|
Çeşitli nedenlerle işletmelerin ortaklar cari hesabı ve işletme kasasında fazla bulunan tutarlar oluşabilmektedir. Bunun vergi kanunları karşısındaki durumu sıklıkça tartışılan bir konudur ve bununla ilgili muhtelif yargı kararları bulunmaktadır.
ORTAKLAR CARİ HESABININ TRANSFER FİYATLANDIRMASI AÇISINDAN İNCELENMESİ
İstanbul Yeminli Mali Müşavirler odasının 15 Aralık 2007 tarihli raporuyla , hala güncelliğini korumakta olan Ortaklar cari hesabının transfer fiyatlandırması açısından incelenmesi ve konuya ilişkin Danıştay ve Vergi Dava Daireleri Genel Kurul Kararları da ekte sunulmuştur.
1.GİRİŞ
Çeşitli nedenlerle işletmelerin ortaklar cari hesabı ve işletme kasasında fazla bulunan tutarlar oluşabilmektedir. Bunun vergi kanunları karşısındaki durumu sıklıkça tartışılan bir konudur ve bununla ilgili muhtelif yargı kararları bulunmaktadır. Bu çalışmamız, konuya ilişkin ekte yer alan Danıştay ve Vergi Dava Daireleri Genel Kurul Kararları dikkate alınmadan yapılmıştır.
Çalışmamız ;
YOKSUN KALINAN GELİR / YÜKLENİLEN MALİYET kavramları ışığında değerlendirilecektir.
İşletmelerin ortaklar cari hesabı ve kasadaki fazla para tutarı uygulamada yaygın olarak aşağıda belirtilen dört nedenle oluşmaktadır.
� İşle ilgili yapıldığı halde belgesi temin edilemeyen harcamalar ve bu nedenle gerek ortaklar cari hesabına ve gerekse kasa tutarının fazlalaştığı durumlar. Fiilen harcama yapıldığı halde belgelendirilemeyen harcamalar sonucu oluşan tutarlar,
� Bordrolarda kayıtlı ücretlerin fiilen ödenen tutarın altında kalması nedeniyle oluşan tutarlar,
� Kambiyo mevzuatı gereği yurtdışında bırakılan yada kalan tutarın tahsilinin gecikmesi veya imkansız hale gelmesi v.b nedenlerle dövizlerin değerlemesi nedeniyle oluşan kur farkları gibi fiktif gelir yaratılmasından kurtulmak için bu bedellerin tahsil edilmiş gibi gösterilmesi sebebiyle oluşan tutarlar,
� İşletmenin ortaklarının şahsi masraflarının ya da eş ve çocuklarının harcamalarının işletme kasasından karşılanması sonucu oluşan tutarlar, Sermaye şirketlerinin ortaklarına cari hesap yolu ile para kullandırma ya da yukarıda sayılan nedenlerle oluşan işleme uygulamada sıkça rastlanmaktadır.
Sermaye şirketlerinin, ortaklarına bu şekilde borç para verme işlemlerinin, belirli şartlar dahilinde kurumlar vergisi yönünden örtülü kazanç dağıtımı (tutarın kullanımı) olarak kabul edilmesi, söz konusu işlemin vergisel boyutunu ve şirketler açısından konunun önemini daha da artırmaktadır. 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 13/1-2 maddesinde, ilişkili kişilerle yapılan bu tür işlemlerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılacağına dair düzenlemeye yer vermiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 13/2 maddesinde ise ilişkili kişilerin kurumun ortakları, ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı - vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak şekilde yüksek veya düşük faiz veya komisyonlarla ödünç para verme işlemleri örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmektedir.
1 Sıra No’ lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı İle İlgili Tebliğde;
Transfer Fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için;
- Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının (Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama, kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler de bu kapsamdadır.) yapılmış olması,
- Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması,
- Bu mal veya hizmet alım ya da satımında "emsallere uygunluk ilkesi" ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması, gerekmektedir.
Dolayısıyla kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine göre tespit ettikleri fiyat veya bedel üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımı yapmış olmaları durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilmeyecektir.
2. KASADA FAZLA BULUNAN TUTAR
İşletmeler çeşitli gerekçelerle faaliyet sonucu elde ettikleri gelirleri, hiçbir belgeye ve muhasebe kaydına aktarmaksızın sanki işletmenin kasasında Türk Lirası cinsinden nakit olarak göstermektedirler. Özellikle Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri 320,323 ve 332 ile yapılan düzenlemeler sonucu getirilen tutar ve ödeme ile ilgili düzenleme (4389 sayılı Bankalar Kanunu ve 4389/20 ile PTT aracılığı ile yapılan ödemeler gibi) sonucu dönem sonlarında kasa hesabının bakiyesi önem arz etmektedir.
