Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 171. maddesi uyarınca, defter tutmaktaki maksat, mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, muameleleri belli etmek, mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek ve mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını kontrol etmek ve incelemektir.

Defter ve belgelerin kendilerinden beklenen bu amaçları sağlayabilmesi için VUK'ta hangi mükelleflerin hangi defter ve belgeleri tutması gerektiği ve bunlara ilişkin ibraz ve muhafaza şekil ve şartları belirlenmiştir.

Çalışmamızda esas olarak defter ve belge ibrazında süreler ile bilgisayar ortamında tutulan kayıtların durumu literatürdeki görüşler ve yargı kararları ışığında açıklanmaya çalışılmıştır.

II- DEFTER VE BELGELERLE DİĞER KAYITLARINI İBRAZ MECBURİYETİNDE OLAN MÜKELLEFLER

VUK'un 172. maddesinde defter tutmak mecburiyetinde olanlar altı bend halinde sayılmıştır:

1- Ticaret ve sanat erbabı;

2- Ticaret şirketleri;

3- İktisadi kamu müesseseleri;

4- Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler;

5- Serbest meslek erbabı;

6- Çiftçiler

Bununla beraber, VUK'un 173. maddesinde defter tutma mecburiyetinin

1- Gelir vergisinden (muaf olan esnaf ve gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler,

2- Gelir Vergisi Kanunu'na göre kazançları basit usulde tesbit edilenler,

3- Kurumlar vergisinden muaf olan:

a- İktisadi kamu müesseseleri,

b- Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler

hakkında uygulananmayacağı hükmo-lunmuştur.

Yukarıda sayılan mükellefler tutmak ve muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri VUK'un 256. maddesi uyarınca yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar.

III- MÜKELLEFLERİN İBRAZ ETMEK MECBURİYETİNDE OLDUĞU DEFTER VE BELGELERLE DİĞER KAYITLAR

VUK'a göre defter tutmak zorunda olanlar(1);

● Tuttukları defterleri,

● Alış ve satış faturalarını,

● Sevk irsaliyelerini,

● Fatura yerine geçen perakende satış fişlerini, makineli kasaların kayıt rulolarını, giriş ve yolcu taşıma biletlerini, gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını,

● Serbest meslek makbuzlarını,

● Ücret bordrosu ve bordro yerine geçen vesikaları,

● Taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listelerini,

● Yazdıkları ve aldıkları mektup telgraf ve hesap hülasalarını, gönderilen ve gelen muhasebe evrakını,

● Mukavelename, taahhütname, kefaletname, mahkeme ilamları gibi hukuki vesikalarla, ihbarname, karar örnekleri, vergi makbuzları gibi vergi evrakını

muhafaza etmek ve VUK'un 256. madde hükümlerine göre ibraz etmek zorundadırlar.

IV- İBRAZ SÜRESİ

VUK'un 256. maddesinde, mükelleflerin yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları belirtilmiştir. Ancak söz konusu maddede, defter ve belgelerin ibrazının ne kadar süre içerisinde yapılması gerektiğine dair herhangi bir hüküm yer almamaktadır. Bu durum, iki farklı görüşün doğmasına sebep olmuştur.

Birinci görüş, defter ve belgelerin herhangi bir süre verilmeksizin, anında ibraz edilmesi gerektiği yönündedir. Madde hükmü anında ibraz yorumuna müsait görülebilmekte ve bu anlayışta uygulamalar yapılabilmektedir(2). Gerçekten de, defterlere kayıtların 10 günden(3) fazla geciktirilmemesi gerektiği hüküm yönündeki kayıt nizamına ilişkin hükümler dikkate alındığında, son 10 günlük sürede yapılan muameleler hariç, defterler ibraza hazır bir haldedir ve mükellefin yapması gereken ekstra bir çalışma yoktur.  Bu bakımdan, mükelleflere ibraz için ek bir süre verilmesinin bir anlamı kalmamaktadır.

