Gelir İdaresinin 2006 öncesi dönemlerden devren gelen yatırım indiriminden yararlanılmasına yönelik olarak 6009 sayılı yasa (Torba Yasa) ile yapmış olduğu düzenleme pek çok belirsizliği beraberinde getirdi. Sorunun temelinde, Anayasa Mahkemesi’nin Gelir Vergisi Kanununun Geçici 69 uncu maddesinin bazı ifadelerini iptal etmesi sonrasında yapılan düzenlemeye ilişkin yürürlük maddesi yatıyor.

Anayasa Mahkemesi, 8 Ocak 2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan kararı ile Geçici 69 uncu maddede yer alan ve 31/12/2005 tarihi itibariyle indirime konu edilemeyen yatırım indirimi istisnasının sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ilişkin kazançlardan indirilebileceğine ilişkin hükmü Anayasaya aykırı bularak iptal etti. Bu iptale ilişkin olarak Gelir İdaresine Anayasaya aykırılığı giderecek bir düzenleme yapılması için herhangi bir süre tanınmadı. Dolayısıyla, iptal kararı 8 Ocak 2010 tarihi itibariyle yürürlüğe girdi.

Gelir İdaresi 1 Ağustos tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6009 sayılı yasa ile Geçici 69 uncu maddede Anayasaya aykırılığı gidermek üzere değişiklik yaptı. Bu değişiklik, bir yandan yatırım indiriminden yararlanıldığı durumda indirim sonrası kazanca uygulanacak kurumlar vergisi oranını %30’dan güncel %20 oranına indirdi, diğer yandan yararlanılabilecek indirim miktarını indirime konu kazancın %25’i ile sınırladı.

Bu değişikliğin yer aldığı düzenlemenin yürürlük tarihinin “2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere yasanın yayımı tarihi (1/8/2010)” olarak belirlenmesi pek çok belirsizliği de beraberinde getirdi.

2. Yatırım indirimi uygulamasına ilişkin hükümler

6009 sayılı yasa ile devreden yatırım indirimi uygulamasında yapılan değişiklik 1/8/2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girdi. Bununla birlikte, yapılan değişikliğin yürürlük tarihini dikkate aldığımızda üç farklı anlayış ve yorumdan bahsetmek mümkündür.

Söz konusu yorumlara geçmeden önce değişiklik öncesi, değişiklik sonrası ve Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrası olmak üzere üç farklı tarih aralığında geçerli devreden yatırım indirimi uygulamasını ele alacağız.

2.1. 6009 sayılı yasa ile yapılan değişiklik öncesi yatırım indirimi esasları

1/1/2006 – 8/1/2010 arasında geçerli olan Geçici Madde 69 aşağıdaki gibidir:

“Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;

a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,

b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,

nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dâhil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilirler.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

2.2. Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş hükümlerine göre düzeltilmiş yatırım indirimi esasları

6009 sayılı yasa ile değişiklik yapılmamış olsaydı 8/1/2010 tarihinden itibaren geçerli olan Geçici Madde 69 aşağıdaki gibi olacaktı (Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmi Gazetede yayımlandığı 8/1/2010 tarihi itibariyle mi yoksa Mahkemenin internet sitesinde yayımlandığı Ekim 2009 tarihi itibariyle mi dikkate alınması gerektiği tartışmasına burada girmiyoruz).

“Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;

a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,

b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,

nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

Anayasa Mahkemesi, 31.12.2005 itibariyle yararlanılmamış olan yatırım indiriminden sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarında yararlanılabileceğine ilişkin sınırlamayı kaldırmıştır. Böylece, 31.12.2005 itibariyle yararlanılmamış yatırım indiriminden herhangi bir yıl sınırlaması olmaksızın sonraki yıllarda yararlanmak mümkün hale gelmiştir.

Ayrıca, Anayasa Mahkemesi iptal kararı içeriğine göre maddenin bu şekli 8/4/2006 tarihinden geçerli olmak üzere aynı tarihte yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla, 1/1/2006 – 8/4/2006 tarihleri arasında yapılan yatırım harcamaları da yıl sınırlaması olmaksızın indirim konusu yapılabilecektir.

2.3. 6009 sayılı yasa ile yapılan değişiklik sonrası yatırım indirimi esasları

6009 sayılı yasa ile yapılan değişiklik sonrasında Geçici Madde 69’un 2010 yılı kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe giren aşağıdaki gibidir:

“Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;

a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,

b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,

nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler.

Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25'ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

3. Yeni yatırım indirimi uygulamasına ilişkin farklı görüşler

Yürürlük tarihine ilişkin ifade dikkate alındığında, 6009 sayılı yasa ile getirilen düzenlemeyle ilgili olarak 3 farklı yorum yapılması mümkün:

(a) Yapılan düzenleme sadece 2010 yılı yatırım indirimi uygulaması bakımından geçerlidir, 2011 ve sonrasında yatırım indiriminden yararlanılamaz, ancak, ihtirazi kayıtla beyanname vererek yararlanmak mümkündür.

(b) Yapılan düzenlemenin yürürlük tarihiyle ilgili bir tapaj (redaksiyon) hatası söz konusudur, aslında “2010 takvim yılı kazançlarına da uygulanmak üzere” veya “2010 takvim yılı kazançlarından başlamak üzere”, ya da “2010 takvim yılı kazançlarından itibaren uygulanmak üzere” kastedilmişken yanlışlıkla “2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere” ifadesi kullanılmıştır. Dolayısıyla gerek 2010 gerekse sonraki yıllarda %25 kısıtlamasıyla birlikte yatırım indiriminden yararlanmak mümkündür.

(c) Düzenleme sadece 2010 yılına ilişkin bir nevi geçici madde düzenlemesidir, ancak tedvin tekniğindeki zaaf nedeniyle daimi maddede değişiklik yapılmıştır. 2011 ve sonrasında Anayasa Mahkemesi iptal kararına göre düzeltilmiş haliyle yatırım indiriminden yararlanmak mümkündür. Başka bir ifadeyle, %25 sınırlaması olmaksızın fakat indirim sonrası kazanca %30 kurumlar vergisi oranı uygulamak ve teşvik belgeli indirime %19,8 istisna kazanç stopajı uygulamak kaydıyla indirimden yararlanmak mümkündür.

Bu değerlendirme ve yorumların ayrıntısına aşağıda yer verilmektedir.

a) Yapılan düzenleme sadece 2010 yılı yatırım indirimi uygulaması bakımından geçerlidir, 2011 ve sonrasında yatırım indiriminden yararlanılamaz.

6009 sayılı yasa ile değişik Geçici Madde 69 “2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere” yürürlüğe girdiğine göre madde, değişiklik sonrası haliyle 2011 ve sonraki yıl kazançlarına uygulanamaz. Geçici 69 uncu madde 6009 sayılı yasa ile sadece 2010 yılı için değişikliğe uğramıştır, bir nevi süresi 2010’da başlayıp yine aynı yılda biten bir içeriğe bürünmüştür, 2010’dan sonra ne değişiklik öncesi ne de değişiklik sonrası şekliyle Geçici 69 yürürlükte olmayacaktır.

Bu yorumun, yasanın Meclis Genel Kurulundaki görüşmeler sırasında dile getirilen eleştirel görüşlerden kaynaklandığını düşünüyoruz. Görüşmeler sırasında bir önerge verilerek, yatırım indirimine ilişkin değişiklik de dahil olmak üzere 6009 sayılı yasa ile getirilen bütün düzenlemelerin 1/1/2011 tarihinden itibaren yürürlüğe girmesi önerilmiştir. Konuya ilişkin önerge sahipleri adına yapılan konuşmada gerek 2009 yılında yararlanılmayan yatırım indirimi için ihtirazi kayıtla beyanname verenleri engellemek gerekse 2011 ve sonrasında yatırım indirimi uygulamasına izin vermemek amacıyla yürürlük maddesinin yasada yer aldığı şekilde düzenlendiği ileri sürülmüştür. Bu değerlendirmenin bazı vergi yorumcuları tarafından da kabul gördüğü anlaşılmaktadır.

6009 sayılı yasada yer alan yatırım indirimi yürürlük maddesinin 2009 yılında ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerde yararlanılmayan yatırım indirimine etkisini aşağıda ayrı bir başlık altında ele alacağız.

Şimdiye kadar tanık olduğumuz yasa yapma ve yorumlama tekniği ile içtihatlar dikkate alındığında 2011 ve sonrasında hiçbir şekilde yatırım indirimi uygulanamayacağı yorumuna katılmamız mümkün değildir.

