Temsil ve ağırlamaya yönelik harcamalar, muhasebeleştirilmesi henüz tam anlamı ile aydınlığa kavuşmamış; ancak uygulamada işletmelerin sıkça karşı karşıya kaldıkları gider kalemleridir.

Bu giderlerinin neyi ifade ettiği, özellikleri, mahiyeti ve nelerden ibaret olduğu açık değildir ve tamamen uygulama sırasında ortaya çıkmaktadır. Vergi mevzuatımızda bu türden harcamaların tanımı, kapsamı ve gider yazılması hususunda özel bir hüküm bulunmamaktadır. Diğer taraftan tek düzen muhasebe sisteminde de hesap ismi olarak da yer almaması da muhasebeleştirmede henüz tam anlamı ile aydınlığa kavuşmamış olduğunu göstermektedir.

Peki nedir bu temsil? Türk Dil Kurumu Sözlüğünde([1]) Temsil konumuzla ilgili olarak Birinin veya bir topluluğun adına davranma olarak tanımlanmaktadır. Buradan hareketle dar anlamda temsil giderlerini, belirli bir mevkiinin veya şirketin üçüncü şahıslar nezdinde saygınlığını artırmak ve korumak ile bu makamda bulunma dolayısıyla gelenek ve göreneklere göre yapılan giderler olarak tanımlayabiliriz. İşletmeler ticari faaliyetlerinin genel kapsamı içerisinde iç ve dış ilişkileri gereğince misafirlerine, müşterilerine, çalışanlarına ya da potansiyel müşterilerine temsil ve ağırlama eylemi çerçevesinde parasal harcamalarda bulunmaktadırlar. Örneğin; bir fabrika müdürünün misafirlerine çay, meşrubat ikram etmesi bu anlamda temsil giderlerine örnektir. Uygulamada temsil giderleri bu dar anlamın çok dışına taşmaktadır. Uygulamada temsil giderleri sadece makam dolayısıyla yapılmak zorunda kalınan bir gider değil, aynı zamanda emtianın alım veya satımı kolaylaştırıcı bir gider kalemi olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu tür harcamaların diğer bir fonksiyonu da üçüncü şahıslar nezdinde söz konusu mevkide bulunan kişi ve şirket hakkında olumlu düşünceler oluşturmaktır. Ağırlama harcamaları ise, üçüncü şahısların konuk olarak kabul edilip, onların hoş vakit geçirmelerini ve belli ihtiyaçlarını karşılamak için yapılan harcamalardır. Tanımdan da anlaşılacağı üzere, temsil ve ağırlama harcamaları çoğu zaman iç içe geçmiş kavramlardır ve uygulamada bu nedenle anılan harcamalar birlikte ele alınmaktadır.

Firmalar açısından temsil ve ağırlama giderleri yapılmasındaki amaç; firma mamullerinin pazarlanması, yeni mamul ya da modellerin tanıtılması, pazarlama harcamalarında olduğu gibi satış hacminin arttırılması ve ticari organizasyonun sürekliliğini temin için gerekli finansman kaynaklarının uygun şartlarla elde edilmesidir. Bu harcamalar karşılığında herhangi bir maddi kıymet iktisabı söz konusu değildir. Burada firmaların, muhtemel müşteri firma yönetici veya temsilcilerine fiilen karşılıksız, ancak özde karşılık bekleyerek hizmet sunması ve bunun için gider yapılması söz konusudur.

Yukarıda sıralanmış özelliklerine rağmen, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili temsil ve ağırlama giderleri, safi kazancın tespitinde hasılattan indirilebilir ve bu özelliğiyle de son yıllarda ağırlık kazanan bir harcama niteliğindedir.

II- TEMSİL VE AĞIRLAMA GİDERLERİNİN VERGİ MEVZUATIMIZDAKİ YERİ

Bilindiği üzere 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu belirtilmiş ve gelirin tanımı yapılmıştır. Buna göre gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Aynı Kanunun 2/1. maddesiyle de ticari kazançların gelirin unsurlarından olduğu ve bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınacağı belirtilmiştir. Buna göre ticari kazanç, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Safi kazancın saptanmasında ise yapılan giderlerin elde edilen hasılattan indirilmesi gerekir.