Dönem sonlarında kasa hesabının bakiyesi fazla olan şirketler; ticari teamüllere uygun davranmadığı, basiretli bir işadamı gibi kasadaki parayı değerlendirmemek suretiyle, şirketi elde edeceği faiz gelirinden yoksun bıraktığı ve varsa alınan kredi borcuna bağlı olarak şirketi faiz gideri ödemek durumunda bıraktığı gerekçesiyle VUK’ nun 30/4 maddesi uyarınca cezalı tarhiyata muhatap kılınmaktadır.
İşletmelerin ihtiyaç fazlası şeklinde tanımlanan tutar her işletme için (işletme hacim ve büyüklüklerine göre) farklılık gösterir. Burada dikkat edilmesi gereken işletmenin aylık, haftalık ve günlük (belirli günler) tahsilat ve ödemelerinin takibi ve izlenmesidir. Buna nakit programı dersek ve bunun dışında çok büyük sapmalar var ise bu ihtiyaç fazlası olarak tanımlanır.
Gerek yukarıda bahsedildiği üzere VUK’ na ilişkin 320,323 ve 332 nolu tebliğler ile getirilen düzenleme ihtiyaç fazlası tanımlamasını kabul edilebilir bir gerekçeye dayalı kılmaktadır. İhtiyaç fazlasının ihtiyaten kasada bulunması gereken bir tutar olmaktan çıkarır.
Kısaca kabul edilebilir bir gerekçeye dayanmaksızın kasada öylece duran nakit ihtiyaç fazlası nakittir.
2.1 KASADA BULUNAN TUTARIN VUK YÖNÜNDEN İRDELENMESİ
Vergi Usul Kanunu’ nun 284’ ncü maddesinde Kasa mevcutları itibari kıymetleriyle değerlenir;
Yabancı paralar hakkında ise kanunun 284’ ncü maddesi hükümleri uygulanır. İlgili madde hükmünde Borsa rayicinin değerlemeye esas alınacağı, borsa rayici yoksa Maliye Bakanlığının değerlemeye esas kurları tespit edeceği, faiz oranının belli olmadığı değerleme gününde ise LİBOR faiz oranının esas alınacağı belirtilmiştir.
Yazımızın ilerleyen bölümlerinde ayrıntılı açıklanacağı üzere; konunun tamamen YOKSUN KALINAN GELİR/YÜKLENİLEN MALİYET kavramları ışığında değerlendirilmesi görüşümüzün temel dayanağını oluşturmaktadır.
2.2 ORTAKLARA C/H VE KASADAKİ FAZLA TUTARIN KDV YÖNÜNDEN İRDELENMESİ
Ortaklara borç para kullandırma işlemi ile ilgili konu KDV yönünden uzun süredir tartışılmaktadır. Son yargı kararları öncesi KDV uygulanmamalı şeklinde oluşan yazın dünyasındaki görüşler yargı kararları sonrası KDV uygulanmalı şeklinde belirgin bir artış göstermektedir.
2.2.1 KDV’ ne tabi olacağı görüşü:
Şirketin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandırma işlemi bir finans işlemi kabul edilmeli ve KDV’ ne tabi tutulmalıdır. Ortakların şirketten aldıkları ödünç paralar finansman ihtiyacı içindir. Şirket ortağına ödünç para verme işlemi sonucu elde edeceği bir gelirden mahrum kalmaktadır. Bir işlem vergisi olan KDV yönünden şirket ortağına borç para verilmesi bir finans hizmeti olup KDVK md:1/1 göre KDV’ ne tabidir.
2.2.2 KDV’ ne tabi olmayacağı görüşü :
Şirketlerin nakitlerini bankaya yatırmak suretiyle elde ettikleri faizlerin elde eden kurum yönünden faiz geliri olduğu ve KDV’ ne tabi olmadığı bilinmektedir.
Şirketlerin nakitlerini bankaya yatırma işlemi KDV’ ne tabi olmadığına göre; ortaklara borç para verme suretiyle yapılan adatlandırma işleminin de KDV’ ne tabi tutulmaması gerektiği ileri sürülmektedir. Çünkü KDVK Madde/1/1’ e göre KDV’ den bahsedilebilmesi için
� Teslim veya hizmetin Türkiye’ de yapılması,
� Mal teslimi veya hizmet ifalarının, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde gerçekleştirilmesi,
zorunlu bulunmaktadır.
Buradan hareketle sermaye şirketlerinin bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan veya bu işlemlere bağlı olarak ortaya çıkmayan gelirleri her ne kadar ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilse de bir işlem vergisi olan KDV’ ne tabi tutulmaması gerekir.
