|
Tam mükellefiyete tabi kurumların (sermaye) mali bünyelerini güçlendirmek ve aktiflerinde atıl duran değerleri ekonomiye kazandırmak amacıyla bu değerlerin satışından doğan kazançlar bazı şartlarla kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. 1994 yılından beri kurumlar vergisi kanunda geçici 23, geçici 28 maddelerinde geçici istisna, 8.12.maddesi son olarak 5.1.e maddesi hükümleri ile sürekli istisna olarak uygulanmaktadır. Konuyla bağlantılı olarak KDV ve diger yasalarda da düzenlemeler yapılmıştır. 2006 yılında Kurumlar Vergisi Kanunu sadeleştirilip yeniden yazıldı ve 5520 sayılı (yeni) numara ile 21.06.2006 tarihinde 26205 sayılı resmi gazetede yayınlanarak (birkaç maddesi hariç) bu tarihte yürürlüğe girdi. Yeni kanunda bu konudaki kurumlar vergisi istisna kazancı hükümleri 5.1.maddesinin e fıkrasında düzenlen miştir. 5422 sayılı (eski) Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun da ise 8. 12. maddesinde düzenlenmiştir. 21.06.2006 tarihine kadar yapılan satış sonucu doğan kazanç istisnalarında 5422 sayılı KVK nun 8.12.md. fıkrası hükümleri, bu tarihten sonra yapılan satış sonucu doğan kazanç istisnalarında ise 5520 sayılı yeni Kurumlar vergisi kanununun 5.1. e maddesi hükümleri uygulanacaktır. yeni uygulama açıklamaları,örnekler ve eski uygulama ile benzerlikler - farklılıklar yazı konumuzu oluşturmaktadır.
5520 Sy. Kvk nun İstisnalar Baslıklı 5,1. Md. e. Bendi Yasal düzenlemesi aşağıdaki gibidir. (1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır: e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı. Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır. Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
Kurumların istisna hükmünden yararlanabilmesi için; - Satış konusunun Gayrimenkul, İştirak hissesi, kurucu senetleri ,intifa senetleri, rüçhan hakkı olması,
- Satış konusu mal ve hakların iktisap tarihinden itibaren iki tam yıl ( 730 Gün ) süreyle şirket aktifinde bulunması, kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması
(Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değerleriyle elde edilen hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi, KVK na göre devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınır.)
- Kurumun esas faaliyet konusunun gayri menkul ticareti veya kiralanması olmaması,
(Satışa konu gayrimenkulün kendi faaliyetlerinde kullanılan gayrimenkul olması hariç) - Satış işlemi sonucu kar oluşması,
- Satış kazancının istisnaya isabet eden % 75 ‘ lik kısmı Satışın yapıldığı dönemde Şirket bilançosunun pasifinde Özel bir Fon hesabına alınmış olması,
- Satışın yapıldığı hesap dönemini izleyen takvim yılından itibaren Pasifte Fon hesabına alınmış olan tutarın 5 yıl süre ile bu fonda tutulması,
- Satışın vadeli yapılması halinde , satış bedelinin tamamının , satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci yılın sonuna kadar tahsil edilmiş olması,
Hallerinin birlikte gerçekleşmesi şarttır.
--- Herhangi bir tahsilât yapılmış olmasa da satıştan elde edilen kazanç İstisnanın doğduğu yılda uygulanması zorunludur.
--- Zarar ya da başka bir nedenle matrah oluşmaması veya oluşan matrahı istisnadan daha düşük olması durumunda yararlanamayan istisna sonraki yıllara devir edilemez..
Fon hesabındaki İstisna Satış Kazancından 5 Yıllık Süre İçinde ( Kurum Sermayesine İlave Edilmesi Hariç ) ; --- Her hangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen,
--- İşletmeden çekilen,
--- Dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilen kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
KVK ‘na göre yapılan devir ve bölünmeler hariç aynı süre içinde işletmenin Tasfiyesi halinde de bu hüküm uygulanır. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. --- Bankalara veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazların, iştirak hisselerinin, kurucu senetlerinin, intifa senetlerinin ve rüçhan haklarının satışında iki yıllık süre (730 gün) şartı aranmaz.( bu tur iktisaplar dışındakilerde aranır.)
Yeni ve Eski Uygulamanın Benzerlikleri; - Uygulamadan, Tam ve Dar mükellefler yararlanabilmektedir.
