1.Bağışlama:

Hukuksal anlamda bağışlama; ölüme bağlı olmayan, sağlar arasında gerçekleştirilen bir sözleşme türü olup Borçlar Kanunu’nun 234-247. maddelerinde düzenlenmiştir. Bağış,bir kişinin kendisine ait bir şeyi kendi isteği ile başkasına karşılıksız veya bedelsiz olarak vermesidir. Medeni haklarını kullanma yetkisine sahip olan herkes bağış yapabilir. Medeni haklarını kullanma yetkisinden mahrum olan bir kimse temyiz kudretine sahip ise bağışlamayı kabul edebilir ve bu suretle mal iktisap edebilir. Ancak yasal temsilcisinin bağışlamayı uygun görmemesi halinde bağışlama geçerli olmaz.

Bağışlama, koşula veya yüküme bağlanabilir. Kamu yararına olarak bağışlanana tahmil edilmiş (yükletilmiş) bulunan yükümlerin yerine getirilmesini isteme yetkisi bağışlayanın ölümünden sonra, yetkili kamu katına (mercie) geçer.

Bağışlanan, bağışlayana veya yakınlarından birine karşı ağır bir suç işlerse veya ailesinden bir kimseye karşı yasa gereği yükümlü olduğu ödevlerine önemli ölçüde uymazsa veya bağışlamanın bağlı olduğu yükümü haklı bir neden olmaksızın yerine getirmez ise bağışlayan elden yaptığı bağışlamadan veya bağışlama taahhüdünden cayabilir ve bağışladığı şeyin geri verilmesini isteyebilir.

Gayrimenkul ve gayrimenkul üzerindeki ayni hakların bağışlanması tapu siciline kayıtla hüküm ifade eder. Menkul malların bağışlanması ise bağışlanana elden teslim edilmesiyle gerçekleşir. Bağışlama taahhüdü (sözverisi) yazılı olması halinde geçerlidir.

Bağışlama insani, dini veya sosyal nedenlerle ya da bir amacın gerçekleşmesini sağlamak için yapılır. Dilimizde hibe ve teberru kelimeleri de aynı anlamda kullanılmaktadır(1).

Bazı kurumsal hizmetlerin görülmesi amacıyla kamu niteliğindeki bazı kurum ve kuruluşlara yapılan bağışların vergi matrahından indirilmesi veya vergiye tabii tutulmaması amacıyla vergi kanunlarında çeşitli düzenlemeler yer almaktadır. Bağışlama konusunda Gelir, Kurumlar, Katma Değer ve Veraset ve İntikal Vergisi Kanunları’nda birtakım istisna ve muafiyetler bulunmaktadır. Bu bölümde, esas olarak Katma Değer Vergisi Kanunu’nda bağışlama konusunda yer alan hükümler ile uygulama hakkında açıklamalarda bulunulacaktır.

2.Bedelsiz Teslim ve Hizmet İfası:

KDV Kanunu’nun 17. maddesinin 2/b bendi ile düzenlenen diğer bir istisna, 17.maddenin (1) no.lu bendinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan teslim ve hizmetlerle ilgilidir. Üçüncü kişiler, Kanunun 17. maddesinin 1 no.lu bendinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak mal teslim edebilirler veya hizmet yapabilirler. Bu şekilde yapılan bedelsiz mal teslimleri ve hizmet işleri Katma Değer Vergisi’ne tabii tutulmayacaktır(2).

Bu istisnanın uygulanabilmesi için, mal tesliminin veya hizmet işinin bedelsiz yapılması ve sosyal amaç taşıması gerekir. Sosyal amaç kavramı çok geniştir. Toplumun menfaatine olan bütün faaliyetler, sosyal amaçlıdır.

