5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesi hükmüne göre, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır. Bu istisna hükmünün esas amacı kurumların işletme sermayesini artırarak, mali yapılarını güçlendirip, ticari faaliyetlerinin gelişmesini sağlamaktadır.

İstisnanın uygulamasına ilişkin esas hükümleri aşağıdaki gibi özetleyebiliriz.

İstisnanın uygulanabilmesinin temel koşulu, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması ve bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın, istisnadan yararlanan kısmının beş yıl süreyle pasifte özel bir fon hesabında tutulmasıdır. Söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Ancak, bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında bulunmaktadır.

Bu istisna satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. Bu nedenle, satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar söz konusu satış kazancının özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilemeyen veya beş yıl içinde özel fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilen, işletmeden çekilen, dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kazanç kısmı için, uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilemeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır.

İstisnanın temel amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan firmalara ilave imkan sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır. Bu bağlamda, kurumların yönetimini etkileyecek şekilde birbiriyle ilişkili kişi veya kurumlar ya da aynı gruba dahil şirketler arasında yapılacak taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından fiktif olarak elde edilecek kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Aynı şekilde, elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin yine atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere kanalize edilmesi durumu, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyecektir. Bu konuya ilişkin olarak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde şu şekilde örnek verilmiştir; şehrin bir bölgesindeki kullanılmayan bir arazinin satılıp başka bir bölgesinden bir süre sonra rant sağlamak amacıyla yeni bir arazi alınması durumunda, firmanın faaliyetleri açısından sağlanmış ekonomik katkı söz konusu olmayacağından, istisnanın amacına ters düşmektedir. Diğer taraftan, şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır.

İstisna, satış kazancının % 75'ine uygulandığından, kazancın tamamının fon hesabına alınma şartı bulunmayıp, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının söz konusu fon hesabına alınması yeterlidir.

Öte yandan, istisna uygulamasında mükelleflerin kazancın belli bir kısmı için istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılmayan bu kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir. İstisnadan yararlanması öngörülen kazanç kısmının fon hesabına alınan kazanç kısmından büyük olamayacağı da tabiidir.

II- SATIŞ KAZANÇLARININ YE-NİLEME FONUNA AKTARILMASI

213 sayılı VUK' un 328. maddesi hükmüne göre satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.

Yukarıdaki açıklamalar sonucunda yenileme fonu ayırabilmenin ana koşullarını aşağıdaki gibi özetleyebiliriz:

1- Mükellefin Bilanço Esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olması gerekir.

2- Yenileme fonu ayrılabilmesi için iktisadi kıymetin yenilenmesinin işin mahiyetine göre zaruri olması veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilip teşebbüse geçilmiş olması gerekir.

3- Fonun alımında kullanıldığı varlığın, satılanla aynı nitelikte bir varlık olması gerekir.

Fon ancak satılan iktisadi kıymetin yerine aynı nitelikte bir kıymet alımı amacıyla ayrılabilir.

4- Yenileme fonu üç yıl pasifte geçici bir hesapta tutulabilir. Yasal düzenleme yenileme fonunun azami üç yıl yenileme giderlerinin karşılanması amacıyla pasifte geçici bir hesapta tutulabileceği hükmünü getirmiştir.

5- Yenileme fonunun, alınan varlığın amortisman giderlerinden mahsup edilmesi gerekir.

Yenileme fonu, alınan varlığın yıl sonu hesaplanan amortismanlarından mahsup edilir. Yenileme fonu tamamen mahsup edilene kadar yeni varlığın amortismanı giderleştirilemez.

Görüldüğü gibi 'yenileme fonu' müessesesi işletmelere bir yandan iktisadi kıymetlerini daha kolay yenileme olanağı sunarken bir yandan da vergi erteleme müessesesi olarak işlev görmektedir. İktisadi kıymetin satıldığı veya kısmen veya tamamen ziyaa uğrayıp sigorta tazminatı alındığı anda doğan ve beyan edilip üzerinden vergi hesaplanması gereken kâr pasifte 3 yıl süre ile bekletilmektedir.

