Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair 23.07.2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun Resmi Gazete'de yayımlanmıştır(1).

63 madde ve 9 geçici maddeden oluşan Kanun pek çok konuya ilişkin düzenlemeyi içermektedir. Bu konulardan bir tanesi de 6009 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)'nun  vergi incelemelerinde uyulacak esasları düzenleyen 140. maddesi ile ilgilidir. Değişiklikle vergi incelemelerinde uyulacak esaslar konusunda köklü değişikliklere gidilmiş, yeni uygulamalar öngörülmüştür. Söz konusu değişiklik 1 Ocak 2011 tarihinde yürürlüğe girecektir.

Bu çalışmada söz konusu değişiklikler ile getirilen yenilikler özetlendikten sonra, bunların 1 Ocak 2011 tarihinden önce başlamış ve bu tarihte halen devam etmekte olan vergi incelemelerini nasıl etkileyeceği hususu tartışılacaktır.

II- VERGİ İNCELEMESİNDE UYULACAK ESASLAR KONUSUNDA GETİRİLEN YENİLİKLER

Vergi Usul Kanunu'nun 'İncelemede Uyulacak Esaslar' başlıklı 140. maddesinde mükellef haklarını koruyan türden düzenlemeler öteden beri bulunmakta idi. 6009 sayılı Kanunla VUK' un 140. maddesinde yapılan değişiklik ve ilavelerle vergi incelemelerinde uyulacak esaslar konusunda yeni hususlar vergi hukuk sistemimize girmiştir. Aşağıda sadece getirilen yenilikler üzerinde durulmaktadır:

A- VERGİ İNCELEMESİNE BAŞLANMASININ KAYIT ALTINA ALINMASI

Vergi incelemesine başlanıldığı hususu bir tutanağa bağlanacak ve tutanağın bir örneği nezdinde inceleme yapılana verilecektir. Aynı zamanda bu tutanakların bir örneği vergi inceleme elemanının bağlı olduğu birime bir diğeri ise ilgili vergi dairesine gönderilecektir.

Yapılan düzenleme ile mükellefin inceleme ve incelemenin başlangıç tarihi konusunda bilgilendirilmesinin yanında, inceleme yapıldığı bilgisinin mükellefin vergi işlemlerini yürüten vergi dairesi ile inceleme elemanının görevlendirme işlemlerini yapan ilgili birimin bilgisi dahiline girmesi sağlanmaktadır.  Şeffaflığı artıran bu tür bir düzenleme, suiistimal riskini de azaltacaktır.

B- KARARNAME, TÜZÜK, YÖNETMELİK, GENEL TEBLİĞ VE SİRKÜLERE AYKIRI VERGİ İNCELEME RAPORU DÜZENLENEMEMESİ

Vergi inceleme elemanlarının vergi kanunlarıyla ilgili vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenlemeleri yasaklanmaktadır. Vergi inceleme elemanının söz konusu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varması durumunda bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığı'na düzenleyecekleri bir rapor ile bildirmeleri öngörülmektedir. Böylece, mükellef nezdinde idarenin bütünlüğü ilkesine aykırı türden uygulamaların önüne geçilmesi amaçlanmaktadır.

C- İNCELEMELERİN BELİRLİ BİR SÜRE İÇİNDE BİTİRİLMESİ

İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemelerin bitirilmesi esası getirilmektedir. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilecektir. Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilecek ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilecektir.

Ek süre verilmesi durumunda, bu husus vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından incelemenin bitirilememe nedenleri, yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana bildirilecektir.

Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimlere ise vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli tedbirleri alma görevi tevdi edilmektedir.

Düzenleme ile incelemelerin belirli bir süre içinde bitirilmesi ve süreç hakkında mükellefin bilgilendirilmesi öngörülmektedir.

D- VERGİ İNCELEMELERİNİN RAPOR DEĞERLENDİRME KOMİSYONLARINCA DEĞERLENDİRİLDİKTEN SONRA İŞLEME KONULMASI

Düzenleme ile vergi inceleme raporlarının işleme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce meslekte on yılını doldurmuş vergi inceleme elemanlarından oluşan üç kişilik komisyon tarafından değerlendirilmesi öngörülmektedir. Komisyon, inceleme raporlarını vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirecektir.

İnceleme elemanı ile rapor değerlendirme komisyonu arasında uyuşmazlık oluşması halinde vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii olarak Maliye Teftiş Kurulu Başkanlığı, Hesap Uzmanları Kurulu Başkanlığı ve Gelirler Kontrolörleri Başkanlığı bünyesinde oluşturulan rapor değerlendirme komisyonlarının üyeleri arasından görevlendirilecek üçer üyeden oluşan Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından değerlendirilecektir. Belli bir miktarın üzerinde tarhiyat öngören raporlar ise doğrudan Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından değerlendirilecektir. İncelemeyi yapanların komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun şekilde vergi inceleme raporu düzenlenmesi öngörülmektedir.

Bu düzenleme ile mükellef açısından önemli ve hayati etki ve sonuçlar doğurabilen vergi inceleme raporlarının bir komisyon süzgecinden geçtikten sonra işleme konulması amaçlanmaktadır. Böylece, mükelleflerin korunması yönünde önemli bir adım atılmaktadır. Burada rapor değerlendirme komisyonları için öngörülen fonksiyonun sınırının ne olması gerektiği ve inceleme elemanını bağımsızlığını etkileme boyutundaki tartışmalara girilmeyecektir.