17. maddenin 1 no.lu bendinde sayılan kurum ve kuruluşlar aşağıdaki gibi sıralanabilir:

-Genel ve katma bütçeli daireler,
-İl özel idareleri,
-Belediyeler,
-Köy ve bunların teşkil ettikleri birlikler,
-Üniversiteler,
-Döner sermayeli kuruluşlar,
-Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
-Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
-Siyasi partiler,
-Sendikalar,
-Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
-Kamu menfaatine yararlı dernekler,
-Tarımsal amaçlı kooperatifler,
-Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflar.

Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü teslim ve hizmetler, Katma Değer Vergisi’nden istisna edilmiştir. Ancak, sözkonusu kurum ve kuruluşlara bedel karşılığında yapılan teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisi’ne tabiidir. Bedelsiz olarak teslim edilen malın, mutlaka sosyal nitelikli işlere sarfı zorunludur.

Bu konuda Maliye Bakanlığı’na yansıyan bir olayda Bakanlıkça;

“Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınmış bir vakfa bedelsiz yapılan teslim ve hizmetler KDV’den istisnadır”.şeklinde idari görüş bildirilmiştir(3).

Maliye Bakanlığı’nın konuya ilişkin bir başka görüşü de aşağıdaki gibidir(4):

“3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesine göre, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimi ve hizmet ifaları Katma Değer Vergisi’ne tabii bulunmaktadır.

Buna göre, belediye ile müteahhit firma arasında yapılan sözleşme gereğince, adı geçen firmanın ayrıca bir bedel almamak üzere inşa ettiği hal binasına ait bedellerin, İzmir hafif raylı sistemi işine ait hizmet bedeline dahil edilmiş olması halinde hizmet bedelinin ödenmesi sırasında, söz konusu inşaata ait bedel de vergilendirilmiş olacağından, bedelsiz olarak yapılan hal binası inşaat hizmeti Katma Değer Vergisi’ne tabii olmayacaktır. Ancak, Katma Değer Vergisi uygulanmaksızın bedelsiz hizmet yapılabilmesi için, sözü edilen hal binası inşaatına ait bedelin,hizmet bedeli içinde vergilendirilmiş olduğunun sözleşme hükümleri ve düzenlenen faturalarla teşvik edilmesi gerekmektedir. Bu durumda, hal binası inşaatı nedeniyle yüklenilen vergilerin indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, hal binası inşaatına ait bedelin İzmir hafif raylı sistemi işi nedeniyle belediyeye düzenlenen hizmet faturasında gösterilen bedel içerisinde yer almamış olması halinde, belediyeye bedelsiz olarak yapılan hal binası inşa hizmeti Kanunun 17/2-b maddesine göre Katma Değer Vergisi’nden istisna olacak, istisna kapsamına giren bu işlem nedeniyle yüklenilen vergiler ise aynı kanunun 30/a maddesine göre indirim konusu yapılmayacaktır.”

Bakanlık ayrıca” Şahıslarca inşaa ettirilen okulların Milli Eğitim Müdürlüklerine bağışının KDV’den istisna olduğu” nu bildirmiştir(5).

KDVK’ nun 17/2-a bendinde, hastane, nekahathane, klinik, kan bankası, parklar, laboratuarlar, öğrenci yurtları, huzur evleri gibi sosyal müesseseler sayılmıştır. Bu müesseselere yapılan bedelsiz teslimlerin, hizmetlerin vergiye tabii tutulmaması için, bunların 17. maddenin 1 no.lu bendinde sayılan genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, üniversiteler gibi kurumlar tarafından işletilmesi gerekir.

Örneğin belediyeye ait hastaneye ait, bir anonim şirket tarafından bağışlanan ambulans vergiye tabii olmayacaktır. Anonim şirketin, aynı ambulansı, belediye hastanesine satması halinde, bu teslim Katma Değer Vergisi’ne tabii tutulacaktır. Diğer yandan, anonim şirketin bir özel hastaneye ambulans bağışlaması vergiye tabii olacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, 17/2-a maddesinde yer alan sosyal ve sağlık amaçlı müesseselerin,17/1. maddesinde yer alan idare ve kurumlar tarafından işletilmesi gerektiğidir. Sözgelimi, bir anonim şirkete ait kan bankasına yapılan teslimler bedelsiz dahi olsa, vergiye tabii tutulurken, üniversiteye bağlı kan bankasına yapılan bedelsiz teslimler, Katma Değer Vergisi’ne tabii olmayacaktır.