3. DEĞERLENDİRME VE ÖNERİMİZ
Kurumların kasada fazla miktarda tutar bulundurmaları veya ortaklar
cari hesabının borç bakiyesi;
� İşletmenin bir gelir elde etme olanağını yok etmesi { ( bu işlemden dolayı gelir elde edememesi) (yoksun kalınan gelir)}
� İşletmenin kaynağını optimum kullanmaması sonucu kredi kullanması
ve bunun karşılığında gider yada maliyet finansman yükünün olması
(yüklenilen maliyet) sonuçlarını kaçınılmaz kılar.
Bu olumsuz sonucu ortadan kaldırmak için ;
a) Kurum kredi kullanmışsa; kullanılan kredi faiz oranı kurum için
YÜKLENİLEN MALİYET hesabında dikkate alınacak orandır.
b) Kurumun kullanmış olduğu kredi yoksa kurum için YOKSUN KALINAN
GELİR hesabında dikkate alınacak oran cari yıl için piyasada bulunan
bankaların ortalama faiz oranı olmalıdır.
{ (Örnek; 2007 için YTL faiz oranı yıllık % 17-20) (Döviz için %7-10 ) gibi }
Oranlar için mal ve hizmet alımlarında yüklenilen vade farkı kavramının da dikkate alınması gerekir şeklinde görüşler ileri sürülse de bize göre gerçekçi bir bakış açısı değildir.
Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası’ nca vadesine en çok üç ay kalan senetler karşılığında yapılan reeskont işlemlerinde uygulanan iskonto oranlarının uygulanması gerekir görüşüne ise ;
Merkez Bankası oranlarının (Nakit ve avans işlemleri için uygulanan iskonto oranı % 27- %29 ) pazarı oluşturan finans kuruluşlarının mevduat ve kredi faiz oranlarından %50 - %60 fazla olmasıdır.
Piyasa kavramı gerçekçi ve kabul edilebilir ekonomik verilerle oluşan verileri baz almayı gerektirir. Ayrıca olay bir iskonto işlemi de değildir. Bahse konu reeskont faiz oranları YÜKLENİLEN MALİYET / YOKSUN KALINAN GELİR kavramları içerisinde yaptığımız çalışma ile de bağdaşmaz. Mükelleflerin cezalı tarhiyata muhatap tutulmamaları için kullanılan Türk Lirası tutarına adatlandırma yaparak net adatı bulmaları ve bunun üzerinden hesaplanan faiz tutarını gelir olarak dikkate almaları risksiz ve yerinde bir çözüm olacaktır.
Gelirin hesaplama formülü net adat bulunarak yapılmalı ve net adata yukarıda anlatımda yer alan faiz oranı uygulanmalıdır.
Net Adat x Faiz Oranı
GELİR =365
Sermaye şirketlerinin ortaklarına borç para verme ya da ortakların finans ihtiyacını karşılama veyahut kasada Türk Lirası cinsinden fazla tutarda para bulundurma işlemi KDV yönünden tartışmalıdır. Bize göre işlem finansal hizmet sağlama işlemi değildir ve KDV tabi tutulmaması gerekir.KDV yönünden finansal hizmetlerin vergilendirilmesi ve verginin konusuna giren işlemlerin tespiti özel bir önem taşımakta olup yapılacak düzenlemelerle konu KDV açısından da tartışmalı olmaktan çıkartılmalıdır
4.KAYIT VE VERGİ MATRAHINA YÖNELİK DÜZENLEME
İşlemin vergi matrahına aktarımı için iki yöntem kullanılabilir. 1. İşleme muhasebe kayıtlarında yer vermeksizin ayrı bir yerde yapılacak çalışmayla oluşturulan tutarın Kurumlar Vergisi Beyannamesinde Vergi Matrahına İlaveler Tablosunda yer alan Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler satırına ilave edilerek vergi matrahına aktarımının sağlanmasıdır.
-------------------------------------- / / 2007 --------------------------------------
770.GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI
VEYA xxxxx
689.DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR HESABI
���.KKEG
679.DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR HESABI xxxxx
----------------------------------------------------------------------------------------
Kaydının yapılarak işlemin vergi matrahına aktarımının sağlanmasıdır.
Yukarıda ayrıntılı açıklandığı üzere 5520 sayılı Yasanın 13’ üncü maddesine
göre getirilen düzenlemeyle de Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılmaması için adatlandırma yapılarak net adatı bulmaları ve bunun üzerinden hesaplanan tutarı gelir olarak dikkate almaları risksiz ve yerinde bir çözüm olacaktır.
Not: Çalışmamızda ekteki Danıştay kararları dikkate alınmamış ancak olaya farklı bir açıdan da bakılabilmesini sağlamak amacıyla bu kararlar çalışmamıza eklenmiştir.
