Bilindiği üzere, KDVK bazı hallerde vergi indirimini yasaklamış olup, indirilemeyecek katma değer vergisine ilişkin düzenleme anılan Kanunun 30. maddesinde yer almaktadır.

Bu kapsamda zayi olan mallara ait katma değer vergisi de belli haller dışında indirim konusu yapılamamaktadır. KDVK’ nın 30/c maddesinde deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.

KDVK’ nın 30/c maddesindeki hükmün ilk şekli Zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi iken 4503 sayılı Kanunla yapılan ve 05.02.2000 tarihinden itibaren yürürlüğe giren değişiklik sonrasında Deprem veya sel felaketi nedeniyle zayi olanlar hariç olmak üzere zayi olan mallara ait katma değer vergisi halini almıştır. Halen yürürlükte olan Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere zayi olan mallara ait katma değer vergisi hükmü ise 5228 sayılı Kanunla değiştirilen ve 01.12.2003ten geçerli olmak üzere 31.07.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe giren düzenlemedir.

KDVK’ nın 30/c maddesinde 4503 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle deprem veya sel felaketi nedeniyle zayi olan malların katma değer vergisi, daha sonra 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle de Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan malların katma değer vergisi indirim yasağı dışına çıkarılmıştır. Böylece KDVK’ nın 30/c maddesinde yer alan indirim yasağı deprem ve sel felaketi ile Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın dışındaki nedenlerle zayi olan mallara münhasır hale gelmiştir.

Zayi olan mallara getirilen indirim yasağı, zayi olan mallarda satış dolayısıyla yaratılan bir değer olmayacağından bu mallar için yüklenilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü kaldıracağı gerekçesine dayanmaktadır. Bu hususla ilgili olarak 1 Seri No.lu KDVK Genel Tebliğinde Katma değer vergisi sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanır. Ancak, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracaktır. Dolayısıyla, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. açıklaması yapılmıştır.

Zayi olan mallar için yüklenilen ve indirilemeyen KDV gider olarak kaydedilecektir. Gider kaydı VUK’ un 278. maddesi uyarınca ve zayiat usulü dairesinde tevsik edilmek şartıyla yapılacaktır.

II- ZAYİ OLMA KAVRAMI

Zayi olan malların katma değer vergisi indirim yasağı kapsamına alınmakla birlikte KDVK dahil vergi kanunlarımızda zayi olma kavramı tanımlanmamıştır. Sadece VUK’ un 278. maddesinde kıymeti düşen mallarla ilgili özel bir hükme yer verilmiştir. Buna göre; yangın, deprem gibi nedenlerle veya çürümek paslanmak vb. dolayısı ile kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan mallar, emsal bedeli ile değerlenmektedir.

Zayi olma Türkçe sözlüklerde kayıp, yitik, yok olma şeklinde tanımlanmaktadır. Zayi olma kavramının vergi kanunlarında tanımlanmamış olması, bu kavramın farklı yorumlanmasına yol açarak, özellikle KDV uygulamasında tereddüt ve tartışmalara neden olmuştur.

Zayi olma kavramındaki belirsizliğin neden olduğu sorunlardan birisi kullanım süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen mallar için yüklenilen katma değer vergisinin akıbetinin ne olacağıdır. İkinci sorun değer kaybının kısmi olması durumunda yani mal tamamen yok olmamakla beraber, değerinde önemli bir düşüklük meydana gelmesi halinin zayi olma sayılıp sayılmayacağı ve bu durumda katma değer vergisi açısından ne yapılacağı hususudur. Üçüncü husus çalınan malların zayi mal kapsamında olup olmadığıdır. Ayrıca fireler nedeniyle ortaya çıkan değer kayıplarının zayi olma kavramına dahil olup olmadığı da belirsizdir.

Maliye Bakanlığı yukarıda özetlediğimiz sorunların önemli bir bölümü ile ilgili olarak 113 Seri No.lu KDVK Genel Tebliğinin (E) bölümü ile 57 no.lu KDV Sirkülerinde açıklamalar yapmış bulunmaktadır.

