Bilindiği üzere, 30/03/2006 tarihli ve 5479 sayılı Kanunun (RG:08/04/2008-26133) 2 nci maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun (RG:06/01/1961-1070) "Ticari ve zirai kazançlarda yatırım indirimi istisnası" başlıklı 19 uncu maddesi 01/01/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmış; yine 5479 sayılı Kanununun 3 üncü maddesiyle de Gelir Vergisi Kanununa geçici 69 uncu madde eklenmek suretiyle gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi tutarlarını sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilecekleri  öngörülmüştür.

Dolayısıyla, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri;

• 31/12/2005 tarihi itibariyle mevcut olup henüz indirilmemiş olan yatırım indirimi istisna tutarı,
• 24/04/2003 tarihinden önce yapmış oldukları müracaatlara dayanarak düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, Gelir Vergisi Kanununun 4842 sayılı Kanunla (RG:24/04/2003-25088) yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1 inci-6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 01/01/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımlarını,
• 5479 sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılan Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi kapsamında 01/01/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak yatırımla iktisadi ve teknik bakımından bütünlük arz etmeleri koşuluyla, 01/01/2006 tarihinden sonra yapılan yatırım harcamalarını

sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarında elde ettikleri kazançlarından indirebilecekleri öngörülmüştü.

Dolayısıyla, üç yıllık sürede yatırım indirimi istisnası haklarının bir kısmını veya tamamını kullanamayan mükelleflerin bu hakları 31/12/2008 tarihi itibariyle ortadan kaldırılmıştır. Yatırım harcama tutarının kazançtan indirim hakkının indirilecek yatırım tutarına ulaşıncaya kadar kullanılmasının kazanılmış hak niteliğinde olduğu;  üç yıllık sınırlama ile indirimin bu süre içinde indirim haklarını kullanamayanların kazanılmış haklarının ortadan kaldırıldığı; önceden bilinmesi imkânsız bir kuralla yapılan sınırlamanın hukuk güvenliği ve hukuki istikrar ilkelerini zedelediği; vergilendirmenin genel, eşit, belirli ve öngörülebilir olmas gerektiği; geçmişe yürümemesi ve hukuk güvenliği ilkesine de uygun olması gerektiği; hatırlatılarak yapılan düzenlemenin Anayasaya aykırı olduğu tartışılagelmiş ve nihayet konu Anayasa Mahkemesine intikal etmiştir.

2) Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararı

Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 gün ve E.2006/95, K.2009/144 sayılı kararı (RG:08/01/2010-27456)  ile yatırım indirimi hakkını üç yılla sınırlayan Gelir Vergisi Kanununun geçici 69 uncu maddenin birinci fıkrasının sonunda yer alan; "... sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait ..." ibaresi ile bu sınırlamanın yürürlük tarihini 01/01/2006 tarihi olarak belirleyen 5479 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin (2) numaralı bendindeki "2" rakamının Anayasa aykırı olduğuna ve iptaline karar verilmiştir. Anayasa Mahkemesinin iptal gerekçeleri özetle aşağıdaki gibidir:

"...hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde yasa koyucunun da uyması gereken Anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan devlettir.

Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk devleti, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir. Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz.

... yükümlüler 5479 sayılı Yasa'nın yayımlandığı 08/04/2006 tarihine kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanacaklarını göz önünde bulundurarak yatırım kararı almışlar ve yatırıma başlamışlardır. Bu yükümlüler indirimin yılla sınırlanacağını önceden bilmemektedirler. Yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır.

...(sınırlamanın) 01/01/2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe gireceği öngörülmek suretiyle yatırım indirimi istisnası geriye doğru kaldırılmıştır. Önceki Yasa'nın yürürlükteki kurallarına göre 01/01/2006 tarihinde yatırım indirimi istisnası kapsamında yatırıma başlayan yükümlüler yatırım indirimi istisnasının kaldırıldığını 08/04/2006 tarihine kadar bilmemektedir. ... incelenen kuralla geriye yürütülmek suretiyle yükümlülerin hukuksal güvenlikleri zedelenmiştir.

...Yasa koyucu, 193 sayılı Yasa'ya eklenen geçici 69 uncu maddeyle 24/04/2003 ve 01/01/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlar için indirim hakkı getirdiği halde, 01/01/2006 ile 08/04/2006 tarihleri arasında yapılan yatırımlar için indirim hakkı getirmeyerek hukuk devleti ilkesi ihlal edilmiştir."

3) Yapılan düzenleme sonrası Gelir Vergisi Kanununun son hali

23/7/2010 tarihli ve 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun (RG:01/08/2010-27659) 5 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun geçici 69 uncu maddesi değiştirilmiştir. Anılan maddenin son hali aşağıdaki gibidir.

"Geçici Madde 69 - Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;

a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,

b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,

nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25'ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir."