EK: DANIŞTAY KARARLARI
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
Karar Tarihi: 13/06/2003
Esas No:2002/631, Karar No : 2003/332
Karar Özeti : Davacı kurumun ortaklarına ödünç para vermesinin finansman hizmeti olduğundan bahisle, katma değer vergisine tabi tutularak tarhiyat yapılmasının hukuka aykırı olduğu hk.
Temyiz Eden : ... Anonim Şirketi
Vekili : Av. ...
Karşı Taraf : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
İstemin Özeti : Davacının, amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait katma değer vergisinin tamamını bir defada indirim konusu yaptığı, ayrıca ortaklarına fatura düzenlemeden, finansman temini hizmetinde bulunduğundan bahisle adına, 1996 yılının Ekim ve Kasım dönemleri için ağır kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve ... sayılı kararıyla; davanın vergi aslına yönelik kısmını reddetmiş, ağır kusur cezasını kusura çevirmiştir.
Yükümlünün karara karşı yaptığı temyiz başvurusu Danıştay Onbirinci Dairesince kabul edilerek vergi mahkemesi kararı bozulmuş ise de vergi dairesi başkanlığının karar düzeltme istemini kabul eden Danıştay Yedinci Dairesi 27.12.2001 günlü ve E:2000/10024, K:2001/4180 sayılı kararıyla; mahkeme kararının, amortismana tabi iktisadi kıymete ilişkin cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygun bulunduğu, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 3 üncü, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 inci maddeleri uyarınca, ivaz karşılığı ödünç para verme işini, devamlı ve mutat meslek halinde yapanların, 6802 sayılı Kanunun uygulanması bakımından banker sayılması gerektiği, dairelerinin süregelen içtihadına göre, aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye ödünç para verilmesi hallerinin ikraz işiyle devamlı ve mutat meslek halinde uğraşıldığını gösterdiği, bu bakımdan; ivaz karşılığı borç para verme işiyle devamlı ve mutat meslek halinde uğraşanların bu işten elde ettikleri kazancın katma değer vergisine değil; banka ve sigorta muameleleri vergisine konu edilmesinin, açıklanan hukuki durumun gereği olduğu, olayda; davacı
şirketin, ortaklarına, kısa vadelerle borç para verdiği, karşılığında herhangi bir faiz geliri hesaplanmadığı ve bu işlemlerin, vergilendirme döneminde, birden çok kez
yinelendiğinin tartışmasız olduğu, bu itibarla, banka ve sigorta muameleleri vergisine konu olan anılan işlemlerin katma değer vergisine tabi tutulması, 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının yukarıda açıklanan (e) bendi uyarınca olanaklı bulunmadığından, aksi yolda hüküm tesisinde isabet görülmediği gerekçesiyle, temyiz istemini kısmen kabul ederek kararı, ortaklara kullandırılan borç paralar üzerinden hesaplanan katma değer vergisi yönünden bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ...Vergi Mahkemesi ... günlü ve ... sayılı kararıyla; uyuşmazlığın, davacı şirketin ortaklarına borç para kullandırması işleminin katma değer vergisine tabi olup olmadığına ilişkin olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4. maddesine göre banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin katma değer vergisinden müstesna olduğu, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 ve izleyen maddelerinde banka ve sigorta muameleleri vergisinin düzenlendiği, sözü edilen Kanunun 30 uncu maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisinin, mükelleflerinin, bankalar ve sigorta şirketleri olarak belirlendiği, ortaklarına cari hesap yoluyla borç para veren ya da kullandıran sermaye şirketlerinin banka veya sigorta şirketi olarak kabul edilmesi ve bu kapsamda değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, sermaye şirketleri yönünden bu işlemin, ticari bir iş, diğer bir deyimle ticari anlamda bir finans hizmeti olduğu, çünkü ortakların, şirketten faizsiz aldıkları ödünç paralarla finansman gereksinimlerini karşıladıkları,
banka veya özel finans kurumlarından kredi temin etmek suretiyle katlanacakları finansman yükünden kurtuldukları, şirketin ise, işletmede atıl bulunan bir parayı ortağına borç olarak verip, bu parayı çeşitli şekillerde değerlendirmek suretiyle elde edebileceği bir gelirden mahrum kaldığı, bu şekilde ortakların işletmeye ait parayı herhangi bir karşılık ödemeden kullanırken, şirketlerce ortaklara bir menfaat sağlandığını kabul etmek gerektiği, buna göre, sermaye şirketlerinin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandırmaları, ticari anlamda bir finans hizmeti olup, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesine göre katma değer vergisine tabi olması gerektiğinden, yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı, ancak, bu hususun yoruma müsait olması nedeniyle ağır kusur cezası değil, kusur cezası kesilmesi gerektiği gerekçesiyle kararında direnmiştir.