III- MALLARIN KULLANIM SÜRESİNİN GEÇMESİ VEYA KULLANILAMAYACAK HALE GEL-MESİ HALİ

Maliye Bakanlığı 113 Seri No.lu KDVK Genel Tebliğinin (E) bölümünde kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen malların, zayi olan mal mahiyetinde olduğunu ve mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’ nin indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığını açıklamıştır. Bu duruma ilişkin olarak 57 Seri No.lu KDV Sirkülerinde de aşağıdaki örnekler verilmiştir. Bu çerçevede:

● İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,

● Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,

● Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,

● Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,

● Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

Maliye Bakanlığı bu açıklamadan önce verdiği muktezalarda bozulma, çürüme veya kullanım süresinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilen malların zayi olan mallar kapsamında değerlendirilemeyeceğinden hareketle bu mallara ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının mümkün olduğu görüşünü bildirmiş, ancak Genel Tebliğ açıklamasıyla bu görüşünü değiştirmiştir. Örneğin Maliye Bakanlığının Muktezasında Komisyon kararınca fiziken var olduğu saptanan ve değeri (0) sıfır olarak belirlenen malların, çürüme, bozulma veya kullanım süresinin geçmesi gibi sebeplerle takdir komisyonu gözetiminde imha edilmesi durumunda bu malların, zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmeyeceği, buna göre, imha edilen malların alımı sırasında yüklenilen ve alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının mümkün bulunduğu(1) görüşü bildirilmiştir.

KDVK’ nın 30/c maddesinin gerekçesi dikkate alındığında imha edilen mallara ait katma değer vergisinin indirim konusu yapılmaması gerektiği açıktır. İmha edilen malların satışı ve dolayısıyla yaratılan bir değer söz konusu olmayacaktır.

Genel Tebliğle yapılan açıklama, kullanım süresi kısa olan mal fiyatlarının başlangıçta bu husus dikkate alınarak belirlendiği, bu malların bir kısmının imha edilmesi halinde yüklenilen verginin indirim konusu yapılmasının vergi kaybı yaratmayacağı gerekçesiyle eleştirilmiştir. Ancak bu tür imha edilen mallara ilişkin çözümün zayi olma kavramı çerçevesinde değil, KDVK’ da yapılacak bir düzenlemeyle getirilmesinin daha isabetli olacağını düşünüyoruz.

IV- MALLARDA KISMİ DEĞER KAYBI OLMASI HALİ

Mallardaki değer kaybının kısmi olması halinde bunlar için yüklenilen KDV’ nin değer kaybına isabet eden kısmının indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususu tartışma konusu olmuştur. Örneğin 200 TL’ ye alınan, yangın sonucunda değerini kaybeden ve 20 TL’ ye satılan malın hasardan sonra 20 TL’ ye satılması halinde başlangıçta 200 TL’ lik alış nedeniyle ödenen 36 TL’ lik KDV’ nin tamamının mı, yoksa kaybolan 180 TL’ lik kıymete tekabül eden 32,40 TL’ nin mi indirim dışına çıkarılacağı hususunda herhangi bir açıklama bulunmuyordu.

57 Seri No.lu KDV Sirkülerinde malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümlerinin geçerli olmayacağı, bu durumda malların zayi olması değil düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’ nin indirim konusu yapılabileceği açıklanmıştır. Bu çerçevede örneğin;

● Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,

● Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin daha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle yüklenilen KDV’ nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.

V- FİRELER

Alım satım veya üretime bağlı olarak ortaya çıkacak normal fireler KDVK’ nın 30/c maddesi hükmü dışındadır. Örneğin cam alıp ayna imal eden bir mükellefte, camların kesimi ve imalatın diğer safhalarında belli oranda fireler meydana gelmesi söz konusudur. Alış sırasında yüklenilen verginin bir kısmının bu firelere isabet ettiği gerekçesi ile indirim yasağı kapsamına alınması söz konusu olmaz.

57 Seri No.lu KDV Sirkülerinde de firenin, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığı, bu nedenle imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığı, bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV’ nin de düzeltilmesine gerek olmadığı açıklanmıştır. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV’ nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir. Sirkülerde firelerle ilgili olarak aşağıdaki örnekler verilmiştir.

● Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dâhilindeki kayıplar,

● Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,

● Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu oluşan kayıplar,

● Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir.

VI- ÇALINAN MALLAR

Zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirim yasağına konu edilmesi, çalınan malların da zayi olan mal olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceğini gündeme getirmiştir. Çalınan mallarla ilgili olarak 57 Seri No.lu KDV Sirkülerinde herhangi bir açıklama yapılmamakla birlikte uygulamada çalınan mallar zayi olan mal kapsamında değerlendirmekte, çalınan malların alış belgelerinde gösterilen KDV’ nin indirimi kabul edilmemektedir.

Bununla birlikte çalınma olayının zayi olma kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Ancak bu durum çalınan malın vergisinin indirim konusu yapılmasını gerektirmez. Zira vergi hukukumuzda çalınan mal bedeli, kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir. KDVK’ nın 30/d maddesinde de kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması yasaklanmıştır.

Mehmet Emin AKYOL*

Yaklaşım

*   Baş Hesap Uzmanı

(1) MB’ nin, 19.11.2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.055.5530-88/0540409 sayılı Muktezası.