GVK’ nın Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti başlıklı 38. maddesinin son fıkrası; ticari kazancın tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun (VUK) değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulması gerektiğini hükme bağlamıştır. Buna göre mükellefler safi ticari kazançlarını hesaplarken, GVKnın 40. maddesinde yazılı giderleri, hasılatlarından indirilebileceklerdir. Maddenin 1. fıkrasında ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler ibaresi yer almaktadır; ancak bu genel giderlerin nelerden ibaret olduğu belirtilmemiştir. Bununla birlikte gerek uygulamada, gerekse idari ve yargı yorumlarında, aşağıda belirtilen giderler ile bu nitelikteki diğer giderlerin, genel gider olarak kabul edildiği görülmektedir:

- Isıtma, aydınlatma, su, telefon giderleri,

- Büro müstahdemlerinin maaş ve ücretleri,

- Kiralar,

- Sigorta bedelleri,

- Temsil ve ağırlama giderleri,

- Haberleşme giderleri,

- Reklam giderleri,

- Kırtasiye ve sair müteferrik büro giderleri gibi her türlü işletme giderleri,

- Çalışanlara ödenen ve ücret olarak vergilendirilen gündelikler.

Görüldüğü üzere vergi kanunlarımızda temsil ve ağırlama giderlerine doğrudan atıfta bulunulmamış; ancak GVKnın indirilecek giderler hususunu düzenleyen 40/1. maddesi kapsamında değerlendirilmiştir. Buna göre, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi amacına yönelik temsil ve ağırlama giderleri, GVK 40/1 madde hükmü çerçevesinde mütalaa edilerek, gider olarak sonuç hesaplarına intikal ettirilebilecektir.

III- TEMSİL VE AĞIRLAMA GİDERLERİNİN KAZANÇ TESPİTİNDE HASILATTAN İNDİRİLMESİNİN KOŞULLARI

GVKnın 40. maddesi kapsamındaki harcamaların hasılattan indirilebilmesi için, genel nitelikte iki kuralın mevcut olması gerekmektedir. Buna göre;

1- Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması,

2- VUKda belirtildiği şekilde, vergi kanunlarında belirtilen haller müstesna olmak üzere, belgelendirilmesi

gerekmektedir.

Diğer taraftan genel nitelikteki giderlerin hasılattan indirilebilmesi için bir takım koşulların varlığı gerekmektedir. Bunlar; kazancın elde edilmesi ve idamesi arasında bir illiyet bağı bulunması, giderlerin kazancın elde edilmesine yönelik olması, harcamanın yapıldığı gelir doğuran olayın vergiye tabi bulunması, karşılığında gayri bir kıymet iktisap edilmemiş olması ve maliyete girecek giderlerden olmaması gerektiğidir.

Makalemizin önceki bölümünde belirtildiği üzere vergi kanunları, ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi amacına yönelik temsil ve ağırlama giderlerinin de, GVKnın 40/1. maddesi kapsamında değerlendirilerek, sonuç hesaplarına intikal ettirilmesine imkan tanımaktadır. Dolayısıyla bu harcamaların da yukarıdaki koşulları taşıması gerekmektedir. Nitekim İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı bir muktezasında([2]), Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında sayılan kanunen kabul edilmeyen giderler dışında kalan ticari organizasyona bağlı olarak yapılan giderlerdir ve bunlara işletme gideri de denilebilir. Bir masrafın, genel gider adı altında masraf yazılabilmesi için, genel giderlerin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması masrafla iş arasında açık, güçlü bir illiyet bağını mevcut olması işin önemi ölçüsünde yapılmış bulunması gerekmektedir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, firmanızın toplantılarda misafirlerinizi ağırlamak için yapmış olduğu yemek giderlerinin, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler kapsamında olması koşulu ile safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. açıklamasını yapmıştır. Benzer şekilde konu ile ilgili yargı kararlarının da dayanak noktası; yapılan harcamaların kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgisinin bulunup bulunmadığıdır.