Konuya ilişkin ikinci görüş ise, defter ve belgelerin ibrazı için en az 15 günlük bir süre verilmesi gerektiği yönündedir. VUK'un 14. maddesi uyarınca, kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde mükelleflere verilecek sürenin 15 günden aşağı olmaması gerekmektedir. VUK'un 256. maddesinde ibraz için mükelleflere verilecek süre hakkında herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Benzer şekilde, VUK'un 139. maddesinde de, incelemenin dairede yapıldığı hallerde, defter ve belgelerin dairede ibrazı istendiğinde mükelleflere yazılı olarak belli bir zaman verileceğinden bahseldilmiş ancak kesin bir süre öngörülmemiştir. Dolayısıyla, her iki maddede de süreye ilişkin bir belirleme yapılmadığından en az 15 günlük idari sürenin mükelleflere tanınması gerekmektedir.

Benzer şekilde, ÖZBALCI da sürelerle ilgili genel esasları belirleyen 14. madde hükmünün burada da geçerli olduğunu, mükerrer 355. maddede yapılacak tebliğde defter ve belgenin ibrazı için tayin olunan sürenin bildirileceğinin belirtilmiş olmasının 'anında ibraz' mükellefiyetini bütünüyle ortadan kaldırdığını belirtmiştir(4). Danıştay bir kararında '... iş yerinin inceleme yapılmaya müsait olmaması halinde daireye istenecek defter ve belgelerin ibrazı için kanunda açıkça bir süre yazılı bulunmadığından 15 günden aşağı olmamak üzere süre tanınması gerektiği...' yönünde karar almıştır(5)(6). Bu açıdan, ikinci görüşün gerek literatürde gerekse yargı kararlarında genel olarak kabul gördüğünü söylemek doğru olacaktır.

Ancak önemle belirtmek gerekir ki, bahsi geçen Danıştay kararları defter ve belgelerin dairede ibrazının istendiği hallerde en az 15 günlük sürenin verilmesi gerektiği yönündedir. Defter ve belgelerin mükellefin iş yerinde ibrazında verilecek süreye yönelik bir belirleme yapılmamıştır. Kanaatimizce, mükellefin iş yerinde yapılan incelemelerde defter ve belgelerin ibrazı için herhangi bir süre verilmesine gerek yoktur. Anında ibraz asıldır(7)(8). Ancak mükelleflerin muhasebe servislerinin ya da arşivlerinin incelemenin yürütüldüğü işyeri dışındaki bir şube, merkez ya da depoda bulunması halinde ibraz süresi konusunda inceleme elemanları tarafından mükelleflere bir miktar esneklik tanınması doğru olacaktır.

İbraz süresine ilişkin genel kurallar yukarıda özetlendiği şekilde olmakla beraber, defter ve belgelerin mevcut olmadığına ilişkin mükellefin ifade ettiği ve bu sebeple ibrazdan kaçındığı haller de söz konusu olabilir. Bu durumda ibraz için süre verilmesi faydasızdır. Yargıtay da bu hususu göz önüne alarak defter ve belgelerin kaybolduklarının(9) veya yandıklarının(10) ileri sürülmesi halinde ibraz etmeme eyleminin oluşabilmesi için mükellefe tebligat yapılmasına gerek olmadığını belirtmiştir(11). Söz konusu Yargıtay kararları her ne kadar tebligata ilişkin olsa da Yargıtay'ın bu yaklaşımının konuların usul yönünden benzerliği sebebiyle ibraz süresi için de geçerli olabileceğini söyleyebiliriz.

V- MALİ TATİL

28.03.2007 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5604 sayılı Mali Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanun uyarınca, her yıl temmuz ayının birinden yirmisine kadar (yirmisi dahil) malî tatil uygulanır. Malî tatil süresince, mahkeme kararı veya Cumhuriyet Savcılıklarının talebi üzerine ya da VUK hükümlerine göre yapılan aramalı incelemeler hariç olmak üzere, inceleme amacıyla defter ve belgelerin ibrazı talep edilemez, mükellefin işyerinde incelemeye başlanılmaz.

1 Sıra No.lu Mali Tatil Uygulaması Hakkında Genel Tebliğ uyarınca, mali tatil süresinden önce başlanılmış olan bir incelemeye bu süreden önce ibraz edilen defter-belge üzerinde devam edilebilecek; ancak, bu süre zarfında mükelleften ilave defter/belge ve bilgi talep edilemeyecek, mükellef veya vergi sorumlusu, inceleme sonucunda yapılacak tespitlerin yer aldığı tutanağı imzalamaya davet edilemeyecektir. Öte yandan, vergi inceleme elemanları tarafından mali tatil süresinden önce yapılan tebligat ile mükelleften defter ve belgelerinin ibrazının talep edilmesi ve söz konusu talebe ilişkin olarak da mükellefe tanınan sürenin son gününün mali tatile rastlamış olması halinde, bu sürenin mali tatilin son gününü izleyen tarihten itibaren 7 gün uzamış sayılması uygun görülmüştür.