Yenileme fonunun ayrılabilmesi veya oluşturulabilmesi, işletmenin iktisadi kıymet satış kârı ile satılan kıymeti yenileme iradesini ortaya koyması koşuluna bağlıdır. Dönem sonundan önce açıklanması gereken bu iradenin, ticaret şirketlerinde yetkili organ kararı şeklinde olması gerekir. Örneğin, anonim şirketlerde yönetim kurulunun bu konuda bir karar almış olması yeterlidir. Yenileme amacının sebebi önemli değildir. İktisadi kıymetin yıpranmış olması veya teknolojik olarak geri bulunması veya tamir ve bakım masraflarının artması, gibi pek çok nedenle yenileme yoluna gidilebilir.

Yenileme fonuna alınan iktisadi kıymet satış kârı, vergisiz olarak bu fonda üç yıl boyunca tutulabilir. Ancak bu kârın sermayeye eklenmesi veya kâr olarak dağıtımı söz konusu olamaz. Bu fon, yeni bir iktisadi kıymet alınması halinde alınan iktisadi kıymetin amortismanlarının mahsubu suretiyle kapatılır. Üçüncü yılın sonunda mahsup suretiyle kapatılamayan bir tutar kalmışsa veya yeni bir iktisadi kıymet alınmayarak hiç kullanılmamışsa, fonda yer alan tutar, üçüncü yılın vergi matrahına eklenerek vergilendirilir. Üç yıllık süre sonunda yeni bir iktisadi kıymet alınmamış olunmasının herhangi bir yaptırımı da yoktur.

III- YUKARIDA YER ALAN TEŞVİK UYGULAMASININ BİRLİKTE DEĞERLENDİRİLMESİ

Bize göre yukarıda yer alan vergisel teşviklerin her ikisinin amacı tamamen farklıdır. Bu nedenle tek bir vergisel işlem sonucu oluşan kârın her iki müessese için kullanımı bize göre aşağıdaki gerekçelerle mümkün değildir.

Gayrimenkul satış kazancı istisnasının asıl amacı, işletme sermayesini artırarak ticari faaliyetlerinin gelişmesini ve mali yapının güçlendirilmesidir. Bu nedenle 1 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde bu işlem ile kurumların mali yapısını güçlendirmeye yönelik aşağıdaki şartlar özellikle belirtilmiştir.

♦ Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi,

♦ Söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamına girmeyeceği

Yine söz konusu Tebliğ'de satış kârının % 75'lik kısmı aşan tutarın kurum kazancına ilave edileceği de açıkça belirtilmiştir.

Gayrimenkul satış kârı istisnasından tamamen farklı bir amaca hizmet eden yenileme fonu uygulaması ise bir vergi erteleme müessesesidir. Yenileme fonu müessesesi ile işletmelere bir yandan iktisadi kıymetlerini daha kolay yenileme olanağı sunarken bir yandan da vergi erteleme avantajı yaratmaktadır. Oysa gayrimenkul satış kazancı istisnası bir vergi erteleme müessesesi değil, şartların sağlanması halinde ödenmesi gereken vergiyi tamamen ortadan kaldıran bir müessesedir.

Yine, yenileme fonuna alınan iktisadi kıymet satış kârı, vergisiz olarak bu fonda üç yıl boyunca tutulabilir. Ancak bu kârın sermayeye eklenmesi veya kâr olarak dağıtımı söz konusu olamaz. Bu fon, yeni bir iktisadi kıymet alınması halinde alınan iktisadi kıymetin amortismanlarının mahsubu suretiyle kapatılır. Üçüncü yılın sonunda mahsup suretiyle kapatılamayan bir tutar kalmışsa veya yeni bir iktisadi kıymet alınmayarak hiç kullanılmamışsa, fonda yer alan tutar, üçüncü yılın vergi matrahına eklenerek vergilendirilir. Üç yıllık süre sonunda yeni bir iktisadi kıymet alınmamış olunmasının herhangi bir yaptırımı da yoktur. Ancak gayrimenkul satış kazancı istisnası, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

Ali TUĞLU*

Yaklaşım

* Baş Hesap Uzmanı