Dolayısıyla temsil ve ağırlama harcamaları ile kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi arasında direkt bir ilişkinin olduğu açıktır. Ancak bu giderlerin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgisini kurmak her zaman kolay olmayabilmektedir ve aynı zamanda bu gider kalemi suistimallere de açıktır. Bu nedenle de vergi idaresi yıllardır süregelen uygulamalarında, bu harcamaların gider yazılabilmesi için belli şartları aramaktadır ki Danıştay tarafından verilen kararların çoğunda da bu şartlar teyit edilmiştir. Buna göre; öncelikle gider ile kazancın elde edilmesi ve idamesi arasında illiyet bağı bulunmalıdır. Başka bir deyişle yapılan harcama ile gelir elde edilmesi ve satışların arttırılması bağlantısı olması gerekir. Ayrıca temsil ve ağırlama harcamasının yapıldığı kişinin veya kişilerin firma ile ticari ilişkisi olması gerekmektedir. Dolayısıyla bu giderlerin her şeyden önce işletme sahibi veya sahiplerinin şahsi ihtiyaçları ve zevklerini tatmine yönelik olmaması gerekmektedir. Yapılan temsil ve ağırlama harcamasının, işletmenin büyüklüğü ve ticari işin hacmi ile orantılı olması ve harcamanın, ticari amaca ulaşmadaki etkinliği ve amaçlanan sonuçları aşmaması gerekmektedir. Diğer bir şart ise harcamaların genel ahlak kurallarına ve kanunlara aykırı bir niteliğe sahip olmaması, kanunun emredici hükümlerini ihlal etmemesi gerekmektedir. Son olarak da diğer genel giderlerde olduğu gibi temsil ve ağırlama giderlerinin de usulüne uygun olarak tevsik edilmesi gerekmektedir.

A- GİDER İLE KAZANCIN ELDE EDİLMESİ VE İDAMESİ ARASINDA İLLİYET BAĞI

Bilindiği üzere, işletmeler kazanç sağlamak ve ticari organizasyonun sürekliliğini temin etmek maksadı ile direkt ve endirekt harcamalar yapmak mecburiyetindedirler. Bu harcamaların bir kısmı karşılığında maddi değerler elde edilir, bir kısım harcama karşılığında ise herhangi bir maddi kıymet iktisabı söz konusu değildir. Temsil ve ağırlama giderleri bu açıdan, endirekt harcamalar sınıfına dahil olan giderlerdendir. Çünkü burada esas amaç, ticari organizasyonun sürekliliğini temin için gerekli finansman kaynaklarının sağlanması ve firma mamullerinin pazarlanması suretiyle satış hacminin arttırılmasıdır. Bu yönüyle de reklam giderlerine de benzetilebilir. Ancak reklamda malın özelliklerinin tanıtılması ve bu yolla satışının artırılması söz konusudur. Ayrıca reklamda hedef kitle tüm tüketiciler iken, temsil ve ağırlama giderleri belirlenmiş alıcı veya satıcıya yönelmektedir. Ancak buna rağmen çoğu zaman yapılan bir harcamanın temsil ve ağırlama harcaması mı yoksa reklam harcaması mı olduğunu kesin bir çizgiyle ayırmak mümkün olmamaktadır. Temsil ve ağırlama harcamalarında firmaların, muhtemel müşteri firma yönetici veya temsilcilerine fiilen karşılıksız, ancak satış hacminin artması gibi özde karşılık bekleyerek hizmet sunması ve bunun için gider yapılması söz konusudur.