Kanun maddesinde iki türlü bedelsiz teslim ve hizmet ifasından söz edilmiştir. Bunlardan birincisi; “Kanunların gösterdiği gerek üzerine”, diğeri ise; “isteğe bağlı olarak yapılan bağış veya hibe” şeklindeki bedelsiz teslim ve hizmetlerdir.

3- Kanunların Gösterdiği Gerek Üzerine Bedelsiz Yapılan Teslim ve Hizmetler:

KDV Kanununun 17. maddesinin 2/b bendi ile; kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları ile yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara, bedelsiz olarak yapılan her türlü teslim ve ifa edilen hizmetlerde vergiden istisna edilmiştir. Bu istisna hükmünün uygulanabilmesi için, teslim ve hizmetin bedelsiz olması gerekmektedir.

Bilindiği üzere, kanunun 1. maddesinde Katma Değer Vergisi’ne tabii işlemler açıklanmıştır. Bunlar, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerdir. Bu teslim ve hizmetlerin mutlaka bir bedeli vardır.

Herhangi bir kanun, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetler çerçevesinde gerçekleştirilen bir malın tesliminin, hizmetin ifasının bedelsiz olarak yapılmasını emrediyorsa; KDVK’nun öngördüğü işlem gerçekleşmemiş demektir. Bununla beraber tereddütleri gidermek ve konuyu açık olarak ortaya koymak bakımından, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarının vergi kapsamı dışında olduğu, yukarıdaki istisna hükmü ile bir defa daha vurgulanmıştır.

Hukuk sisteminde, bazı hizmetlerin bedelsiz olarak yapılması öngörülmüştür.

Örneğin, 1136 sayılı avukatlık kanununun 178. maddesi gereğince adli müzaheret büroları, yoksul ve aciz kişilerin işlerini ücretsiz olarak takip etmek üzere, avukatları görevli kılabilir. Yoksul ve aciz kişilerin durumu, ilgili mahkeme tarafından belirlenir ve adli müzaheret bürosundan avukat gönderilmesi istenir. Görevlendirilen avukata, vekalet ücreti ödenmez.

Bu konuda Maliye Bakanlığı’nca da;
“Avukatlık Kanunu uyarınca, Yoksul ve aciz kişilerin işlerini takip etmekle görevli kılınan avukatların bu hizmetleri kanunla tahmil edildiği ve bedelsiz olduğu için KDV’ne tabii değildir.”
Şeklinde idari görüş bildirilmiştir(6).Bakanlık bu görüşüne gerekçe olarak da aşağıdaki açıklamayı yapmıştır:

“Mahkemelerce hüküm olunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi Katma Değer Vergisi’nin konusuna girmemektedir. Ancak bu paralardan avukatlara intikal eden kısım serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabii olacaktır. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenleyecekler, makbuzda alınan tutar üzerinden Katma Değer Vergisini hesaplayıp ayrıca göstereceklerdir.

1136 Sayılı Avukatlık Kanunu’nun 178.maddesi uyarınca adli müzaheret bürolarınca, yoksul ve aciz kişilerin işlerini takiple görevli kılınan ve bu işler için ücret almayan avukatların bu hizmetleri, kanunla tahmil edilen ve bedelsiz olduğu için kazanç amacı taşımayan bir faaliyet olduğundan, Katma Değer Vergisine tabii tutulmayacaktır. Ancak, avukatların bu kanuna dayanmayan bedelsiz hizmetleri vergiye tabii olacaktır”.