III- 1 OCAK 2011 TARİHİNDEN ÖNCE BAŞLAMIŞ İNCELEMELER NE OLACAK?

Vergi incelemesinde uyulacak esaslar konusunda yenilikler getiren düzenleme, 6009 sayılı Kanun'un 62. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca 01.01.2011'de yürürlüğe girecektir.

Bu durumda sorulması gereken soru şudur: Söz konusu düzenlemeler 01.01.2011 tarihinden önce başlamış ve 1 Ocak 2011 tarihi itibariyle de devam etmekte olan vergi incelemeleri açısından da geçerli olacak mıdır? Yürürlük tarihi öncesinde başlamış incelemeler, incelemenin başladığı dönemde cari olan mevzuata göre mi işlem görecektir?

Bu hususta 6009 sayılı Kanun'un 9. maddesinde doğrudan bir belirleme yer almamaktadır. Kanun'un geçici maddelerinde de bir geçiş düzenlemesi söz konusu değildir. Bu durumda hukukun genel ilkelerinden hareket etmek gerekecek ve mevcut yapı içinde bir çözüm aranacaktır.

Vergide geriye yürümezlik ilkesi, vergilemede hukuki güvenliğin bir gereğidir. Ancak bu ilke, mükelleflere getirilen yeni vergi yükümlülükleri için geçerli olup mükellefin hukukunu korumaya yöneliktir. Burada ise mükellefin lehine yapılan düzenlemeler söz konusudur. Bu nedenle mükellef lehine yapılan bu düzenlemelerin 01.01.2011 tarihinden önce başlamış incelemelere de uygulanması gerekir. Bu noktada şu sorulabilir: Peki yeni düzenlemeler 1 Ocak 2011'den önceki tarihte başlamış ve bu tarih itibariyle devam etmekte olan vergi incelemelerine de uygulanacaksa usul ne olacak?

İncelemenin başladığına ilişkin tutanağın düzenlenmesi, inceleme için öngörülen 6 aylık ve bir yıllık süreye ilişkin düzenlemeler nasıl hayata geçirilecek?

1 Ocak 2011 tarihinden önce başlamış ve devam etmekte olan incelemeler için inceleme elemanları mükellefle birlikte bir tutanak tanzim ederek incelemenin devam etmekte olduğunu birimlerine ve ilgili vergi dairesine bildirecek midirler?

Devam eden incelemelerden, tam incelemeler en fazla bir yıl ve sınırlı incelemeler en fazla altı ay içinde mi bitirilecektir? Bu inceleme raporları rapor değerlendirme komisyonlarının değerlendirmesinden geçecek midir?

Bu soruların 6009 sayılı Kanun'da bir geçiş düzenlemesi ile açıklığa kavuşturulması uygun olurdu. Ancak bu aşamada bu tür sorulara cevap olmak üzere, 6009 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile VUK'un 140. maddesine eklenen ve Maliye Bakanlığı'na 140. madde ile ilgili uyulacak diğer usul ve esasları belirleme konusunda yetki veren son fıkradan yararlanılması en uygun çözüm olarak gözükmektedir.

Söz konusu yönetmelikte yukarıda belirttiğimiz türden sorulara cevap olacak türden düzenlemelere yer verilecek olması durumunda, mükelleflere 1 Ocak 2011 tarihinden sonra yapılacak incelemeler sırasında sağlanan haklardan daha geri bir uygulamayı ifade edecek türden düzenlemelerden kaçınılmalıdır. Örneğin inceleme süreleri açısından Kanun'da öngörülen bir yıllık ve altı aylık sürelerin aşılmaması gerekir.

Vergi incelemesine başlandığı hususunun tutanağa bağlanması, bir örneğinin mükellefe, birer örneğinin ise inceleme elemanının birimi ile ilgili vergi dairesine gönderilmesi şeklindeki düzenleme ile ilgili olarak ikmal etme şeklinde bir uygulama söz konusu olabilir. 1 Ocak 2011'den önce başlamış olan ve bu tarih itibariyle halen devam eden incelemeler için belli bir süre verilerek (örneğin bir ay) mükellefle incelemenin başladığı tarihin tutanağa bağlanması ve ilgili birimlere gönderilmesi temin edilebilir. Böylece geçmişte başlamış incelemelerin güncel mevzuata uyumlu hale gelmesi sağlanır.

Raporların komisyonlarca değerlendirmesi konusunda ise sorun olmadığı düşünülmektedir. İncelemeye başlama tarihi ne olursa olsun 1.01.2011 ve sonrasında yazılmış tüm raporların Rapor değerlendirme komisyonlarınca değerlendirmeye tabi tutulmasında bir engel bulunmamaktadır. Mevcut rapor okuma komisyonlarının elindeki inceleme raporlarının ise 01 Ocak 2011 tarihinden itibaren Rapor Değerlendirme Komisyonlarına devri öngörülmelidir.

Hasan AYKIN*

Yaklaşım

* Maliye Başmüfettişi

(1) 01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.