı olup olmadığının saptanmasında, vergiden kaçınmaktan çok pazar şartları ve sosyal ilişkilerin öncelikli olup olmadığı ve açıktan bir ödemenin (hiç olmazsa olasılığının) olup olamayacağı üzerinde durulmalıdır. Kısaca hukuki deyimi ile ekonomik ve amaçsal yorum yöntemi kullanılmalıdır.

Ayrıca; VUK’ un 267. maddesinde düzenlenen emsal bedelinin, bir çok halde gerçek emsal bedelinin belirlenmesinde yetersiz olacağı bu nedenle KVK’ nın 13. maddesine paralel olarak bir düzenlemeye gidilmesinin zorunlu olduğu görüşündeyiz. Konuyla yakın ilgisi nedeniyle; artık bugünkü haliyle işlevini yerine getiremez olan takdir komisyonlarının modern bir vergi düzenine yakışmadığını belirtmek zorundayız.

Erdoğan ÖCAL*

* YMM

(1) Bundan böyle, tekrardan kaçınmak amacı ile emsal bedeli veya ücreti yerine iki kavramı da kapsamak üzere; sadece emsal bedeli kavramı kullanılacaktır.

(2) Madde gerekçesinde de bu şu şekilde ifadesini bulmaktadır: mükelleflerin belli bir takım kişilere yaptıkları teslim ve hizmetler dolayısıyla düşük bedeller göstererek muvazaalı yollarla, matrahı dolayısıyla vergi miktarını azaltmaya yönelik davranışlarını da önlemek zorunlu bulunmaktadır.

(3) Muvazaa Borçlar Kanununun 18. maddesiyle düzenlenmiş bir özel hukuk müessesesidir. Görünüşte olan ve gizlenen olmak üzere iki işlem vardır. Görünüşteki işlemin amacı başkalarını yanıltmaktır. Görünürdeki işlem hem özel hukuk ve hem de vergiyi dolandığı biçimiyle vergi hukuku açısından başından beri geçersizdir. Şükrü KIZILOT-Doğan ŞENYÜZ-Metin TAŞ-Recai DÖNMEZ, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayınları, Ekim 2006, s. 82

(4) Bu uygulamanın gelir ve kurumlar vergilerindeki karşılığı; sadece ilişkili işlemlerde bedelin, emsal bedeline uygu olma zorunluluğudur (GV md. 42 ve KVK  md. 17).

(5) Dn. 7. D.nin, E. 2000/8161, K. 2003/4804 sayılı Kararında şu ifade yer almaktadır: Öte yandan; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 27. maddesinin ilk iki fıkrasında, bedeli bulunmayan veya bilinemeyen işlemlerde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli olduğu; bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamaması halinde de, matrah olarak emsal bedelin veya emsal ücretin esas alınacağı öngörüldükten sonra, aynı maddenin 3. fıkrasında da, emsal bedeli veya emsal ücretin Vergi Usul Kanununun hükümlerine göre tespit olunacağı belirtilmiştir. Anılan Kanunun 267. maddesinde ise, emsal bedel, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlanmış; emsal bedelin, sıra ile ortalama fiyat ve maliyet bedeli esasına göre belirlenememesi durumunda, takdir esasına göre tayin olunacağı açıklanmıştır. Bu hükümlere göre; katma değer vergisi uygulanmasında, bedeli emsaline nazaran açık biçimde düşük olan ve düşüklüğün nedeni açıklanamayan emtia için emsal bedelin esas alınması gerekmektedir.

     Olayda; davacıdan değişik markalı av tüfeği alan kişilerin vergiyi doğuran olaylarla ilişkilerinin doğal ve açık olduğunda kuşku bulunmadığından, bu olaylarla ilgili olarak yapmış oldukları açıklamalara kanıt değeri tanınması, Vergi Usul Kanununun yukarıda açıklanan 3. maddesinin hükmü gereği olduğundan; bu ifadelerde bildirilen rakamlar, gerçek satış bedellerini göstermektedir. Alıcı ifadelerinde yer alan bu rakamlar, ayrıca, av tüfeğinin emsal bedellerini de oluşturmaktadır.

(6) Benzeri öznel kavramlar eski Kurumlar Vergisi Kanununun örtülü sermaye ile ilgili 16. maddesinde; Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkur istikrazlar örtülü sermaye sayılır ve yine aynı Kanunun örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili 17. maddesinde ise, Şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzelkişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa şeklinde yer almaktaydı. Ancak; beklendiği gibi içtihatlarla istikrarlı bir uygulama haline gelememiş, her olayda farklı kararlar çıkmasına neden olmuştur.

(7) Haklı: Hakka uygun, doğru, yerinde. Türkçe Sözlük, Türk Dil Kurumu, Ankara 1979

(8) Çalışanlara yapılan indirimin, haklı bir neden olup olmasını aramayan gelir vergisi açısından bir menfaat sayılarak ücret olarak vergilendirilip vergilendirilemeyeceği; konumuz dışında olmakla beraber dikkatlerden uzak tutulmamalıdır. Ayrıca; Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesi hükmüne göre, işverenle ilişki sayılan çalışana ürünün emsal bedelinin altında satışında, işveren kuruma, transfer fiyatlandırması kapsamında tarhiyat yapılıp yapılamayacağı konusunda ise; ancak hizmet akdi dışındaki ilişkilerde tarhiyat yapılabileceği görüşünde olduğumuzu belirtmeliyiz. 1 no.lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliğindeki açıklamalar da aynı doğrultudadır. 3.1.2- Kurumların veya Ortaklarının İlgili Bulunduğu Gerçek Kişi veya Kurum: Öte yandan, kurum çalışanlarının söz konusu kurum ile ilişkilerinin sadece işveren-hizmet erbabı ilişkisi içinde bulunması durumunda ilgili kurum ile kurum çalışanı, yapılan ücret ödemeleri bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, kurum ile çalışanları arasında yukarıda belirtilen istihdam ilişkisi dışındaki işlemler, ilişkili kişilerle yapılan işlem kapsamında değerlendirilecektir.

(9) Erdoğan ÖCAL, Örtülü kazanç dağıtımı da, KDV açısından bir muvazaa olarak kabul edilirse -ki bugüne kadarki İdare ve yargı görüşü bu doğrultudadır- 27. maddeye göre, KDV tarhiyatı yapılabileceği göründeyiz. Ancak, KDV tarhiyatı için tarhiyata esas alınacak emsal bedeli, 27. madde hükmünde belirtildiği gibi, VUKun 267. maddesine göre belirlenecek emsal bedelidir. Bu nedenle; TF yoluyla kazanç dağıtıldığının saptanmasında kullanılan emsal bedeli ile KDV Kanununun 27. maddesi uyarınca kullanılması gereken emsal bedeli her zaman aynı olamayabilmektedir. Maalesef bugüne kadarki uygulama ve yargı kararlarında bu konuya hiç yokmuş gibi değinilmediği görülmektedir. 13. maddedeki yeni düzenlemeler çerçevesinde, TF incelemelerinin kapsam ve derinliğinin artması beklendiğinden, bir çok konuda olduğu gibi, örtülü kazanç dağıtımı ve dolaylı vergiler ilişkisinde de yeni yorum ve çözümlere gereksinim duyulacaktır. Transfer Fiyatlandırması ve KDV, Yaklaşım, Eylül 2008, s. 8