İlliyet ya da nedensellik bağı; hukuki sonuç ile sonucu ortaya çıkaran olguların arasındaki bağı belirten bir hukuk terimidir. Ortaya çıkan sonuç ile fiil arasındaki bağlantı olarak da tanımlanabilir. Temsil ve ağırlama giderleri açısından illiyet bağının mevcudiyeti ise, yapılan harcamalar ile satış hacminin artırılması sonucunun ortaya çıkmasına bağlıdır. Bu anlamda yapılan temsil ve ağırlama giderlerinin safi kazancın tespitinde indirilebilmesi için, işle ilgisinin açık şekilde kurulabilmesi, yapılan gider karşılığı elde edilen sonucun belli olması gerekmektedir. Bu çerçevede, yapılan harcama mukabili sağlanan menfaatlerin, firmanın ticari kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesindeki katkıları açıklığa kavuşturulmalıdır. Örneğin, imalatçı bir firmanın mamullerinin, muhtemel alıcı şahıs veya firma temsilcileri nezdinde verdiği yemekli davette tanıtılması ve bu şahısların otelde ağırlanmalarına ilişkin harcamaların işle ilgisi açık bir şekilde kurulabilmekte, firmanın ticari kazancına katkısı ortaya konulabilmektedir. Bu nedenle de ödenen tutarların temsil ve ağırlama giderleri başlığı altında sonuç hesaplarına yansıtılarak, hasılattan indirilebilmesi gerekmektedir. Benzer şekilde, iş ilişkisi olan firmaların temsilcilerini ağırlamak için yapılan yemek masrafları gider olarak yazılabilir([3]). Konu ile ilgili bir başka örnek ise; bir vapur acentesinin mümessilliğini sürdürdüğü yabancı firma personeline verdiği yemek dolayısı ile yapılan harcamanın, gider olarak yazılabileceğidir([4]). Bir başka örnekte ise, satışları geliştirmek amacı ile köye elektrik yardımı olarak ödenen meblağın gider olarak yazılabilecektir([5]). Dikkat edileceği üzere örneklerin hemen hepsinde de ortak nokta, harcamalara bağlı olarak satış hacminin artması arasındaki illiyet bağının varlığıdır. Diğer taraftan bahsedilen illiyet bağının mevcut olmadığı durumlarda da, yapılan harcamanın gider olarak indirilemeyeceği de tabiidir. Çünkü bu durumda bu gider kalemi suistimal edilmiş olacaktır. Örneğin; Türkiyeye gelen yabancı firma temsilcilerine verilen ziyafet için yapılan ödeme gider yazılamaz([6]).

Bu harcamaların firma tarafından muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi ve kayıtla ilgili açıklamalarda, hizmetin görüldüğü şahıs veya firmaların ad ve ticaret unvanlarının gösterilmesi, yapılan izahatın kontrolüne imkan sağlaması yönünden gereklidir. Çünkü bir temsil giderinin yapılması, o giderin temsil gideri olarak yapıldığının karinesi değildir. Bu nedenle illiyet bağının ispatı mükellefe aittir. Nitekim VUKun 3/b maddesinde iktisadi ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olacağı belirtilmiştir. Nitekim Danıştay bir kararında([7]); temsil masraflarının GVKnın 40/1. maddesi kapsamında sayılarak, indirim konusu yapılabilmesi için, işle ilgili olması gerektiğini; bu ilginin tespit edilebilmesi bakımından da, masrafın kimin için ve ne münasebetle yapıldığının belli olması gerektiğini belirterek, müesseseye mensup olan şahıslar için yapılan yemek, içki, hediye v.b şeklindeki masrafların gider yazılamayacağına hükmetmiştir.

B- TEMSİL VE AĞIRLAMA GİDERİ İLE TİCARİ İŞİN BOYUTU

Temsil ve ağırlama giderlerinin ticari işin boyutu ile paralellik arzetmesi bir diğer husustur. Bu sadece harcamanın firmanın iktisadi yapısına değil ayrıca karşılıklı ticari iş bağlantısı ya da kurmaya çalıştığı firmaların iktisadi yapılarına da sıkı sıkıya sağlıdır. Yani temsil giderleri giderin yapılma amacını aşmamalıdır. Ticari kazancın artması ve idamesi sonucunu doğurmayan bir harcamanın masraf olarak sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinin kabul edilip edilmeyeceği, harcamanın özüne inilmesi ile mümkün olabilecektir.

