Vergi alacağı kural olarak ödeme ile son bulur. Ödeme dışında vergiyi sona erdiren hallerden bir tanesi de zamanaşımıdır. Zamanaşımı süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır.

Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder. Bu anlamda vergide zamanaşımı aslında bir hak düşürücü süre olarak karşımıza çıkmaktadır.

Hukukta zamanaşımının konulmasının çok temel bir sebebi vardır. Hukuk sistemleri hukuksal uyuşmazlıkların ve anlaşmazlıkların askıda kalmamasını amaçlar. Hukuksal alanda belirsizliği giderme zorunluluğu zaman aşımının birincil varlık sebebidir.

Bu çalışmamızda mükellef hakları açısından önemli bir değişikliğe değineceğiz. Bilindiği üzere 6009 sayılı Kanunla yapılan yasal düzenleme ile vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması durumunda zamanaşımı en fazla bir yıl süreyle durabilecektir. Bu uygulamanın mükelleflerin vergiye gönüllü uyumu, vergi idaresi ile mükellef arasındaki ihtilafların azalması ve daha etkin bir Vergi İdaresi için önemli adımlar olduğunu düşünüyoruz.

II- VERGİDE ZAMANAŞIMI

Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesine göre vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Örneğin 2005 yılı gelir vergisi beyannamesini vermeyen bir mükellefe yönelik olarak 2010 yılı sonuna kadar tarh ve tebliğ edilmemişse anılan döneme ait gelir vergisi zamanaşımına uğrar. Bu konuda mükellefin herhangi bir başvuru yapmasına da gerek kalmaz.

Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Bu durumda takdir komisyonu elindeki iş yoğunluğuna göre herhangi bir dosyayı sonuçlandırmakta sınırsız bir özgürlüğe sahipti. 6009 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile bunun önüne geçilmiş oldu.

Vergi hukukunda zamanaşımının durması, Yasa'da sayılan hallerin ortaya çıkması ile zamanaşımı süresinin işlememesini ifade etmektedir. Vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurması zamanaşımı süresini durdurmaktadır. Dosya, takdir komisyonunda matrah takdiri için kaldığı sürece tarh zamanaşımı işlememektedir. Duran zamanaşımı takdir komisyonu kararının vergi idaresine gelmesini izleyen günden itibaren durduğu yerden yeniden işlemeye başlamaktadır.

Bilindiği üzere Anayasa Mahkemesi'nin Kararı(1) ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda yer alan 114. maddesinin ikinci fıkrasının Anayasa'nın ikinci maddesine aykırı olduğuna karar vererek iptal etmiştir.

Anayasa Mahkemesi'nin kararına göre zamanaşımı hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez. Vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması, keyfiliğe izin vermemesi yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir.

Mahkeme kararına göre Kanun'da takdir komisyonlarının çalışma, karara bağlama ve karara bağlanan takdir kararının vergi dairesine tevdi süresi konusunda bir hüküm bulunmamakta sadece zamanaşımının hangi nedenle ve ne zaman duracağı,  duran zamanaşımı süresinin ne şekilde ve ne zaman işlemeye başlayacağı gösterilmiştir. Başvuru vergi dairesine bırakılmış, 'vergi dairesinin matrah takdiri için' takdir komisyonuna başvuracağı belirtilmiş, takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdii süresi konusunda açık ve net olarak bir süre belirlenmemiştir. Bir başka deyişle takdir komisyonunun matrah tespit ederek buna ilişkin kararın vergi dairesine gönderilmesinde herhangi bir süre öngörülmemiştir.

Anılan Karar Resmi Gazete'de yayımlanmıştır(2). Bu kararla Anayasa Mahkemesi idareye yeni bir düzenleme yapması için 6 aylık süre vermiştir. Bu süre 08.07.2010 tarihinde sona ermiştir. 23.07.2010 tarih ve 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile Anayasa Mahkemesi'nin Kararı'na uygun bir kanuni düzenleme yapılmıştır(3). Buna göre vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını sadece bir yıl için durdurabilir.

Gerçekten vergilemede belirlilik ilkesi ve zamanaşımının genel mantığı içinde düşünüldüğünde takdir komisyonlarına gönderilen dosyalar için zamanaşımının herhangi bir sınırlama olmaksızın durması mükellef hakları yönünden ciddi sakınca teşkil etmekteydi.

III- TAKDİR KOMİSYONLARI

Takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve yetkileri Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenmiştir. Buna göre takdir komisyonu; illerde vergi dairesi başkanı/defterdarın, ilçelerde malmüdürünün (müstakil vergi dairesi olan ilçelerde ilgili vergi dairesi müdürünün) veya bunların tevkil edecekleri memurların başkanlığı altında ilgili vergi dairesinin yetkili iki memuru ile seçilmiş iki üyeden kurulur.