Direnme kararı yükümlü tarafından temyiz edilmiş ve ortaklara fiilen yapılmış bir ödeme bulunmadığı, ortaklar cari hesabına yapılan borç kayıtlarının aslında yıl içinde satıcılara yapılmış olan ödemelere ilişkin belgelerin muhasebe kayıtlarının yanlışlığından kaynaklandığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi Ali ALPAN' ın Düşüncesi: Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Yedinci Daire bozma kararındaki esaslar uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı Münevver DEMİR' in Düşüncesi :Daire kararında yazılı gerekçe uyarınca temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: 1995 yılında ortaklarına finansman temini hizmetinde bulunan davacı kurumun, bu hizmetinin katma değer vergisine tabi olduğundan bahisle katma değer vergisi beyannamelerinin yeniden düzenlenmesi sonucu, 1996 yılının Ekim ve Kasım dönemleri için adına salınan ağır kusur cezalı katma değer vergisine karşı açılan davanın kısmen kabulü ile vergi aslına yönelik kısmının reddine, cezanın kusura çevrilmesine ilişkin vergi mahkemesi ısrar kararı yükümlü tarafından temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 4 üncü maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek,
onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği açıklanmış, Yasanın 20 nci maddesinde ise teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan
veya bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği öngörülmüştür.
Bir hizmetin finansman hizmeti olduğundan bahisle, katma değer vergisine tabi tutulabilmesi için ödünç para verildiğinin ve alındığının hukuken geçerli ve yeterli tespitlere dayalı olması gereklidir.
Olayda, otel işletmesi ve inşaat taşeronluğu faaliyetinde bulunan yükümlü kurumun, ortaklarına, ortaklar cari hesabını kullanarak ödünç para verdiği, ancak bu işlem için faiz almadığı, katma değer vergisi hesaplamadığından bahisle dava konusu cezalı tarhiyat yapılmış ise de, ortakların şirket işlerinin yürütülmesi amacıyla her
zaman şirketten borç para almaları veya şirkete borç para vermeleri mümkün olup, ortakla şirket arasında bu şekilde sürekli hareket halinde işleyen ortaklar cari hesabının bulunması ve bu işlem için faiz yürütülmemesi ekonomik gereklere uygun ve iş yaşamının doğal akışı gereğidir.
Bu nedenle, ortaklara ödünç para verme işleminin finansman hizmeti sayılarak katma değer vergisine tabi tutulması ve bu nedenle yapılan tarhiyata karşı açılan davanın reddinde hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, 13.6.2003 gününde esasta oybirliği gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y (1)
Davacı şirketin ortaklar cari hesabını kullanarak ortaklara ödünç para verdiği, verilen borç paraların uzun süre ortaklarda kaldığı ve verilen borç paradan dolayı faiz alınmaması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu kabul edilerek ... gün ve ... nolu inceleme raporu düzenlenmiş ve raporda belirlenen matrah üzerinden cezalı kurumlar vergisi salınması önerilmiş olup, sözü edilen rapora göre önerilen kurumlar vergisinin tarh edilip edilmediğinin, tarh edilmişse ne aşamada olup olmadığının veya kesinleşip kesinleşmediğinin sorulup araştırılması, katma değer vergisi ile ilgili uyuşmazlığın sonuçlandırılması yönünden önem taşımaktadır. Olayda, kurumlar vergisi tarhiyatı kesinleşmişse; borç veya kredi verme işlemi nedeniyle finansman hizmeti tesliminden dolayı katma değer vergisi de doğacağından kurumlar vergisi ile ilgili tarhiyatın akıbetinin araştırılarak sonucuna göre katma değer vergisi uyuşmazlığı
hakkında yeniden karar verilmesi ve bu yönden mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle bozma kararının gerekçesine katılmıyoruz.
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Yedinci Dairesinin K:2001/4180 sayılı bozma kararındaki gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle kararın gerekçesine katılmıyoruz
DANIŞTAY DÖRDÜNCÜ DAİRE
Karar Tarihi: 07/02/2006
Esas No:2006/133, Karar No : 2006/106
Karar Özeti: 3065 sayılı kanunun 1,2,3,4 ve 5 inci maddelerinde açıklanan hükümleri karşısında, ortaklarına borç para vermek suretiyle faiz geliri elde edilmesinin anılan kanun kapsamında ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve borç verme işlemi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin katma değer vergisine tabi olması gerektiği bu işlemler
nedeniyle yükümlülerin banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi olamayacaklarının kanun hükmü gereği olduğu hk.