Temsil ve ağırlama giderlerinin incelenmesinde firmanın faaliyet alanı ve büyüklüğü gibi özellikler dikkate alınmalıdır. Örneğin, güzellik yarışması düzenleyen bir gazete veya TV işletmesinin, kraliçe adayları için yaptığı her türlü ağırlama harcamaları makbul masraflardır ve bu ağırlamalar ve hediyeler de dahil olmak üzere tüm yarışma giderlerini, okuyucu veya seyirci sayısını artırmak ve bu sayılanları muhafaza etmek amacına yönelik genel manada bir pazarlama gideri kabul etmek gerekir. Nikah törenlerine gönderilen çiçek bedelleri, çiçeklerin üzerinde işletmenin, şirketin unvanını taşıması kaydıyla gider yazılabilir. Bu şekilde işletmenin reklamına yönelik olmayan çiçek bedelleri gider yazılamayacaktır.

Temsil ve ağırlama giderlerinin hasılattan indirilebilmesi için aranan bu koşul, sınırlarının belirlenmesi ve uygulama açısından birtakım sıkıntılar da yaratabilmektedir. Örneğin; Temsil ve ağırlamaya yönelik harcamalarını, muhasebe kayıtlarına kaydederek ilgili dönem hasılatından indiren bir firmanın, gelir ya da kurumlar vergisi beyannamesinde zarar beyan etmesi mümkün müdür? Benzer şekilde, bu giderler hasılattan indirilmeseydi, firma zarar etmeyecek idiyse, yine de indirilebilecek midir? Ayrıca ticari işin boyutuna göre, bu giderlere bir sınır getirmek uygulamada kolaylık sağlayabilir mi?

Bütün bu soruların cevabını bulmak için her bir olayın ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir. Konu ile ilgili olarak Danıştayın vermiş olduğu kararlar uygulamaya ışık vermektedir. Buna göre mükellefin ortak olduğu ve yabancı ülkelere ihracat yapan şirketin iş münasebetleri olan firmaların temsilcilerini ağırlama giderleri beyan edilen kazançla uyumlu olmak koşulu ile gider yazılabilir([8]). Dikkat edileceği üzere yargı burada temsil giderinin beyan edilen kazançla uyumdan bahsetmektedir. Ancak hangi hallerde bu uyumun sağlanacağı açık değildir. Danıştay bir başka kararında da dönem faaliyet gideri 339.256.741.597 lira içindeki 18.040.500.000 lira eşantiyon giderinin faaliyetle uyumlu olduğuna kazançtan indirilmesinde yasaya aykırılık görülmediğin belirtilmiştir([9]). Burada eşantiyon giderinin toplam giderler içerisindeki oranı yaklaşık olarak (18.040.500.000 / 339.256.741.597=) %5tir. Böyle bir oranın makul olduğu söylenebilir ancak, yukarıda bahsedildiği üzere bu mükellef temsil giderlerini toplam giderlerine dahil ettiği takdirde kardan zarara geçiyorsa yine de indirimi kabul edilebilir mi? Harcamaların büyüklüğü hususunda bu ve buna benzer birçok soru türetilebilecektir. Ancak burada esas olan harcamanın özü ve ticari işin boyutu ile paralellik arzetmesi gerektiğidir. Kanaatimizce giderlerin, ticari örf ve adetlere uygun, ticari işin ya da işletmelerin cirosunun belirli bir yüzdesi olarak tanımlanması, uygulamada pratik faydalar sağlayabilir.

C- YAPILAN HARCAMANIN, TİCARİ AMACA ULAŞMADAKİ ETKİNLİĞİ

Yapılan harcamanın, ticari amaca ulaşma sonucunun elde edilmesindeki etkinliği ile kastedilen husus; ticari kazancın artması ve idamesi sonucunu doğurmayan bir harcamanın, masraf olarak sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinin kabul edilip edilmeyeceğidir. Böyle bir durumda, harcamanın indirim konusu yapılabilmesi, harcamanın özüne inilmesi ile mümkün olabilecektir.

Firmaların temsil ve ağırlama giderleri adı altında yaptığı masrafların özde karşılık beklenerek yapıldığını daha önceki bölümlerde açıklamıştık. Öte yandan, ticari hayatın temel öğelerinden olan risk faktörünün bu türden harcamalara mesnet teşkil eden olaylarda da kendini gösterebileceği ihmal edilmemesi gereken bir gerçektir. Risk faktörünün, temsil ve ağırlama giderinin yapılmasını gerektiren harcamaların sonucunu da olumsuz yönde etkilemesi muhtemeldir. Bu durumda, yapılan harcama karşılığında muhakkak ticari bir kazancın elde edilmesi gerekliliği tartışılması gereken bir soruyu da gündeme getirmektedir.

