Ticari kapsamda alım satıma konu olan veya üretim unsurları arasında yer alan stok iktisadi kıymetlerin, işletmenin zararına sonuçlanacak şekilde maddi değerlerinde oluşan kayıplar nedeniyle imhası halinde, daha önce indirime tabi tutulan katma değer vergilerinin mahsup dışı tutulması zorunluluğu doğmaktadır.

Değer kaybının, malın değerini bütünüyle yok etmesi veya kısmi nitelik arz etmesi durumunda, imha ya da satış olgusuna bağlı farklı değerlendirme ve işlem yapılması mümkün bulunmaktadır.

Tabii ki, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilan ettiği yerlerde zayi olan mallar için yüklenilen vergilerin indirimi imkanı vardır.

Mali idare, 23.06.2010 tarih ve 57 numaralı Sirkülerinde konu hakkında oldukça ayrıntılı açıklamalar yapmıştır.

İdarenin, mallarda değer kaybını ve yüklenilen KDV’ nin indirim hakkını üçlü bir ayrım çerçevesinde (zayi olma, kısmi değer düşüklüğü ve fire) değerlendirdiğini görmekteyiz.

II- ZAYİ SAYILAN OLGU; KULLANIM SÜRESİ GEÇEN VEYA KULLANILAMAYACAK HALE GELEN MALLAR

İlk değerlendirme, zayi olan mallarda KDV indirimine izin vermeyen yasal ve genel bir hükme işaret etmektedir.

Ticari malların değerlerinde imhaya yol açan kayıpların ödenen KDV indirimine imkan vermemesi yönündeki anlayış zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmamasından kaynaklanmaktadır.

Dolayısıyla, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı, Kanunun 30/c maddesi uyarınca ve bu maddede belirtilen özel haller dışında, ödenen KDV’ nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’ den indirilemeyeceği sonucuna varılmaktadır.

Mali idare, KDV Kanununun 30/c maddesi hükmü doğrultusunda aldığı kararla; kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen malların zayi olan mal olarak değerlendirileceğini, mükelleflerce bu malların iktisabında yüklenilen KDV’ nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığını belirtmişti (113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin E bölümü).

Yüklenilen KDV’ nin indirim konusu yapılmasını önleyen ve sirkülerde verilen bazı hallere ilişkin örnekler şunlardır;

- İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddelerinin KDV’ si,

- Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünlerinin KDV’ si,

- Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçların KDV’ si,

- Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen malların KDV’ si,

- Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastiklerinin KDV’ si.

III- MALLARIN DEĞERLERİNİN KISMEN DÜŞMESİ VE SATIŞ DEĞERİNİN OLMASI

İkinci bir hale ilişkin değerlendirme, malların kıymetlerinde meydana gelen kısmi değer kayıplarıdır.

Söze konu bu olguda, varlığın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümlerinin geçersizliği kabul olunmaktadır.

Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’ nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

Sirkülerde verilen örnekler aşağıda sıralanmıştır;

- Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,

- Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin daha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle yüklenilen KDV’ nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.

IV- FİRE

İdarenin mallarda KDV indirimi ile ilişki kurduğu üçüncü durum, üretim aşamasında ya da alım satım sürecinde oluşan kayıplardır.

Esas itibariyle, fire malın değerinde değil, miktarında etki yaratan kayıplardır.

Eğer, fire olağan sınırlarda ise, olayın KDV indirimini etkilemeyeceğini belirtmiştir. Aksi halde, yüksek miktarlı firelerde indirim hakkının bulunmadığından, bir anlamda şartlı

İndirimden söz edilmektedir.

 Mali idarenin bu konuda benimsediği yaklaşım şöyledir:

Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV’ nin de düzeltilmesine gerek yoktur.

Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV’ nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Değinilen konu açısından önem taşıyan örnekler şu şekildedir;

- Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dâhilindeki kayıplar,

- Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,

- Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu oluşan kayıplar,

- Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir.

V- İNDİRİLEMEYEN KDVNİN GİDER VEYA MALİYET KAYDI

Mükelleflerce, malların satın alınması sırasında yüklenilen ve fakat yukarıda değinilen haller nedeniyle indirim konusu yapılamayan KDV’ nin, işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği kuşkusuzdur.

Malın alımının kayıtlara intikali ile değer kayıplarının aynı dönemde örtüşmesi halinde yüklenilen KDV, indirim/mahsup işlemi dışında tutulacaktır.

İndirilemeyecek KDV koşulları sonradan oluşmuş ve yüklenilen KDV’ nin daha önce indirim konusu yapılmış olması durumunda, bu tutarların indirilemeyecek KDV haline dönüştüğü vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin İlave Edilecek KDV satırına dahil edilmesi suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.

VI- SONUÇ

Mali idarenin, 57 numaralı Sirkülerle, belki yıllardır soruna dönüşen ve tereddüt edilen konuların çok örnekli açıklamayla gidermiş olmasının ve her biri mukteza konusunu teşkil eden olayların bir kararla sonuçlandırmasının faydası açıktır.

Geçmişte, yasa hükmünü aynen sunan tebliğlerin yerini bu türde fazlaca örneklerle zenginleştirilmiş kararların alması idari görüşe netlik kazandırmaktadır.

Yakup TOKAT*

Yaklaşım

* Baş Hesap Uzmanı