Temyiz Eden: Tavşanlı Vergi Dairesi Müdürlüğü/KÜTAHYA
Karşı Taraf : ��. Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İstemin Özeti: Davacı şirketin ortaklarına borç vermek suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ileri sürülerek 2000/Aralık dönemi için katma değer vergisi salınmış, vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Eskişehir 1. Vergi Mahkemesinin 8.10.2003 günlü ve E:2003/80, K:2003/805 sayılı kararıyla; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 nci maddesinin üçüncü fıkrasında; 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanlarla, ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanların, bu Kanunun uygulanmasında banker sayılacaklarının hükme bağlandığı, 2279 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanunu ek ve değişikleri ile birlikte yürürlükten kaldıran 30.9.1983 gün ve 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 3 üncü maddesinde de, devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişilerin ikrazatçı sayılacaklarının açıklandığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının (e) bendinde ise, banka ve sigorta muameleleri vergisinin kapsamına giren işlemler ile sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerinin katma değer vergisinden müstesna olduğu hükmüne yer verildiği, yukarıda yer alan düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden ivaz karşılığı ödünç para verme işini,
devamlı ve mutat meslek halinde yapanların, 6802 sayılı Kanunun uygulanması bakımından banker sayılması gerektiği, diğer taraftan, konu ile ilgili Danıştay İçtihatlarına göre aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir yada birden çok kişiye ödünç para verilmesi halleri, ikraz işiyle devamlı ve mutat meslek halinde uğraşıldığını göstermekte, bu bakımdan ivaz karşılığı borç para verme işiyle devamlı ve mutat meslek halinde uğraşanların bu işten elde ettikleri kazancın, katma değer vergisine değil, banka ve sigorta muameleleri vergisine konu edilmesi, açıklanan hukuki durumun gereği olduğu olayda, davacı şirketin ortaklarına borç para verdiği, karşılığında herhangi bir faiz geliri hesaplamadığı ve bu işlemlerin, vergilendirme döneminde birden çok kez tekrarlandığından dava konusu işlemin tesis edildiği, bu itibarla, banka ve sigorta muameleleri vergisine konu olan anılan işlemlerin katma değer vergisine tabi tutulması, 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin, 4 üncü fıkrasının yukarıda açıklanan (e) bendine uygun olmadığından, aksi görüşten hareketle gerçekleştirilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle vergi ve cezanın kaldırılmasına karar verilmiştir. Davalı
İdare, tarh edilen vergi ve kesilen cezanın hukuka uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hâkimi Kumru Örnek Demirtaş' ın Düşüncesi: 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesi ve 4 üncü madde hükmü uyarınca grup şirketlere borç para vermek suretiyle finansman hizmeti sağlanmasının anılan Kanun kapsamında ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla söz konusu borç verme işlemi sonucunda elde edilen faiz gelirlerinin katma değer vergisine tabi olduğundan aksi yöndeki mahkeme kararının bozulması gerekmediği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı Mukaddes Aras'ın Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen
Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA,
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü: Davacı şirketin ortaklarına borç para vermek suretiyle örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ileri sürülerek salınan katma değer vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasını 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre elde edilen faiz gelirinin katma değer vergisinin konusunu teşkil etmediği, ayrıca nakit kaynağı kullandırmanın aynı Kanunun 8 nci maddesinde belirtilen işler arasında bulunmadığı,
ortaklara ödünç para kullandırılmasının örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirilemeyeceği, dolayısıyla, bu yolla elde edilen faizin Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Kanunu kapsamına girmesi nedeniyle terkin eden Vergi Mahkemesi kararı davalı İdare tarafından temyiz edilmektedir.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 30 uncu maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefleri banka ve bankerlerle sigorta şirketleri olarak belirlenmiş, mevzu ve vergiyi doğuran olay ise 28 nci maddede düzenlenmiştir. Bu çerçevede, bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Bankerlerin nakden ve hesaben aldıkları paralar arasında, maddedeki parantez içi hükmü ile sair adlarla faiz ve benzeri menfaat sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işi ile uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret ,hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar da sayılmıştır. 28 nci maddenin son fıkrasında, 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanlarla,
yukarıda belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanlarda bu Kanunun uygulanmasında banker sayılmıştır.
2279 sayılı Kanunu yürürlükten kaldıran 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle sürekli olarak ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek kişilerin ve finansman şirketleri ile faktöring şirketlerinin faaliyetlerinin düzenlenmesi ve denetlenmesine ilişkindir. Anılan Kanun Hükmünde Kararnamede ikrazatçı tanımlanırken, faaliyetin devamlı ve mutad meslek halinde yapılması ile gerçek kişiler tarafından yapılması hususları önemle vurgulanmıştır.