Eğer 6009 sayılı yasa ile getirilen değişikliklerin sadece 2010 için geçerli olduğu varsayımı altında dahi 2011 ve sonrasında geçerli bir düzenleme vardır. Geçerli olan bu düzenleme de, eğer 6009 ile yapılan düzenlemenin yürürlük maddesinde bir tapaj hatası yoksa, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı doğrultusunda şekillenen yukarıda verdiğimiz hükümdür. Dolayısıyla 2011 ve sonrasında yatırım indirimi uygulanamayacağı değerlendirmesine katılmıyoruz.

b) Yapılan düzenlemenin yürürlük tarihiyle ilgili bir tapaj (redaksiyon) hatası söz konusudur, aslında “2010 takvim yılı kazançlarına da uygulanmak üzere” kastedilmişken yanlışlıkla “2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere” ifadesi kullanılmıştır. Dolayısıyla gerek 2010 gerekse sonraki yıllarda %25 kısıtlamasıyla birlikte yatırım indiriminden yararlanmak mümkündür.

6009 sayılı yasanın dayanağı tasarının konuyla ilgili madde gerekçesi bir tapaj hatası bulunduğu değerlendirmesini destekler görünmektedir. İlgili madde gerekçesinde şu değerlendirme yapılmıştır:

“Anayasa Mahkemesinin, 8/1/2010 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2009/144 sayılı Kararı ile 5479 sayılı Kanunla 193 sayılı Kanuna eklenen geçici 69 uncu maddenin birinci fıkrasının sonunda yer alan "sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait" ibaresi, geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanmasının hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacağı gerekçesiyle iptal edilmiştir. Yapılması öngörülen düzenlemeyle, Anayasa Mahkemesinin konu ile ilgili iptal gerekçeleri dikkate alınarak, 193 sayılı Kanunun geçici 69 uncu maddesi uyarınca hesaplanan, ancak kazancın yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen ve sonraki dönemlere devreden yatırım indirimi istisnasından yıl sınırlaması olmaksızın yararlanılmaya devam edilmesi sağlanmakta, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutarın ise ilgili kazanç tutarının % 25'ini aşmaması sağlanmaktadır. Böylece, yatırım indirimi tutarının süre sınırlamasına tabi tutulmadan ilgili kazançtan indirilmesi imkanı getirilmektedir.”

Bu gerekçe, yapılanın bir tapaj hatası olduğu kanısını uyandırmaktadır. Maddenin gerekçesinde Anayasa Mahkemesi iptal gerekçesinin ortadan kaldırılmasına yönelik bir düzenleme olduğundan söz edilirken yıl sınırlamasına herhangi bir atıf yapılmamıştır. Ancak yasanın TBMM Genel Kurulundaki görüşmeleri sırasında Plan Bütçe Komisyonu Genel Kurul’dan redaksiyon yetkisi alarak, yürürlüğe ilişkin ifadeyi “2010 takvim yılı kazançlarına da uygulanmak üzere yayımı tarihinde” şeklinde düzeltmek için yetki istemiş ama kabul edilmemiştir. Bu talebin karşılanmaması Komisyonun böyle bir redaksiyon yetkisinin olmaması, bu redaksiyonun sadece önergeyle yapılabilecek olması ancak önerge sayısı sınıra ulaştığı için önerge verme imkanının da kalmamasıdır.

Bu durum, yargı içtihatlarıyla karşılanması gereken bir boşluk doğurmuştur: tasarıyı Genel Kurula getiren Komisyon bir tapaj hatası olduğu ve bunu düzeltmek için redaksiyon yetkisi talebini açıkça ifade etmişken, Meclis içtüzük kuralları gereği bu redaksiyonun yapılamamış olması nasıl yorumlanmalıdır? Genel Kurulca kabul edilen yasa metnine yansımayan, sadece niyet ve talep olarak beyan edilen söz konusu düzeltme isteği hukuki olarak bir geçerliliğe sahip midir? Başka bir ifadeyle, bu durum Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinde ifadesini bulan, “vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.” hükmü kapsamında yasa koyucunun maksadının “2010 takvim yılı kazançlarına da uygulanmak üzere yayımı tarihinde” şeklinde ortaya çıktığı söylenebilir mi?

Bize göre, vergi yargısının konuyu bu çerçevede değerlendirip, 6009 sayılı yasa ile yapılan düzenleme kapsamında ilgili kazancın %25’ini geçmeme kısıtlamasını dikkate alarak 2011 ve sonraki yıllarda devreden yatırım indiriminden yararlanılabileceği yorumunu yapması kayda değer bir olasılıktır.