VI- MUHAFAZA SÜRESİ

VUK'un 114. maddesi uyarınca, tarh zamanaşımı süresi 5 yıl olarak belirlenmiştir. VUK hükümleri bu açıdan ele alındığında, mükelleflerin diğer ödev ve yükümlülüklerinin tarh zamanaşımı süresi ile örtüştüğü göze çarpmaktadır. Gerçekten de, VUK'un 253, 254 ve 256. maddelerine göre, mükelleflerin tutmak zorunda oldukları defterlerle, Kanun'da yazılı belgeleri ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile gerektiğinde ibraz etmek üzere muhafaza etmeleri zorunlu bulunmaktadır. Bu itibarla tarh zamanaşımı süresi ile defter ve belge ibraz süresi birbirine paralel olarak düzenlenerek kanun hükümleri birbirleriyle uyumlu hale getirilmiştir. Yine VUK'un 138. maddesinde, vergi incelemesinin neticesi alınmamış hesap dönemi dahil olmak üzere tarh zamanaşımı sonuna kadar yapılabileceği yönünde düzenleme yapılarak vergi incelemeleriyle tarh zamanaşımı süresi arasında gereken paralellik kurulmuştur. Bu hükümler çerçevesinde, tarh zamanaşımı süresi geçtikten sonra, mükellef nezdinde vergi incelemesi yapılamayacak ve mükelleften defter ve belge ibrazı istenemeyecektir(12).

Öte yan­dan ka­nun mad­de­sin­de 'beş yıl' ola­rak be­lir­ti­len mu­ha­fa­za sü­re­si­nin be­lir­len­me­sin­de 'il­gi­li bu­lun­du­ğu yıl' ta­bi­ri bu ko­nu­da ke­sin bir sı­nır­la­ma ge­tir­me­mek­te­dir(13). İlgili bulundukları yıldan kastın; bunların sadece tutuldukları veya düzenlendikleri yıl mı olduğu, yoksa söz konusu kayıtların sonuçlarının etkilediği diğer yılları da kapsadığı konusunda yoruma ihtiyaç vardır. Kanun koyucunun Türk Ticaret Kanunu'nda kesin bir belirleme yaptığı halde Vergi Usul Kanunu'nda sadece 'ilgili bulunduğu yıl' şeklinde düzenleme yapmasına dayanarak amacın ilgili kayıtların sonuçlarının sirayet ettiği diğer yılları da kapsadığı görüşündeyiz(14).

Gerçekten de, vergi mevzuatımızda tarh zamanaşımı süresi ile paralellik göstermeyen müesseselerin bulunduğu bir gerçektir. Yatırım indirimi, zarar mahsubu, amortisman, yıllara sari inşaat işleri gibi müesseseler bunların başında gelmektedir. Vergi matrahının oluşumunu etkileyen ancak kökenleri çoğu zaman tarh zamanaşımına uğramış dönemlere sirayet eden bu uygulamalar muhafaza ve ibraz yükümlülüğüne ilişkin sürelerin istisnalarını oluşturmaktadır. Müstakar hale gelen Danıştay kararları(15) da göstermektedir ki, vergi matrahının oluşumunu etkileyen bu unsurların tevsikinin ve kanuniliğinin mükellef tarafından ortaya konulması gerekmektedir(16). Bu ise ancak mükelleflerin zamanaşımına uğramış dönemlere ait defter ve belgelerini ibrazı ile mümkündür. Ancak zamanaşımına uğramış dönemlere ilişkin olarak herhangi bir şekilde vergi tarhiyatına gidilmeyeceği tabiidir.