4) Yeni düzenlemeye göre kullanılacak yatırım indirimi tutarı

Yapılan değişilklik, 2010 takvim yılı kazançları dahil uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmakta olup (276 Seri No.lu GV GT Taslağı), düzenleme sonrasında, vergi matrahının tesptinde dikkate alınabilecek yatırım indirimi istisnası tutarı aşağıdaki gibi olacaktır.

• 31/12/2005 tarihi itibariyle mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri devreden yatırım indirimi istisnası tutarı (2006, 2007 ve 2008 yıllarında yararlanılan tutarlardan kalan kısmı; bu tutarlar endekslenmiş değerleri ile birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde ettikleri kazançlardan indirilebilir) (276 Seri No.lu GV GT Taslağı),
• 24/04/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 4842 sayılı Kanunla mülga ek 1 inci-6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımlar için, belge kapsamında 01/01/2006 tarihinden sonra yapılan yatırımlar nedeniyle hak kazanılan ve daha önce indirilmeyen yatırım indirimi tutarı (31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplanan yatırım indirimi istisnası tutarından, 31/12/2008 tarihi itibarıyla mevcut olup kazancın yetersizliği nedeniyle indirilemeyen yatırım indirimi istisnası tutarı ile bu yatırımlar kapsamında olup halen devam eden yatırım harcamaları dolayısıyla 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplanan yatırım indirimi istisnası tutarı endekslenmiş değerleri ile birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde edilen kazançlardan indirebilir) (276 Seri No.lu GV GT Taslağı),
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 5479 sayılı Kanunla mülga 19 uncu maddesi kapsamında yapılan yatırımlar nedeniyle hak kazanılan ve indirilmeyen yatırım indirimi tutarı (01/01/2006 tarihinden önce yatırıma başladığının belgelenmesi şartıyla, komple ya da entegre tesisler gibi tamamlanması belli bir süreci gerektiren yatırımlar ile ilgili ve bu yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırım harcamaları için, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri çerçevesinde hesaplanan yatırım indirimi istisnası tutarlarından 31/12/2008 tarihi itibarıyla mevcut olup kazanç yetersizliği nedeniyle indirilemeyen yatırım indirimi istisnası tutarı endekslemiş değerleri ile 2010 ve müteakip yıllarda elde edilen kazançtan indirilebilir (276 Seri No.lu GV GT Taslağı).

Dolayısıyla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 5479 sayılı Kanunla mülga 19 uncu maddesi kapsamında 01/01/2006-08/04/2006 döneminde yapılan yatırım harcamaları nedeniyle hak kazanılan ve bu güne kadar  indirilemeyen yatırım indirim tutarları da kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınabilecektir.

5) İndirime konu yatırım indirimi istisnasının hesaplanması

Yatırım indirimi istisna tutarları, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri (Gelir Vergisi Kanununun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde 2010 ve müteakip yıllarının kazançlarından indirebilecektir.  Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili dönem kazancının %25'ini aşamayacaktır.

İlgili dönemde yatırım indirimi istisnası uygulanacak kazanç tutarı ise zarar mahsubu dahil giderler ile tüm indirim ve istisnalar düşüldükten sonraki kazanç tutarıdır. Dolayısıyla, her dönem itibarıyla yararlanabilecek yatırım indirimi istisnası tutarı söz konusu kazanç tutarının %25'ini aşamayacaktır (276 Seri No.lu GV GT Taslağı).

6) Yatırım indirimi uygulayan mükelleflerin kazançlarına uygulanacak vergi oranı

İlgili dönemler itibarıyla yatırım indirimi istisnası uygulayan mükelleflerin, istisna uygulaması sonucu kalan kazançları üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanacaktır. Dolayısıyla, yatırım indirimi istisnası uygulaması sonucunda kalan kazanç tutarına gelir vergisi mükellefleri, yatırım indirimi istisnası uygulayacakları dönemde yürürlükte bulunan vergi tarifesini, kurumlar vergisi mükellefleri ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (RG:21/06/2006-26205) 32 nci maddesinde yer alan %20 kurumlar vergisi oranını uygulamak suretiyle yatırım indirimi istisnasından yararlandıkları dönemlere ait gelir veya kurumlar vergilerini hesaplayacaklardır(276 Seri No.lu GV GT Taslağı).

7) Stopaj ve endeksleme uygulamasında dikkate alınacak ölçü

Kazanç yetersizliği nedeniyle indirilemeyen yatırım indirimi tutarından yapılacak stopaj oranı ile sonraki dönemlere devreden yatırım indirimi tutarının endekslenmesi uygulamasında, son düzenlemeler sonucunda  herhangi bir değişiklik olmamıştır. Buna göre:

• Gelir Vergisi Kanunun 4842 sayılı Kanunla mülga ek 1 inci-6 ncı maddeleri kapsamında yapılan harcamalar dolayısıyla hak kazanılan ve yararlanılan indirim tutarı (Gelir Vergisi Kanunu Gç Md. 61) %19,8 oranında stopaja tabidir.
• Gelir Vergisi Kanununun 5479 sayılı Kanunla mülga 19 uncu madde kapsamında yapılan harcamalar dolayısıyla hak kazanılan ve yararlanılan yatırım indirim istisna tutarı stopaja tabi değildir(İstisna kazancın dağıtılması halinde, genel hükümler çerçevesinde %15 oranında stopaj yapılacağı tabiidir.
• Gelir Vergisi Kanununun 4842 sayılı Kanunla mülga ek 1 inci-6 ncı maddeleri kapsamında yapılan harcamalar dolayısıyla hak kazanılan ve sonraki yıllara devreden indirim tutarı yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.
• Gelir Vergisi Kanununun 5479 sayılı Kanunla mülga 19uncu madde kapsamında yapılan harcamalar dolayısıyla hak kazanılan ve sonraki yıllara devreden indirim tutarı ÜFE endeksindeki artış oranında artırılarak dikkate alınır.

8) 2009 yılı uygulaması

Anayasa Mahkemesi kararı 15/10/2009 tarihli olup, 08/01/2010 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Bu durum, iptalle birlikte 2009 yılında yatırım indiriminden yararlanılıp yararlanılamayacağı tartışmasını gündeme getirmiştir. Hukukçuların büyük bölümünün olumlu görüşüne rağmen Gelir İdaresi zımnen 2009 yılı kazançlarının tespitinde yatırım indiriminin uygulanamayacağı görüşünde olmuş ve nihayet 276 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği Taslağında bu görüşünü yazılı olarak açıklamıştır.

Bu konudaki görüşümüz; 06/04/2010 tarih ve 2010/16 No.lu sirkülerimizde detaylı olarak açıklanmıştır. Gelir İdaresinin görüşünün esası Anayasa Mahkemesi kararının 2010 yılında yayımlanmış olmasına dayanmaktadır.

Bize göre; ihtirazi kayıtla beyanname verip dava açılması veya idari işlem sonucu dava açılması halinde dava lehe sonuçlanacaktır. Nitekim, Vergi Yargısı kararları bu şekilde tevali etmektedir. 2009 yılı kazancı müsait olup yatırım indiriminden yararlanmayanlar ise 2010 yılında bu indirimden yararlanabileceklerdir.

9) Geçici vergi dönemlerinde yatırım indirimi istisna uygulaması

Anayasa Mahkemesi Kararı sonrasında, 2010 hesap döneminin I. ve II. geçici vergi dönemlerinde, yatırım indirimi istisnasından yararlanan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, geçici vergi beyannamelerinde beyan etmiş oldukları kazançlarının tamamı üzerinden yatırım indirimi istisnasından yararlanıp, istisna uygulaması sonucunda kalan kazanç tutarı üzerinden ise 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan vergi oranları üzerinden vergilendirilmiş bulunmaktadırlar(276 Seri No.lu GV GT Taslağı).

2010/I ve 2010/II geçici vergilendirme dönemlerinde yukarıdaki şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan mükelleflerin ilgili geçici vergi beyanlarını düzeltmelerine gerek bulunmamaktadır(276 Seri No.lu GV GT Taslağı).

Söz konusu mükelleflerin, 2010/III. geçici vergilendirme dönemiyle birlikte yeni esaslara (6009 sayılı Kanunla değişik geçici 69 uncu madde) yatırım indirimi istisnasından yararlanmaları gerekir (276 Seri No.lu GV GT Taslağı).

10) Anayasaya aykırılık sorunu devam ediyor

23/7/2010 tarihli ve 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 5 inci maddesiyle değişik Gelir Vergisi Kanununun geçici 69 uncu maddesi, iptal edilen düzenlemeyle aynı Anayasa'ya aykırılık koşullarını taşımaktadır.

Zira, yapılan düzenlemeyle "...vergi oranına ilişkin hükümler dahil.." ibaresi madde metninden çıkarılmış ancak, "indirim konusu yapılacak tutarın kazancın yüzde 25'ini geçemeyeceği" şeklinde yeni kısıtlama ihdas edilmiştir. Anayasa Mahkemesi'nin gerekçeli kararı yakından incelendiğinde de görüleceği üzere, Mahkemenin vergi oranıyla bir sorunu bulunmamaktadır. Dolayısıyla, cari vergi oranlarına göre vergileme yapmak Mahkeme kararının gerekçelerini karşılamamaktadır.

Yapılması gereken hukuka uygun düzenleme, mükellefin yatırım indirimine hak kazandığı dönemdeki şartlara geri getirilmesidir. Ancak, bu şekilde Mahkeme kararında vurgu yapılan verginin genelliği, eşitliği, öngörülebilirliği, yasallığı ilkeleri ve hukuk normlarının öngörülebilir olması, hukuk güvenliği sağlanması, geriye doğru düzenleme yapılmaması kuralları karşılanmış olacaktı. Sonuç olarak, yapılan düzenlemenin yeniden Anayasa Mahkemesi önüne gelmesi halinde, iptal edileceği aşikârdır. Bu nedenle, Anayasa'ya aykırılık sorunu devam etmektedir.

Altındağ ymm