Gelir İdaresinin de bu mahiyette yorum yapması mümkündür. Bu durumda, mükellefler ya bu yoruma uygun olarak indirimden yararlanmayı kabul edecekler veya aşağıda açıklayacağımız çerçevede Geçici 69 uncu maddenin Anayasa Mahkemesinin iptal kararını dikkate alarak düzeltilmiş halinin 2011 ve sonrasında geçerli olduğu savıyla beyannamelerini ihtirazi kayıtla verip dava açmayı tercih edebileceklerdir.

c) Düzenleme sadece 2010 yılına ilişkin bir nevi geçici madde düzenlemesidir, ancak geçici madde olarak yer alması gerekirken tedvin tekniğindeki zaaf olarak daimi maddede değişiklik yapılmıştır. Anayasa Mahkemesi iptal kararı ile düzeltilmiş haliyle 2011 ve sonrasında yatırım indiriminden yararlanmak mümkündür. Başka bir ifadeyle, %25 sınırlaması olmaksızın fakat indirim sonrası kazanca %30 kurumlar vergisi oranı uygulamak ve teşvik belgeli indirime %19,8 istisna kazanç stopajı uygulamak kaydıyla indirimden yararlanmak mümkündür.

Yürürlük maddesinin tedvin tarzının bir tapaj hatasından kaynaklanmadığı, sadece 2010 yılı için uygulanacağı düzenlemesinin bilinçli olarak yapıldığı ileri sürülebilir. Buna göre, 2011 yılından itibaren %25 sınırlaması olmaksızın devreden yatırım indiriminden yararlanmak mümkündür. Çünkü 2011 yılından itibaren artık Anayasa Mahkemesinin iptal kararına göre düzeltilmiş Geçici Madde 69’daki yatırım indirimi uygulaması geçerlidir. Bu çerçevede, 2011 ve sonrasında indirimden yararlanıldığında geriye kalan kazanca %30 kurumlar vergisi uygulanacaktır. Ayrıca teşvik belgesine bağlı olarak yararlanılan indirime ise % 19,8 istisna kazanç stopajı uygulanacaktır.

Bu görüşün aksine konuya ilişkin madde gerekçesi ve Meclis Genel Kurulunda Bütçe Komisyonunun redaksiyon yetkisi istemesi dayanak gösterilerek aslında bir tapaj hatasının söz konusu olduğu söylenebilir. Bununla birlikte, gerekçede sadece 2010 yılıyla sınırlı bir düzenlemeye atıfta bulunulmamasının kendiliğinden bir sonuç doğurma özelliği bulunmayacağından bahsetmek mümkündür. Başka bir ifadeyle, gerekçede bu sınırlamadan bahsedilmemiş olması, yasa koyucunun düzenlemenin sadece 2010 yılı için geçerli olacağına ilişkin niyetini yürürlük maddesini tedvin ederken ortaya koymuş olabileceği pekala mümkündür.

Diğer yandan, Bütçe Komisyonunun, yürürlük maddesini “2010 takvim yılı kazançlarına da uygulanmak üzere” düzeltmek için yetki istemesi de kendiliğinden bir tapaj hatasının varlığına karine oluşturmaz. Kaldı ki, böyle bir tapaj hatasının varlığı kabul edilse dahi, hangi gerekçeyle olursa olsun, Meclis Genel Kurulundan alınmayan bir redaksiyon yetkisinin ne derece geçerli olduğu herhalde yargı içtihatlarıyla şekillenmesi gereken bir husustur. Eğer yasa koyucu, düzenlemenin “2010 takvim yılı kazançlarına da uygulanmak üzere” yürürlüğe girmesini isteseydi takrir-i müzakere talep ederek, Genel Kuruldan alınamayan redaksiyon yetkisiyle aynı sonucu sağlamak üzere vereceği önerge ile istediği düzeltmeyi yapabilirdi. Vergi yargısı, Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinde ifadesini bulan vergi kanunlarının yorumlanmasına ilişkin esasları yorumlayarak konuyu çözüme ulaştırmalıdır.

Konuyu yukarıda yer verdiğimiz çerçevede değerlendirenler, Gelir İdaresinin aksine bir değerlendirme yaptığı durumda, 2011 yılından itibaren uygulayacakları devreden yatırım indirimini Gelir İdaresinin değerlendirmesine uygun olarak fakat ihtirazi kayıtla verip dava açabilirler.