Konuyla ilgili şahsi kanaatimiz; ticari hayatın olumlu ve olumsuz sonuçları ile bir bütün oluşturduğu, dolayısı ile risk faktörünün görmezlikten gelinemeyeceği yönündedir. Bu noktadan hareketle, temsil ve ağırlama amacı ile yapılan harcamaların her zaman somut sonuçlar temin etmesi mümkün olmayacaktır. Yapılan harcamalar karşılığında muhtemel alıcı firma ile ticari iş anlaşmasının yapılmaması giderin reddi için yeterli bir sebep midir? Sonuca ulaşmamış bu türden giderlerin boyutunun, işletmenin ticari aktivitesi ile orantılı olarak değerlendirileceği, risk unsurunun ticari hayatın kaçınılmaz, ancak sürekliliği tartışılır bir husus olduğu unutulmayarak, durumun yorumlanacağını ve şahsi düşüncemizin de bu yönde olduğunu belirtmek yerinde olacaktır.

D- TEMSİL VE AĞIRLAMA GİDERLERİNİN, KANUNUN EMREDİCİ HÜKÜMLERİNİ İHLAL ETMEMESİ GEREKLİLİĞİ

Temsil ve ağırlama giderlerinin tutarı yanında, harcamanın maddi boyutunu aşan emredici hükümleri ile ticari örf ve teamüllere de aykırı olmaması gerekmektedir. Kanunların meşru bulmadığı amaçlarla temsil ve ağırlama gideri yapılması, bu giderler karşılığında ticari amaçlara ulaşılması halinde dahi kabul edilme imkanını ortadan kaldırmaktadır. Örneğin, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 56. maddesinde aldatıcı hareket veya hüsnüniyet kaidelerine aykırı sair suretlerle iktisadi rekabetin her türlü suistimali, haksız rekabet olarak tanımlanmıştır. Buna göre söz gelimi rakip firma hakkında haksız rekabete sebep olacak şekilde mali durumunun kötü olduğuna yönelik söylenti çıkarılması yada ilan ettirilmesine yönelik bir harcama ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır. Dolayısıyla haksız rekabete sebep olan harcamaların şirket kazancının tespitinde indirilecek gider olarak kabul edilmesinin mümkün olmayacağı açıktır.

Ancak diğer taraftan kanunun emredici hükümlerini ihlal etmeyen ve haksız rekabete neden olmayan birtakım harcamalar da temsil gider olarak indirilebilir. Örneğin, ticari ilişkide bulunulan kişilerin ve diğer firmaların özel günlerinde çiçek gönderilmesi ile ilgili masraflar işle ilgili ve işin idaresi için yapılmış alacağından, bu kapsamda temsil gideridir ve indirim konusu yapılabilir([10]).

E- TEMSİL VE AĞIRLAMA GİDERLERİNİN TEVSİKİ

VUK’ un İspat edici kağıtlar başlıklı 227. maddesinde, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu, defter tutmak mecburiyetinde olmayan mükelleflerin vergi matrahlarının tespiti ile ilgili giderlerini tevsike mecbur oldukları ve kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgelerin vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağı belirtilmiştir. Kayıtların tevsikini zorunlu tutan bu hüküm GVK’ nın 40/1. maddesinde belirtilen gider ve bu kapsamda da temsil ve ağırlama giderleri için de söz konusudur. Diğer taraftan bu zorunluluk Danıştay’ ın verdiği kararlarda da belirtilmiştir. Nitekim Danıştay bir kararında([11]), kanunen muteber vesikalarla tevsik edilen ağırlama masraflarının faturalarında ne maksatla ve kimler için yapıldığını gösterir bir izahatın mevcut olmamasının gider kabulüne mani olmayacağına hükmetmiştir. Benzer şekilde İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen bir özelgede([12]) yapılacak harcamaların herhangi bir vergi incelemesi sırasında, inceleme elemanına ibraz edilecek faturayla tevsik edilmesi ve bu faturalarda harcamaların kimlere nerede, ne zaman ve ne maksatla harcanmış olduğunun belirlenmesi gerektiği belirtilmiştir. Dolayısıyla sözgelimi vergi incelemesi esnasında, inceleme elemanının temsil ve ağırlama gideri türünden bir harcamanın faturalarda ne maksatla ve kimler için yapıldığını gösterir bir izahatın olmadığından hareketle cezalı tarhiyat yapabilecektir.