Takdir komisyonları daimi veya geçici olurlar. Takdir komisyonlarının kurulacağı yerler ile bu madde uyarınca kurulan komisyonların çalışma usul ve esaslarını belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. Üyeler, tüccarlar için ticaret odasınca, diğer sanat ve meslek erbabı için bunların mensup oldukları mesleki teşekküllerce kendi üyeleri arasından veya hariçten seçilir. Bu teşekküller, Takdir Komisyonu Başkanının yazılı talebi üzerine en geç bir ay içinde iki asil ve iki yedek üye seçmeye mecburdurlar. Bu mecburiyet zamanında yerine getirilmezse üyeler mahallin en büyük mülkiye amiri tarafından seçilir.

IV- ANAYASA MAHKEMESİ KA-RARININ GEREKÇESİ

Anayasa Mahkemesi yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmemesi nedeniyle takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen salınan cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan bir dava üzerine bu kararı vermiştir.

Hukuk devleti ilkesinin gerekleri Anayasa Mahkemesi'nin kararında açıklanmış olup devletin aynı ya da benzer durumlarda olan kişi ve olaylar hakkında eşit davranması gerekmektedir. Takdir komisyonuna matrah tayini için sevk edilmesi tahakkuk zamanaşımı süresini durdurmakla beraber; durma süresinin sınırlandırılmaması idarenin farklı uygulamalarına sebep olabilmektedir. Bazı durumlarda ise takdir komisyonunda geçen süre hukukun genel ilkelerinden hak ve nefaset ilkesini zorlamakta ve bu durum alacağını takip ve tahsil noktasında takip etmeyen alacaklıların alacağını eksik borç haline getirmeyi amaçlayan zamanaşımı müessesesini işlemez hale getirmektedir. Diğer taraftan idarenin iç işleyişinden kaynaklanan gecikme sebebiyle mükellef aleyhine fazladan gecikme faizi hesaplanmasına sebep olmaktadır.

Kanu'ndaki tarh zamanaşımı süresinin dolmasıyla vergi idaresinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi sona ermektedir. Mükellefe bu süreden sonra vergi ihbarnamesi veya ödeme emri gönderilemez. Verginin eksik tarh edilmesi nedeniyle ikmalen tarhiyata gidilebilmesi, usule aykırılık nedeniyle yargı kararıyla kaldırılan bir verginin yeniden tarh edilebilmesi zamanaşımı süresinin dolmamış olmasına bağlıdır. Zamanaşımı süresinin geçmesiyle artık vergi incelemesi de yapılamayacaktır.

Anayasa'nın ikinci maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemede belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefler yönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir.

Takdir komisyonları yıllarca devletin alacağı vergiye ilişkin zamanaşımının durdurulması için bir müessese gibi kullanılmış, zamanaşımı yaklaşan dosyalar takdire sevk edilerek zaman kazanılmaya çalışılmıştır.

Vergi Kanunlarımızda takdir komisyonlarında yapılacak işlemler ve vergi incelemeleri için bir süre limiti konulmamış olması yıllardır mükelleflerin en çok yakındıkları konulardan birisi haline gelmişti.

Genel olarak vergi dairesince takdir komisyonuna başvuru yapıldıktan sonra matrahın tespiti, buna ilişkin kararın oluşturulması ve kararın gönderilmesinde bir süre öngörülmemekte, çalışma süresi tamamen komisyonun takdirine kalmaktaydı. Ancak, zamanaşımının durmasının süreyle sınırlandırılmaması, vergi mükellefleri yönünden uygulamada keyfiliğe, haksızlığa, eşitsizliğe yol açacak sonuçlar doğurabilecek nitelikteydi.

Kanun'da duran zamanaşımının işlemeye başlaması, ilgili takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiine bağlanmıştır. Takdir komisyonu kararının tevdii, bu komisyonun çalışma ve kararını oluşturarak tamamlama süresine bağlı olarak değişiklik göstermektedir. Bu durum, duran zamanaşımının yeniden işlemeye başlama süresini, mükellef yönünden öngörülemez hale getirmektedir.

Zamanaşımının durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin bulunmaması, vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi tahsilâtının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması da yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabilmekteydi.

Gerçekten de özellikle gecikme faizinin astronomik rakamlara ulaştığı dönemlerde takdir komisyonunda geçen süre için hesaplanan faiz vergi alacağının aslını geçmiş, idari gecikme nedeniyle mükellefleri daha fazla gecikme faizi ödemek zorunda bırakabilmiştir.

V- KARARIN YÜRÜRLÜK TARİHİ

Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin ikinci fıkrasının iptaline karar verilmesinin doğuracağı hukuksal boşluk, kamu yararını ihlal edici nitelikte olduğundan gerekli düzenlemelerin yapılması amacıyla iptal kararının, Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi uygun görülmüştür.

VI- YENİ DÜZENLEME İLE TAKDİR KOMİSYONLARININ ZAMANAŞIMINI DURDURMA FONKSİYONU BİR YIL İLE SINIRLANDIRILMIŞTIR

6009 sayılı Kanun'un 8. maddesi ile Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin ikinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

'Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz.'