4. 2010 yılı ikinci geçici vergi döneminde uygulama

Yararlanılacak yatırım indirimini, indirim uygulanacak kazancın %25’iyle sınırlayan fakat indirim sonrası kazanca cari kurumlar vergisi oranı olan %20 uygulanmasını gerektiren düzenleme 1.8.2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Bu nedenle, 2010 yılı ikinci geçici vergi dönemi kapandıktan (30.6.2010) sonra yürürlüğe giren düzenlemenin bu döneme uygulanması mümkün değildir. Dolayısıyla, 2010 yılı ikinci geçici vergi döneminde devreden yatırım indiriminden herhangi bir sınırlama olmadan, kazanç yeterli olduğu ölçüde yararlanmak mümkündür. Bununla birlikte, yararlanılacak yatırım indirimi sonrası kazanç üzerinden %30 oranında geçici vergi hesaplanmalıdır.

Gelir İdaresince bu anlayışın aksine bir değerlendirme yapılmayacağını düşünüyoruz. Ancak, aksi bir durumda İhtirazi kayıtla beyanname vererek dava açmak mümkündür.

Bu geçici vergi döneminde yararlanılan teşvik belgeli yatırım indirimi nedeniyle %19,8 gelir vergisi stopajı yapılmaz, söz konusu stopaj kurumlar vergisi beyannamesinde yararlanılan teşvik belgeli (24.4.2003 öncesi rejime tabi) yatırım indirimi nedeniyle yapılır.

5. Yeni devreden yatırım indirimi uygulamasında %25 sınırının uygulanacağı kazanç

İlk defa 2010 yılı üçüncü geçici vergi döneminde uygulanacağını düşündüğümüz yeni yatırım indiriminde, indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25'ini aşamayacaktır. Söz konusu %25 sınırlamasına esas “ilgili kazanç” ifadesinin neyi kastettiği açık değildir. Bununla birlikte, %25 sınırlamasına esas kazanç tutarının beyannamede “İndirime esas tutar” satırında yer alan tutar olduğunu söylemek mümkün. Dolayısıyla, yararlanılacak yatırım indirimi, beyannamede yer alan indirime esas tutarın en fazla %25’i kadar olacaktır.

6. Özel hesap dönemine sahip olanların durumu

Özel hesap dönemi kazancı hesap döneminin kapandığı ayın içinde bulunduğu takvim yılının kazancı sayılır. Bu nedenle, yeni yatırım indirimi, hesap dönemi Ocak – Aralık 2010 arasında sona erenler bakımından da geçerlidir. 2011 ve sonraki yıllarda yatırım indirimi uygulamasıyla ilgili olarak yukarıda yer verdiğimiz değerlendirmeler bu mükellefler için de geçerlidir.

Özel hesap dönemleri dikkate alındığında 31 Temmuz 2010 ve öncesinde sona eren geçici vergi dönemleri bakımından yeni yatırım indirimi esasları geçerli olmayacaktır. İlk uygulama 1 Ağustos ve sonrasında biten veya başlayan geçici vergi dönemlerinden itibaren yapılacaktır. Gelir İdaresince aksine bir değerlendirme yapılmasını beklemiyoruz ancak gelişmeler takip edilmelidir.

7. 2009 yılında yatırım indirimine dava açanların durumu

Bize göre, 6009 sayılı yasa ile getirilen düzenlemenin, 2009 yılı geçici vergi ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerini yatırım indirimi uygulayamadıkları için ihtirazi kayıtla verenlerin davalarına bir etkisi olmamalıdır.

Bildiğimiz kadarıyla, yeni düzenlemenin yürürlük tarihinin 2009 yılı için açılan davaları Gelir İdaresi lehine sonuçlandırma amaçlı olduğu yorumu yasanın Meclis Genel Kurulundaki görüşmeleri sırasında muhalefet tarafından verilen önergenin gerekçesi açıklanırken yapılmıştır. Şahsen bu yöndeki bir değerlendirmeye katılamıyoruz.

Bu konuda vergi yargısının yorumuna ihtiyaç duyulan konu Anayasa Mahkemesi iptal kararının hangi tarih itibariyle iptal edildiğinin kabul edileceğidir: kararın Resmi Gazete’de yayımlandığı 8 Ocak 2010 tarihi mi yoksa kararın Mahkemenin internet sitesinde kamuoyu ile paylaşıldığı Ekim 2009 tarihi mi? Esasen davalar da bu çerçevede görülmektedir. Eğer iptal kararının 8 Ocak 2010 tarihinde yürürlüğe girdiğine karar verilirse 2009 için açılan davalar mükellef lehine sonuçlanmayacaktır. Aksi söz konusu olursa davalar mükellef lehine sonuçlanacaktır.