Yukarıdaki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklanan bu şartların bir kısmı, subjektif değerlendirmelere tabidir. Ancak bu şartların aranma gayesi, söz konusu harcamaları asgari bazı objektif kurallara bağlamaktır. Bu nedenle de uygulamada ortaya çıkan ya da çıkacak sorunların olay bazında ele alınarak incelenmesi gerekmektedir.

IV- SERBEST MESLEK KAZANÇLARINDA TEMSİL VE AĞIRLAMA GİDERLERİ

GVK’ nın Gelirin Unsurları başlıklı 2. maddesinde gelire giren kazanç ve irat unsurlarının; ticarî kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlardan ibaret olduğu belirtilmiştir. Makalemizin önceki bölümlerinde bahsedildiği üzere; temsil ve ağırlama giderlerine, GVK’ nın İndirilecek Giderler başlıklı 40. maddesinin 1. fıkrasında düzenlene ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler arasında rastlamaktayız. Buradan hareketle bu giderlerinin yalnızca ticari kazançlar ile ilgili olduğunu, GVK’ nın 2. maddesinde yer alan diğer gelir unsurları için bu tür giderlerin söz konusu olamayacağını söyleyebiliriz. Buna göre söz konusu giderler, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratların tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Zaten GVK’ nın bu kazançlardan indirilebilecek giderleri düzenleyen muhtelif maddelerinde de temsil ve ağırlama giderleri mahiyetindeki giderlerin indirim konusu yapılabileceğine ilişkin herhangi bir hüküm yoktur. Ancak serbest meslek kazançları yönünden konunun biraz açılmasında fayda vardır.

Serbest meslek kazancının tespitinde hangi giderlerin indirileceği GVKnın 68. maddesinde sayılmıştır. Söz konusu maddede, temsil ve ağırlama giderleri mahiyetindeki giderlerin indirim konusu yapılabileceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Maliye Bakanlığının görüşleri ve yargı kararları da temsil ve ağırlama giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceği yönündedir. Maliye Bakanlığı serbest meslek erbabının verdiği ziyafetin giderlerinin hasılattan indirilemeyeceği konusunda idari görüş bildirmiş([13]) ve Danıştay ise serbest meslek erbabının büroda ikram ettiği viski ve fıstıkların bedelinin gider olarak yazılamayacağına karar vermiştir([14]).

Bu açıklamalar ve yargı kararları göstermektedir ki; serbest muhasebeci ve mali müşavirler, yeminli mali müşavirler, doktorlar, avukatlar ve diğer serbest meslek kazanç sahipleri, bu faaliyetlerini kendi nam ve hesabına veya adi şirket olarak yaptıkları takdirde serbest meslek kazancı mükellefi olduğundan, belirtilen nitelikteki temsil ve ağırlama gideri mahiyetindeki giderlerini indirim konusu yapamayacaklardır. Ancak bu meslek mensuplarının bir araya gelerek kurdukları sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket, limited ve anonim şirketler, kurumlar vergisi mükellefi olduğundan ve Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesindeki hükümle, kazançlarının tespitinde GVKnın ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulandığından temsil ve ağırlama giderlerini indirim konusu yapabilirler. Bu durum temsil ve ağırlama giderlerinin indirilecek gider olarak uygulanması açısından farklılık yaratacak ve esasında aynı işi yapan meslek mensupları arasında, vergilemede adalet ve eşitlik prensipleri sağlanamamış olacaktır. Ayrıca konu TTK’ nın 56. maddesinde geçen haksız rekabet kapsamında da değerlendirilebilecektir.