Buna göre takdir komisyonu kendisine gelen dosyaları bir yıl içerisinde sonuçlandırmak durumundadır. Vergi alacağına ilişkin dosyanın takdir komisyonunda kalması zamanaşımını bir yıldan daha fazla uzatamaz. Bu durumda tarh zamanaşımı takdir komisyonuna gönderilen vergiler için en çok 6 yıl olabilecektir.

Madde gerekçesine göre Anayasa Mahkemesi'nin, 08.01.2010 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 2009/146 sayılı Kararı ile Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin ikinci fıkrası, vergilemede belirlilik, yasallık ve hukuk devleti ilkelerine aykırı olduğu gerekçeleriyle iptal edilmiştir. Yapılması öngörülen düzenlemeyle matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasında zamanaşımının durmasına yönelik sürenin bir yılı geçmemesi sağlanmaktadır. Böylece, Anayasa Mahkemesi'nin gerekçeli kararında ifade edilen belirsizlik ortadan kaldırılmakta ve zamanaşımının durması makul ve öngörülebilir bir süreyle sınırlandırılmaktadır.

Anılan Kanun'un 16. maddesi ile Vergi Usul Kanunu'na eklenen geçici 28. maddede '01.01.2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup, komisyonca takdir edilen matrah üzerinden 31.12.2012 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Bu hüküm 374. maddede yer alan ceza kesmede zamanaşımı açısından da uygulanır.' hükmü yer almaktadır.

Bu madde ile getirilen düzenlemenin sıhhati tartışmalıdır. Zira Anayasa Mahkemesi'nin İdare'ye verdiği süre 08.07.2010 tarihinde dolmuş fakat kanuni düzenleme ancak 01.08.2010 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanabilmiştir. Bu durumda örneğin 2003 yılına ilişkin beyannamesini vermemiş bir mükellefin takdire sevk edilmesinden sonra takdir komisyonu kararına istinaden kesilen vergi ve cezaya ilişkin zamanaşımı defini ileri sürme hakkı ortaya çıkacaktır. Hatta Vergi Usul Kanunu'nda yer alan özel hüküm gereği zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın (VUK md. 113/2) hüküm ifade edeceği için geçici 28. maddenin uygulama alanı kalmayacaktır.

08.07.2010 tarihine kadar anılan kanuni düzenleme yapıl(a)mamış olduğu için geçici 28. maddenin 01.01.2005 öncesi dönemler için genel bir af niteliğinde olduğu iddia edilebilecektir. Her ne kadar 6009 sayılı Kanun'un 62/d maddesine göre bu Kanun'un 8., 16. ve geçici 5. maddeleri 01.07.2010 tarihinden geçerli olmak üzere 01.08.2010 tarihinde yürürlüğe girmişse de bu düzenlemenin kanunların geriye yürümezliği ilkesi açısından tartışmalı olacağı açıktır.

Geçici 28. madde uyarınca 01.01.2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup, komisyonca takdir edilen matraha göre düzenlenecek vergi ve ceza ihbarnamelerine karşı açılacak davalarda mükellefler zamanaşımı defini ileri sürerek bu davaları kazanacak ve Hazine gereksiz vekalet ücreti ve yargılama masrafı ödemek durumunda kalacaktır. Konunun Anayasa Mahkemesi'ne taşınması durumunda da Anayasa Mahkemesi'nin bu maddeyi iptal etmesi kuvvetle muhtemeldir. Bu sebeplerle Maliye Bakanlığı bir an önce bu maddenin uygulamasına ilişkin bir açıklama yaparak yanlış uygulama ve anlaşılmaları baştan gidermelidir.

VII- SONUÇ

Takdir komisyonu kararlarının vergi zamanaşımına olan etkisine ilişkin olarak yapılan 6009 sayılı Kanun'un Anayasa Mahkemesi kararında belirtilen gerekçeleri ne derece karşıladığı tartışılabilir. Fakat takdir komisyonlarının vergide zamanaşımını süresiz durdurmasına son verilmesi mükellef hakları, hukuki belirlilik ve vergiye gönüllü uyum noktasında atılmış önemli bir adım olarak değerlendirilmelidir.

Aynı şekilde Vergi Usul Kanunu'na eklenen hüküm ile vergi incelemelerinin bitirilmesine ilişkin olarak öngörülen bir yıllık ve altı aylık süre de bu çerçevede mükellef hakları açısından olumlu bir adım olarak değerlendirilmelidir.

Şaban KÜÇÜK*

Yaklaşım

*          Maliye Müfettişi

(●)         Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup hiçbir şekilde Maliye Bakanlığı'nı ve Maliye Teftiş Kurulu'nun görüşü olarak değerlendirilemez ve kullanılamaz.

(1)         Anayasa Mahkemesi'nin, 15.10.2009 tarih ve E. 2006/124, K. 2009/146 sayılı Kararı.

(2)         08.01.2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

(3)         6009 sayılı Kanun, 01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.