Açıklanan bu düzenlemeler, ortaklarına borç para vermek suretiyle örtülü kazanç dağıttığı ileri sürülen ve tüzel kişiliği olan kurumlar vergisi mükellefi açısından değerlendirildiğinde, mutad meslek halinde yapılan bir ödünç para verme işi bulunmadığı ya da farklı bir ticari veya sınai faaliyet alanı bulunup gerçekte ödünç para verme yoluyla para kazanma amacı olmayan, aynı zamanda lehe aldığı bir para da bulunmayan şirketin, bu işlemleri nedeniyle banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi olamayacağını ortaya koymaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında, Türkiye'de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra, 1 nci bendde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlere yer verilmiştir. Yasanın 2 nci ve 3 üncü maddelerinde teslim sayılan işlemler, 4 üncü ve 5 nci maddelerinde ise hizmet ve hizmet sayılan işlemler tanımlanmıştır. Anılan maddelere göre katma değer vergisinin, bir mal hareketine veya birşeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek,onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak,
birşeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen ya da vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlanması şeklinde oluşan bir hizmete bağlı bir işleme dayandırıldığı görülmektedir. Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para verdiği ve bu suretle faiz geliri elde ettiği,ancak bu gelirleri için fatura düzenlemediği ve katma değer vergisi hesaplayarak beyan etmediği anlaşılmaktadır.
3065 sayılı Kanunun yukarıda açıklanan hükümleri karşısında, ortaklarına borç para vermek suretiyle faiz geliri elde edilmesinin anılan Kanun kapsamında ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla söz konusu borç verme işlemi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin katma değer vergisine tabi olması gerektiği açıktır.
Ancak, ortaklarına cari hesap yoluyla borç para vermesinin örtülü kazanç olduğu gerekçesiyle davacı adına tarh edilen kurumlar vergisine karşı açılan davayı reddeden Eskişehir 1. Vergi Mahkemesinin 8.10.2003 günlü ve E:2003/77, K:2003/802 kararının temyizen incelenmesi sonucu
Danıştay Dördüncü Dairesinin 24.11.2004 günlü ve E:2004/262, K:2004/2324 sayılı kararı ile olayda örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili kanunda öngörülen şartların gerçekleştiği belirtilmiş, ancak kısa vadeli krediler için tesbit edilen faiz oranının en düşüğünün uygulanmasının hakkaniyete uygun olacağı gerekçesiyle Mahkeme kararının bozulmasına karar verilmiştir.
Bu durumda,.yükümlü şirket adına aynı yıl için ve aynı nedenle salınan kurumlar vergisi hakkında verilen kararda varılan hukuki sonuç katma değer vergisi yönünden de geçerli olacağından Mahkeme Kararının bozulması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, davalı idare temyiz isteminin kabulüyle Eskişehir 1. Vergi Mahkemesinin 8.10.2003 günlü ve E:2003/80, K:2003/805 sayılı kararının bozulmasına 7.2.2006 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
K A R Ş I OY
Davacı şirketin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para vererek faiz geliri elde ettiği, ancak bu gelirleri için fatura düzenlemediği ve katma değer vergisi hesaplayarak beyan etmediği ileri sürülerek yapılan katma değer vergisi tarhiyatı; ortaklara ödünç para kullandırılmasının örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirilemeyeceği, elde edilen faizin Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine tabi olduğu gerekçesiyle terkin eden Mahkeme Kararının bozulması istenilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiş,
aynı Kanunun 4/1 maddesinde de teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerin hizmet sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla ortaklara borç para vermek suretiyle elde edilen faiz gelirinin ticari faaliyet olarak kabulü gerekmekte olup, bu işlemler nedeniyle yükümlülerin banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi olamayacakları Kanun hükmü gereğidir. Davacının kurumlar vergisine karşı açtığı davayı reddeden, Eskişehir 1. Vergi Mahkemesi, 8.10.2003 günlü ve E:2003/77, K:2003/802 sayılı kararına yönelik temyiz istemi Danıştay Dördüncü Dairesinin 24.11.2004 günlü ve E:2004/262, K:2004/2324 sayılı kararıyla;
olayda örtülü kazanç dağıtımıyla ilgili olarak Kanunda öngörülen şartların gerçekleştiği, ancak matrah farkı belirlenirken adatlandırılan cari hesap bakiyesinde Merkez Bankasınca avans işlemlerine uygulanan % 70 oranındaki faiz oranı yerine kısa vadeli krediler için tespit edilen faiz oranının en düşüğünün uygulanmasının hakkaniyete uygun olacağından mahkemece tespit edilecek bu oran dikkate alınmak suretiyle karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle Mahkeme kararının bozulmasına karar verilmiştir.