VII- BİLGİSAYAR ORTAMINDA TUTULAN KAYITLAR

VUK'un mükerrer 242/2. fıkrası hükmü ile Maliye Bakanlığı; elektronik defter, kayıt ve belgelerin oluşturulması, kaydedilmesi, iletilmesi, muhafazası ve ibrazı ile defter ve belgelerin elektronik ortamda tutulması ve düzenlenmesi uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye, elektronik ortamda tutulmasına ve düzenlenmesine izin verilen defter ve belgelerde yer alması gereken bilgileri internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında Maliye Bakanlığı'na veya belirleyeceği gerçek veya tüzel kişilere aktarma zorunluluğu getirmeye, bilgi aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye ve bu Kanun kapsamına giren işlemlerde elektronik imza kullanım usul ve esaslarını düzenleme ve denetlemeye yetkili kılınmıştır.

Bu kapsamda, 361 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile belirlenen şartları taşıyan ve başvuruda bulunan mükelleflerin elektronik defter ve belge uygulamasına geçmesine Gelir İdaresi Başkanlığı'nca (GİB) izin verilebilecektir. GİB'in belirlenen şartlara uygun bulduğu veriler vergi kanunları karşısında kağıt ortamında tutulan defter ve belgeler gibi kabul edilecektir. VUK ve diğer kanunlarda yer alan defter (tasdike ilişkin hükümler hariç), kayıt ve belgelere ilişkin hükümler elektronik defter ve belgeler için de geçerlidir. Mükelleflerin, verilerini Başkanlığa göndermiş olmaları, defter ve belgelere ilişkin muhafaza ve ibraz ödevlerini ortadan kaldırmamaktadır. Diğer kurumlar tarafından elektronik ortamda tutulan defter ve belgelerin kağıt ortamında ibrazının istenmesi halinde, mükellefler elektronik defter ve belgeleri kağıt ortamına aktararak bu yükümlülüklerini yerine getirebileceklerdir.

Bu uygulamadan yararlanmayan mükelleflerin bilgisayarlarında tuttukları defter kayıtlarının durumu yukarıda açıklanandan oldukça farklıdır. Danıştay'ın müstakar hale gelmiş kararlarından da anlaşılacağı üzere, bilgisayar ortamında tutulan kayıtlar VUK kapsamında yasal defter kayıtları olarak kabul edilmemekte ve bilgisayar ortamında tutulan kayıtlara itibar edilmemektedir. Konuya ilişkin olarak Danıştay 3. Dairesi'nin, Kararı '... VUK'ta düzenlenen yasal defter kayıtlarından olmayan bilgisayar kayıtlarının incelenmemiş olmasının vergi incelemesini kusurlandırmayacağı...'(17), Danıştay 11. Dairesi'nin Kararı '... Muhasebe kayıtlarını bilgisayarla tutan yükümlülerin bilgisayar hafızasındaki veya disketindeki bilgi ve işlemleri tarih sırasına göre yasal defterlere kaydetmeleri gerekir. Aksi halde düzenli bir muhasebe sistemindeki otokontrolü sağlayan defterler arasındaki tutarlıktan ve kayıt nizamına uygun hareket edildiğinden söz edilemez....'(18), Danıştay Vergi Dava Daireleri'nin Kararı '... bilgisayara yapıldığı ileri sürülen kayıtların, yasal defterlere yapılmış kayıt sayılamayacağı...'(19) şeklindedir.

Ancak bu durumun mükelleflerin yasal defter ve belgeler olmaksızın bilgisayar kayıtları ile ispatlamaya çalıştıkları hususlar için geçerli olduğu tabiidir. Nitekim, VUK'un 3/B fıkrasında delil serbestliği esası benimsenmiş olduğundan örneğin bir mükellefin kayıt dışı yapmış olduğu satışları izlediği bilgisayar kayıtlarının bu hususu ispatlamak amacıyla idare tarafından delil olarak kullanılması pekala mümkündür.

VIII- SONUÇ

Çalışmamızda özellikle defter ve belge ibrazında sık sık uyuşmazlık konusu olan ve yargıya taşınan ibraz ve muhafaza süreleri ile bilgisayar kayıtlarının durumunu açıklamaya çalıştık. Özetle, işyerinde inceleme sırasında anında ibrazın esas olup, işyerinde inceleme yapılamayan hallerde ise ibraz için en az 15 günlük süre verilmesi gerekmektedir. Muhafaza süresi ise esas itibariyle 5 yıl olmakla beraber, tarh zamanaşımı ile paralellik göstermeyen kimi müesseselerde bu süre işlemin ilgili bulunduğu yıla göre 5 yılın üzerine çıkabilmektedir. Buna ek olarak, idareye gönderilen elektronik kayıtlar mükelleflerin sözü geçen muhafaza ve ibraz yükümlülüklerini ortadan kaldırmamaktadır.