Ceza Mahkemeleri usulü kanununun 3842 sayılı kanunla değişik 146. maddesi uyarınca barolar tarafından görevlendirilen avukatlar, ücretlerini ilgili Baro Başkanlığından aldıkları için, söz konusu işlem bu kapsamda değildir.

Diğer yandan, 625 sayılı Özel Okullar Kanununa 3035 sayılı kanunla eklenen ek dördüncü madde gereğince Milli Eğitim Bakanlığı, Özel Okul sahiplerini toplam öğrenci sayısının belli bir yüzdesi kadar öğrenciyi burslu okutmaya mecbur tutmaktadır. Özel okul işletmeleri, bu öğrencilere, eğitim ve öğretim hizmetlerini ücretsiz yapmaktadırlar(7).

Özel okulculuk ticari; avukatlık, mesleki bir faaliyet olmakla beraber, bu faaliyetler çerçevesinde gerçekleştirilen yukarıdaki hizmetler kanunlar gereği ücretsiz yapıldığı için Katma Değer Vergisine tabii tutulmayacaktır(8).

Gerek Avukatlık Kanununda, gerekse Özel Okullar Kanununda bedelsiz yapılması öngörülen hizmetlerin temelinde sosyal amaç vardır. Avukatlık Kanunu ile yoksul ve aciz kişilerin savunmasının bedelsiz yapılması öngörülmüştür. Özel Okullar Kanununa göre bedelsiz eğitimi öngörülenler yetenekli ve fakat ailevi durumları Özel Okullar Kanununda Özel Okullar giderlerini karşılamaya müsait olmayan öğrencilerdir.

Bunlar gibi Devlet Demiryollarının, ilgili kanun gereği ücret almadan taşıdığı yolculara verdiği taşıma hizmeti veya PTT’nin yine kanun gereği olarak belli kişilere bedelsiz olarak sağladığı hizmetler Katma Değer Vergisi istisnasından yararlanacaktır.

Bütün bu hallerde, mal veya hizmet satış bedeli üzerinden vergi alınmayacak olmakla beraber bunların girdileri üzerinden ödenmiş bulunan vergilerin indirim olanağı’ da olmayacaktır. Dolayısıyla, kanun gereği bedelsiz verilen hizmetlere isabet eden girdi vergilerinin indirim kapsamı dışına çıkarılarak, maliyetlere katılması gerekmektedir.

4- Bağış Amacıyla Yapılan Teslim ve Hizmetler:

KDV Kanunu’nun 17. maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara yapılan insani, dini ve sosyal amaçlı mal teslimi veya hizmet ifası şeklindeki bağışlar, Katma Değer Vergisine tabii olmadığı gibi bu işlemler için bir üst sınırda öngörülmemiştir. Katma Değer Vergisi istisnasından faydalanabilmek için iki şart aranmaktadır:
-Bağış, kanun maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara yapılmalıdır.
- Teslim veya hizmet bedelsiz olmalıdır.
Yapılan bağışın ilgili kurum ve kuruluş tarafından nasıl ve hangi amaçla kullanılacağının önemi yoktur(9).

5- Bağışlanan Mal veya Hizmetlere Ait KDV’nin Düzeltilmesi:

Katma Değer Vergisi Kanununun 30/a maddesinde; “vergiye tabii olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan Katma Değer Vergisi” nin indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Katma Değer Vergisi mükellefleri kanunun 17. maddesinin 1 ve 2 (a) fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yaptıkları mal ve hizmetlere ilişkin ilgili belgelerde gösterilen Katma Değer Vergilerini indirim konusu yapamayacaklardır.

Bedelsiz teslimlere ait olup indirim konusu yapılamayan Katma Değer Vergileri anılan kanunun 58. maddesi uyarınca gelir veya kurumlar matrahının tespitinde gider olarak kabul edilebilecektir.