Anayasa Mahkemesi iptal kararı belli olmadan önce ihtirazi kayıtla beyanname verip dava açanlar, eğer davaları iptal kararı kamuoyuna mal olduğunda davaları sonuçlanmadıysa bu davaları zaten kazanacaklardır. Çünkü davanın görüldüğü mahkeme kendiliğinden iptal kararını dikkate alacaktır.

8. 6009 sayılı yasa ile yapılan düzenlemenin Anayasaya aykırılığı

6009 sayılı yasa ile yapılan düzenlemenin Anayasaya aykırılık gerekçesini ortadan kaldırmadığını ileri sürmek mümkündür. Bu durumda, yeni düzenleme çerçevesinde uygulanacak yatırım indiriminin yer aldığı beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilerek dava açmak mümkündür. Bununla birlikte, yeni düzenlemede sınırlamanın sadece yararlanılacak yatırım indirimi tutarı bakımından getirilmiş olması Anayasa Mahkemesince yeni bir yorum ve değerlendirme yapılmasını gerektirecektir. Çünkü devreden yatırım indirimine ilişkin yıl sınırlaması (indirimin sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarında uygulanabilmesi) ile indirim miktarının sınırlanması (kazancın azami %25’i kadar indirimden yararlanılabilmesi) mahiyet itibariyle birbirinden farklıdır.

Bize göre, yeni düzenleme her yıl yararlanılacak yatırım indirimi için kazancın %25’i kadar bir üst sınır getirmekle birlikte yıl sınırlamasını kaldırmakta, ayrıca %25 sınırlamanın olmadığı önceki düzenlemedeki indirim sonrası kazanca uygulanacak kurumlar vergisi oranını %30’dan %20’ye indirmektedir. Bu yönleriyle birlikte değerlendirildiğinde, yeni düzenlemenin Anayasaya aykırılık iddiasının kabul görmesi olasılığı önceki düzenlemedeki yıl sınırlamasına kıyasla zayıftır. Bununla birlikte, Anayasaya aykırılık iddiası kabul gördüğü durumda iptal edilecek düzenleme 6009 ile değişik Geçici Madde 69’daki “Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25'ini aşamaz.” cümlesi olacaktır. Bu durumda, yıl sınırlaması ve %30 vergi oranı olmaksızın uygulanacak bir düzenlemeye göre hareket etme gereği ortaya çıkacaktır.

9. Sonuç

Anayasaya aykırılığı gidermek amacıyla Gelir Vergisi Kanununun Geçici 69 uncu maddesinde 6009 sayılı yasa ile yapılan düzenlemenin yürürlük tarihindeki ifade zaafı pek çok belirsizliği de beraberinde getirmiştir. Belirsizliğin giderilmesi amacıyla Meclis Genel Kurulunda Bütçe Komisyonu tarafından talep edilen redaksiyon yetkisinin kabul görmemiş olması vergi kanunlarının yorumlanmasına ilişkin vergi yargısınca içtihat oluşturulmasını gerektirecek derecede ilginç bir durum yaratmıştır. Öyle ki eşit derecede kabul gören gerekçelerle yeni düzenlemenin sadece 2010 yılı için geçerli olduğunun yanı sıra bu düzenlemenin 2010 ve sonraki yıllarda geçerli olduğunu ileri sürmek mümkündür.

Diğer yandan, yeni düzenlemenin de Anayasaya aykırı olduğu, önceki iptal kararının gerekçelerinin karşılanıp, bu gerekçelerin kaldırılmadığı da ileri sürülebilir.

Sözü edilen belirsizliğe yol açan süreç yasa tasarısını hazırlayanlar ve tasarıyı değerlendiren bizler bakımından da alınacak dersler içermektedir. Gerçekten de yatırım indiriminde değişiklik yapan düzenlemenin yürürlük maddesinde herhangi bir değişiklik yapılmamış olmasına rağmen yukarıda yer verdiğimiz değerlendirme ve yorumların ortaya çıkması için tasarının yasalaşmasına kadar beklemek gerekmiştir.

Niyazi Çömez/Deloitte Türkiye