Övül ÇÖLGEZEN*

Yaklaşım

*          Hesap Uzmanı

(1) Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Kılavuzu, HUD Yayınları, 2009, s. 949

(2) Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, s. 951

(3) VUK 219/b bendindeki şartları taşıyanlar için bu süre en geç 45 gündür. Günlük kasa, günlük perakende satış ve hasılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterine kayıtlar ise günü gününe yapılır.

(4) ÖZBALCI, age, s. 951

(5) Dn. 9. D.'nin, 29.12.1993 tarih ve E. 1992/5672 ve K. 1993/5499 sayılı Kararı.

(6) Aynı yöndeki Danıştay Kararları; Dn. 4. D.'nin, 30.06.1994 tarih ve E. 93/2661 ve K. 94/4051 sayılı, Dn. 4. D.'nin, 21.06.1993 tarih ve E. 93/3464, K. 93/3090 sayılı Kararları (Serbülent BAYRAK, Vergi Sorunları, Şubat 1998, Sayı: 113, s. 91).

(7) ÖZBALCI, age, s. 235

(8) Aynı yöndeki görüş için Nihat EDİZDOĞAN - Metin TAŞ -  Ali ÇELİKKAYA, Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, Ekin Yayınları, 2007, s. 101

(9) Yrg. 9. CD.'nin, 20.12.1990 tarih ve E. 1990/3786, K. 1990/4517 (Doğan ŞENYÜZ, Vergi Ceza Hukuku, Ekin Kitabevi, 2008, s. 280), Yrg. 7. CD.'nin, 37.09.2007 tarih ve E. 2005/4173 ve K. 2007/6536 sayılı Kararı (Şükrü KIZILOT, Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, Yaklaşım, 2010, s. 549), Yrg. 9. CD.'nin, 30.05.1996 tarih ve E. 1995/4318, K. 1996/3236 (Süheyl DONAY, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta Yayınevi, 2008, s. 114).

(10) Yrg. 9. CD.'nin, 27.01.1994 tarih ve E. 1993/4926, K. 1994/223 (ŞENYÜZ, age, s. 280), Yrg. 9. CD.'nin, 30.05.1996 tarih ve E. 1995/5150, K. 1996/3236 (DONAY, age, s. 114).

(11) ŞENYÜZ, age, s. 280

(12) Gürol ÜREL - Kenan ŞEKER, 'Tarh Zamanaşımı ve Defter, Belge İbrazında Özellikli Durumlar', Yaklaşım, Şubat 2004, Sayı: 134

(13) Atilla BUDAK, 'TTK ve VUK Çerçevesinde Yasal Defterlerin Muhafazası ve İbrazı ve Bazı Sorunlar', Vergi Dünyası, Ocak 2006, Sayı: 293.

(14) Fahri ARIKAN, 'Defter Tutmakla Yükümlü Olanların Muhafaza ve İbraz Ödevi', Vergi Dünyası, Aralık 1995, Sayı: 172.

(15) Dn. 4. D.'nin, 29.03.1973 tarih ve E.1972/1565, K.1973/1524 sayılı Kararı ile 11.12.1972 tarih ve E.1971/8097, K.1972/7362 sayılı Kararı.

(16) Mehmet ARABACI, 'Zararlı Yıllar ve Amortisman Kayıtları ile İlgili Defter ve Belgelerin Muhafaza Süreleri', Vergi Dünyası, Kasım 2002, Sayı: 255.

(17) Bu mak.www.ozdogrular.com’ da

(18) Dn. 3. D.'nin, 01.02.2007 tarih ve E. 2006/112 ve K. 2007/222 sayılı Kararı.

(19) Dn. 11. D.'nin, 11.01.1999 tarih ve E. 1997/2640 ve K.1999/43 sayılı Kararı.

(20) Dn. VDD'nin, 15.06.2007 tarih ve E. 2007/12 ve K. 2007/220 sayılı Kararı.