- Satışa konu edilecek gayrimenkul ve diğer değerlerin en az iki tam yıl (730 Gün) süreyle aktifte bulundurulması ,
- Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değerleriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınması,
- Menkul kıymet ve gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışında kalması,
- Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen 2. takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi,
Bu süre içerisinde tahsil edilmeyen (sermayeye eklenmeyen-Fonda tutulan ) kazanç kısmı için satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılması,
Yeni Uygulamanın Farklılıkları; - Satış kazancının tamamının değil, ancak % 75’inin kurumlar vergisinden istisna edilmesi,
Satış kazancının % 25’lik kısmı vergiye tabi tutularak İstisna oranı daraltılması, - Gayrimenkuller ve İştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar istisnadan yararlanabilirken, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlar da istisna kapsamına dahil edilmiş bulunması,
- Tam mükellef kurumların İstisnadan faydalanabilmek için, satışın yapıldığı yılı izleyen 2. yılın sonuna kadar satış kazancının sermayeye ilave edilmesi şartı yerine;
Satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen 5. yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması zorunluluğu getirilmesi, - İstisna edilen kazancın (satışı takip eden takvim yılından itibaren ) 5 yıl içinde kurum sermayesine ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılması,
Bu süre içinde işletmenin tasfiyesi (KVK na göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.
Sermayeye eklenen kazancın işletmeden çekilebilmesi için sermaye azaltılması veya tasfiye halinin gerçekleşmiş olması gerekir. - Vadeli satış halinde satışın yapıldığı dönemi takip eden 2. hesap döneminin sonuna kadar tahsil edilen ve sermaye eklenen kazanç tutarı ilgili döneme ait kurum kazancından indirilmekte iken,
Tahsilat yapılmasa dahi İstisnanın sadece satışın yapıldığı dönemde uygulanabilmesi,
Diğer Vergi Kanunlarındaki Avantajlar;
5520 syl.KVK.nun geçicici 1./ 5. md ile “Diğer kanunlarla eski KVK na yapılmış atıflar, ilgili olduğu maddeler itibariyle bu Kanun’a yapılmış sayılır.” hükmü ile bu işlemler dolayısıyla lehe alınan paralar, banka ve sigorta muameleleri vergisinden; düzenlenen kağıtlar damga vergisinden; teslimler de (KDVK nun 17. 4.r bendi ) katma değer vergisinden istisna dır. Taşınmaz satışları tapu ve kadastro harcı istisnası yoktur. Satış kazancının hesaplanmasında enflasyon düzeltmesi yapılmışsa VUK. Mük.298. md “.Enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet addolunur. Amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanır. “ hükümleri dikkate alınır. Vergi avantajları için; Satışa ait kurum yönetim kurulunun oluşacak satış kazancının KVK nun 5,1,e bendi hükümleri kapsamında istisna kazanç olarak Bilanço pasifinde Özel fon hesabına alınacağına ilişkin ( noter tasdikli ) karar almasında fayda vardır. “Neden karar aldınız demezler , neden almadınız derler.”
Özellik Arzeden Diğer Detay Hususlar; İstisnanın uygulanmasına konu olacak iktisadi kıymetler Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde; --- Arazi, --- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, --- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır. TMK 705.md. göre kurum adına tapuya tescil edilmemiş binanın satışından doğan kazanca istisna uygulanmaz. Cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olması halinde taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından ( elektrik su aboneliği, fiili ikamet vb) birisi ile tevsik edilebilmesi gerekir. Taşınmazın bütünleyici parçası istisna kapsamındadır. TMK.nun 684.md,“Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” şeklinde tanımlanmıştır. Eklenti, TMK.686 ncı md. “asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez." şeklinde tanımlanmıştır. Bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçasıdır. Bunlara örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir. -- İşletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan bağımsız olarak satılabilen makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilemeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç, istisnadan yararlanamaz. -- İnşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısım kazancı istisnadan yararlanır. Arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınır. --- Bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı, en az iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanç için istisna uygulanır. Şirketin satmak amacıyla aldığı arsa veya inşa etmiş olduğu ,satın aldığı binaların satışından elde ettiği kazançlar için istisna uygulanmaz. --- Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanabilir. --- Yapı kooperatifleri konu kapsamında istisnadan yararlanabilir. Ancak, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması şarttır. Bu şartlarda diğer kooperatifler de yapacakları bu tür işlemlerden doğan kazançlar da kurumlar vergisinden istisna olabilir. ---Kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabilir. İştirak hisseleri, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Bunlar; - Anonim