Temyiz aşamasında; Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 3. fıkrası hükmü uyarınca kazancın örtülü olarak dağıtılmış sayılabilmesi için, emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alınması
veya verilmesi gerekmediği, olayda şirket faaliyetinin sürdürülebilmesi için ortaklar cari hesabı vasıtasıyla para alınıp verildiği, örtülü kazançtan söz edilebilmesi için ortağa kaynak aktarılması yeterli olmayıp aktarılan paranın ortak tarafından ne şekilde kullanıldığının, yapılan muameleler sonucu bir vergi kaybına neden olunup olunmadığının tespitinin gerektiği, cari hesap yoluyla alınan ve verilen paralara faiz uygulanması suretiyle sonuca gidilmesinin tek başına örtülü kazanç dağıtıldığını göstermeye yeterli olmadığından tarhiyatın terkini gerektiği gerekçesiyle Dairece verilen bozma kararına katılmadığımdan mahkeme kararı sonucu itibariyle yerindedir.
Temyiz isteminin belirtilen gerekçeyle reddi gerektiği görüşü ile karara katılmıyorum
DANIŞTAY DÖRDÜNCÜ DAİRE
Karar Tarihi: 21/03/2007
Esas No:2006/222, Karar No : 2007/910
Karar Özeti : Örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle katma değer vergisi hesaplanması gerektiği hk.
Temyiz Eden : Mithatpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü/ANKARA
Karşı Taraf : �� Giyim Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
Vekili : Av. ? - Av. ?
İstemin Özeti : Ortaklarına örtülü kazanç dağıttığı ileri sürülen davacı adına 2001/2 nci dönemi için re'sen katma değer vergisi salınıp, vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Ankara 1. Vergi Mahkemesi 19.1.2004 günlü ve E:2003/604, K:2004/31 sayılı kararıyla; davacı kurumun 2000 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu ortaklarına örtülü olarak kazanç dağıttığı ileri sürülerek katma değer vergisi salınıp, ceza kesildiği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde verginin konusunu teşkil eden işlemlerin sayıldığı, 4 üncü maddesinde hizmetin tarif edildiği, 20 inci maddede ise matrahın belirlendiği, ortakların şahsi kullanımları için işletmeden çektikleri paralar
nedeniyle hesaplanması gereken faizler, teslim veya hizmetin karşılığını teşkil eden bedel kapsamında olmadığından, ayrıca yasanın öngördüğü anlamda ve bir hizmet karşılığı davacı şirket adına bir menfaat doğmadığından, katma değer vergisine tabi olmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı İdare, yapılan tarhiyatın kanuna uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır. Tetkik Hakimi Mustafa Bahtiyar'ın Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı Emel Cengiz'in Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Davacı adına ortaklarına örtülü kazanç dağıttığı ileri sürülerek yapılan tarhiyatı kaldıran Mahkeme kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında, Türkiye'de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra, 1 nci bendde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlere yer verilmiştir. Yasanın 2 nci ve 3 üncü maddelerinde teslim sayılan işlemler, 4 üncü ve 5 nci maddelerinde ise hizmet ve hizmet sayılan işlemler tanımlanmıştır. Anılan maddelere göre katma değer vergisinin, bir mal hareketine veya birşeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, birşeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen ya da vergiye tabi bir hizmetten,
işletme sahibinin, personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlanması şeklinde oluşan bir hizmete bağlı bir işleme dayandırıldığı görülmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para verdiği ve bu suretle faiz geliri elde ettiği,ancak bu gelirleri için fatura düzenlemediği ve katma değer vergisi hesaplayarak beyan etmediği anlaşılmaktadır.
3065 sayılı Kanunun yukarıda açıklanan hükümleri karşısında, ortaklarına borç para vermek suretiyle faiz geliri elde edilmesinin anılan Kanun kapsamında ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla söz konusu borç verme işlemi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin katma değer vergisine tabi olması gerektiği açıktır. Ancak, davacının ortaklarına örtülü kazanç dağıttığı iddiasıyla tarh edilen kurumlar vergisine karşı açılan davayı reddeden Ankara1. Vergi Mahkemesi kararı Danıştay Dördüncü
Dairesinin 19.10.2004 günlü ve E:2004/771, K:2004/2023 sayılı kararıyla; kanunda öngörüldüğü anlamda örtülü kazancın şartlarının dava konusu olayda ne şekilde gerçekleştiği açıkca ortaya konulmaksızın, varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapıldığı gerekçesiyle bozulduğundan ve Ankara 1. Vergi Mahkemesi 19.1.2004 günlü ve E:2003/604, K:2004/31 sayılı kararıyla bozma kararına uyularak tarhiyatın kaldırılmasına karar verildiğinden, olayda katma değer vergisi tarhını gerektirecek bir durum bulunmamaktadır.
Bu durumda, Mahkeme kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, Ankara 1. Vergi Mahkemesi 19.1.2004 günlü ve E:2003/604, K:2004/31 sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle onanmasına 21.3.2007 gününde oybirliğiyle karar verildi.
27.05.2010
Ahmet Yeliş
YMM |