V- SONUÇ

Makalemizin önceki bölümlerinde belirtildiği üzere temsil ve ağırlama giderleri, firma mamullerinin pazarlanması açısından son dönemlerde ağırlık kazanan bir harcama niteliğine bürünmüştür. Firmaların, muhtemel müşteri firma yönetici ve/veya temsilcilerine fiilen karşılıksız, ancak özde karşılık bekleyerek sundukları hizmet bedelleri, temsil ve ağırlama giderleri adı altında safi kazancın tespitinde hasılattan indirilebilmektedir. Ancak bunun için temsil ve ağılama giderleri, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine sıkı sıkıya bağlı bulunmaktadır. Bu bağlantının kurulabilmesindeki temel unsurlar, yapılan gider ile kazancın elde edilmesi arasındaki illiyet bağı, harcamanın ticari işin boyutu ile paralellik arzetmesi, ticari amaca ulaşmadaki etkinliği ve kanunların emredici hükümlerinin ihlal edilmemesi ana başlıkları çerçevesinde özetlenebilir. Kanaatimizce giderlerin, ticari örf ve adetlere uygun, ticari işin ya da işletmelerin cirosunun belirli bir yüzdesi olarak tanımlanması, uygulamada pratik faydalar sağlayabilir.

Temsil ve ağırlama giderleri, serbest meslek kazançları açısından değerlendirildiğinde; bu harcamalar serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirilemez. Bu husus GVK 68. maddede herhangi bir hükmün bulunmaması, Maliye Bakanlığının görüşleri ve yargı kararlarında da bu yönündedir. Ancak konu daha detaylı incelendiğinde bir farklılığın olduğu ortaya çıkmaktadır. Buna göre; serbest meslek faaliyetlerinin bireysel olarak veya adi ortaklık olarak yapması ile bu faaliyetin sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket, limited şirket veya anonim şirket halinde yapılması durumunda temsil ve ağırlama giderlerinin indirilecek gider olarak uygulanması farklılık yaratmaktadır. Serbest meslek kazancı elde edilirken bir takım genel giderlerin yapılması zorunludur. Bu giderlerin indirim konusu yapılmaması vergilemede adalet ve eşitlik prensibine uygun değildir. Bu husustaki kanaatimiz ise; vergi kanunlarında yapılacak değişikliklerde bu konunun dikkate alınmasının uygun olacağı yönündedir.

Yalçın GÜL*

Gökhan YILDIRIM**

Yaklaşım

(*)    Vergi Denetmeni

(**)  Vergi Denetçisi

([1])   www.tdk.gov.tr

([2])   İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğünün B.07. 1.GİB.4.34.16.01/KVK-6 sayılı muktezası.

([3])   Dn. 4. D.nin, 01.03.1978 tarih ve E: 1977/2010, K: 1978/657 sayılı kararı.

([4])   Dn. 4. D.nin, 09.12.1958 tarih ve K: 1958/3630 sayılı kararı.

([5])   Dn. 4. D.nin, 14.02.1977 tarih ve K: 1977/396 sayılı kararı.

([6])   Dn. 4. D.nin, 12.04.1972 tarih ve E: 1969/1528, K: 1972/2381 sayılı kararı.

([7])   Dn. 4. D.nin, 29.12.1972 tarih, E: 1970/7252, K: 1972/8350 sayılı kararı.

([8])   Dn. 4. D.nin, 01.03.1978 tarih, E: 1977/2010, K: 1978/657 sayılı kararı.

([9])   Dn. 4. D.nin, 16.02.2004 tarih ve E: 2002/2040, K: 2004/240 sayılı kararı.

([10]) Dn. 4. D.nin, 19.01.1972 tarih ve E: 1969/2014, K: 1972/216 sayılı kararı.

([11]) Dn. 4. D.nin, 22.02.1963 tarih ve E: 1960/1619, K: 1963/802 sayılı kararı.

([12]) İstanbul Defterdarlığının, 18.03.1997 tarih ve 1143-21974 sayılı özelgesi

([13]) MB’ nin, 02.04.1975 tarih ve 2-2130/14542 sayılı özelgesi