şirketlerin hisse senetleri, - Limited şirketlere ait iştirak payları, - Eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, - İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait paylardır. --- Kurumlar vergisi mükelleflerinin, aynı kuruma ait değişik tarihler itibarıyla iktisap ettikleri iştirak hisselerinin bir kısmını satmaları durumunda, söz konusu iştirak hisselerinin iki tam yıl aktifte yer alma şartını sağlayıp sağlamadığının tespitinde ilk giren ilk çıkar (FİFO) yönteminin kullanılır. ---Menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin, iştirak amaçlı olmayıp ticari amaçla elde tuttukları iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazançlar elde tutulma süresine bakılmaksızın istisna dan yararlanamaz, ---Türk Ticaret Kanununa göre, gayesi esas itibarıyla başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerin (aktiflerinde iştirak amacıyla iktisap edildiği ve elde tutulduğu ispat ve tevsik edilen iştirak hisseleri hariç olmak üzere) iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar için istisna uygulanması söz konusu olmaz. Ancak, holding şirketlerin "24-Mali Duran Varlıklar" grubundaki hesaplarda izlemesi gereken iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların ise diğer şartların da sağlanmış olması halinde, sözü edilen istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. --- Holding şirketlerin esas faaliyeti taşınmaz ticareti olmadığından bu şirketlerin aktifinde yer alan taşınmazların satışından elde edilen kazançları dolayısıyla istisnadan yararlanmaları mümkündür. --- İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekir. aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası (kat karşılığı arsa devri dahil) gibi işlemler istisna kapsamı dışındadır. --- Bu kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilir. ---İstisna uygulamasında, her şeyden önce satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülmesi kolay altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkündür. Ancak, bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekir. --- Taşınmazlarda, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisna uygulanmaz. --- Grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirket söz konusu istisnadan yararlanabilir. Ancak, satış işleminin istisnanın amacına aykırı olarak işletmeye nakit girişi olmaksızın gerçekleştirilmemesi gerekir. --- İstisna kazancın hesaplanmasında, muvazaa hali ve örtülü kazanç dağıtımı hükümleri saklı kalmak kaydıyla, fiili satış bedeli esas alınır. --- Satış kazancı, satış işlemi ile birlikte oluşacağından İstisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır. --- İstisna, satış kazancının %75’ine uygulandığından, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının fon hesabına alınması yeterlidir. --- İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılmayan kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan yararlanılamaz. --- istisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edilir. --- Fon hesabında tutulan kazancın beş yıl içinde veya beş yıl geçtikten sonra işletmeden çekilmesi kâr dağıtımı sayılır. --- İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, ile satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda (yabancı paraların değerlenmesi vb ) ortaya çıkan kur farkları da istisna kazancın tespitinde dikkate alınmaz.
Örnek; (A ) şirketi 28.04.2005 tarihinde 300.000.-YTL maliyet bedeli ile iktisab ederek aktifleştirdiği Arsayı 07.07.2007 tarihinde 1.200.ooo.-YTL ye vadeli satmıştır. Satış karşılığı hasılat Temmuz 2007 de 700.000.00. –YTL , Nisan 2008 de 500.000.00 YTL , olarak yapılmıştır. Boş arsa ve arazi olduğu için amortisman amortisman ayrılmamıştır. Kurum yetkilileri bu satış için KVK ‘nun 5.1.e md. ile KDVK 17.4.r md. hükümlerinden faydalanmaktadır.
Şirketin ana faaliyet konusu inşaat değil, Satış konusu arsa , aktifinde iki tam yıl 730 gün den fazla (28.04.2005 – 07.07.2007 tarihleri arası 830 gün) bulunduğundan bu satış kazancı için yasa kapsamından yararlanabilir.
Satış Kazancının Tespiti; Satış bedeli 1.200.000.-- Arsa Maliyeti 300.000.-- Satış Kazancı 900.000.— Uygulanacak KV istisna Tutarı 675.000.— ( 900.000. X % 75 ) Muhasebe Kayıtları ----------- 28.04.2007---------------- 250 ARSALAR 300.000.— 102 BANKALAR 300.000.— ----------- 07.07.2007---------------- 102 BANKALAR 700.000.-- 101 ALINAN ÇEKLER 500.000.-- 250 ARSALAR 300.000.— 679 OLAGAN DISI KARLAR 900.000.— ---------- 07.07.2007 ---------------- 679 OLAGAN DISI KARLAR 675.000.-- 549 ÖZEL FONLAR ( gmsk istisnası) 675.000.— ------------------------------------------
Yukarıdaki örnek KVK yasası ve 1 no’ lu KVK genel tebliği açıklamaları çerçevesindeki uygulamaya yönelik olarak verilmiştir. Konunun Gelir tablosu ( Diğer faaliyetler nedeniyle oluşacak kar veya zararlarla şirket dönem kazancı tutarının farklılığı) ve Bilanço ilkeleri (dönem nektarı/ zararının farklılığı ) ile TTK nun (geçmiş yıl karlarının sermayeye eklenmesi) kural ve hükümler karşısındaki durumu ile ilgili detaylı örnek çeşitlendirmeleri yapılabilir.Tartışma ve yorum farklılıkları oluşturabilecek bu durumlar ancak başka bir yazı konusunu oluşturabilir. Hasan Ali Arslanalp YMM |