Konuyla ilgili olarak 23 no’ lu KDV tebliğinin (F) bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir:

“ Kanunun 30/a ve 32. maddeleri hükümlerine göre 17. madde kapsamına giren işlemler kısmi istisna niteliğindedir. Buna göre madde kapsamına göre işlemleri yapanlar, bu işlemlerle ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklendikleri vergileri indirim konusu yapamayacak, bu vergiler gelir ve kurumlar vergisi uygulamaları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınabilecektir.”

Kanun ve Tebliğ hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, KDV Kanununun 11,13, 14 ve 15. maddelerinde yer alan istisnalar mutlak istisna niteliğinde 17. maddedeki istisnalar ise kısmi istisna niteliğindedir.

KDV den istisna olarak bağışlanan mallar nedeniyle yüklenilen KDV’nin tamamının yada bir bölümünün bağışın yapıldığı tarihte indirilmiş olması halinde, indirilen verginin bağışın yapıldığı dönemde düzeltilmesi gerekecektir. Düzeltme işlemi, bağışlanan malın alımı sırasında yüklenilip indirilmiş bulunan verginin, bağışın yapıldığı dönem beyannamesinin 47. satırında gösterilerek, hesaplanan vergiye ilave edilmek suretiyle gerçekleştirilecektir. Bu şekilde hesaplanan vergiye ilave edilmek suretiyle KDV Kanununun 30/a ve 58. maddelerine göre Gelir ve Kurumlar Vergisi yönünden gider olarak dikkate alınabilecektir.

Öte yandan, KDV Kanununun 3/a ve 5. maddelerine göre vergiye tabii malların ( veya hizmetlerin) vergiye tabii işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi veya hizmetten karşılıksız yararlandırılması şeklindeki işlemler, anılan kanunun 27. maddesi uyarınca emsal bedeli üzerinden vergiye tabiidir. Bu şekilde bedelsiz teslim veya hizmetler ile reklam, tanıtım, temsil, ağırlama veya satışı artırmak amacıyla yapılan promosyonlu satışlardaki “bedelsiz teslim ve hizmetler” konumuzun dışındadır. Bunlar, işle ilgili olduklarından alış veya imalatları nedeniyle yüklenilen vergiler indirilebilecektir. Kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindeki bedelsiz teslim veya hizmetlere ait KDV ise, anılan kanunun 30/d maddesine göre indirilemeyecektir.

Şükrü KIZILOT

DİPNOTLAR:
1) Sakıp ŞEKER,”Bedelsiz Teslim ve Hizmet (Bağışlama) İşlemlerinde KDV Uygulaması”, YAKLAŞIM, Yıl:1, Sayı:7, Temmuz 1993, s.47-48
2) Bu konuda ayrıca Bkz. Mehmet MAÇ, “Bedelsiz Teslimlerde KDV Uygulaması, Bedelsiz Teslimlerin Belgelenmesi ve Zayi Olan Mallar”, Vergi Dünyası, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Yıl: VIII, Sayı:97, Eylül 1989, s.35-54.
3) MB’nın 21.06.1988 Tarih ve 2601017-1027/38512 Sayılı Özelgesi.
4) MB’nın 06.06.1995 Tarih ve 055-5501-31565 Sayılı Özelgesi.
5) MB. Özelgesi 21.04.1995 Tarih ve 21873 Sayılı.
6) MB’nın 25.04.1985 Tarih ve 2601054-4 Sayılı Özelgesi. (KIZILOT, Danıştay Kararları ve Muktezalar, s. 1399).
7) MB Özelgesi 21.09.1995 Tarih ve 52655 Sayılı, (KIZILOT, Danıştay Kararları ve Muktezalar, S.1405).
8) 23 Seri No.lu KDV Genel Tebliği (18.07.1986 Tarih ve 19168 Sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır).
9) ŞEKER, a.g.m., s. 49.