Kaçakçılık suçu kategorisine giren suçlar, vergi ceza hukukumuzda köklü sayılabilecek bir geçmişe ve önemli bir yere sahiptir.

Bu suçu teşkil eden fiiller ve bu filler için öngörülen hürriyeti bağlayıcı nitelikli cezalara mevcut Vergi Usul Kanunumuzun 359. maddesinde yer verilmiştir. Bu yazıda, Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçları bağlamında iştirak, birleşme ve tekerrür kurumları ele alınmaya çalışılmıştır. Ancak daha önce, kaçakçılık suçlarının vergi ceza hukukundaki tarihsel seyrine yer verilmiştir.

II- KAÇAKÇILIK SUÇLARININ TARİHSEL GELİŞİMİ

Kaçakçılık suçunun tanımında mülga 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun yürürlüğe girdiği 01.01.1950 tarihinden itibaren geçen altmış yıllık zaman dilimi içerisinde çeşitli değişiklikler yapılmıştır.  Anılan Kanun, kaçakçılık suçu için önce idari ve mali nitelikteki yaptırımlarla yetinmiş, ceza hukuku anlamındaki yaptırımlara yer vermemiştir. İdari ve mali yaptırımların vergi kaçakçılığını önlemede yetersiz kaldığı düşüncesiyle 24.08.1954 tarihinde yürürlüğe giren 5815 sayılı Kanun'un 11. maddesiyle ceza hukuku anlamında bir suç olan 'hileli vergi suçu' ihdas olunmuş; suç sayılan hileli fiilleri icra ederek vergi ziyaına sebep olanların idari ve mali vergi cezaları yanında, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılmaları öngörülmüştür. Bu Kanunla kaçakçılık suçu kaldırılmamış, 'mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi' şeklinde tanımlanan idari-mali nitelikte bir şuça (bugünkü deyimiyle kabahate) indirgenerek yeniden düzenlenmiştir(1).

Kaçakçılık ve hileli vergi suçu 01.01.1961 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)'nda da muhafaza edilmiş; böylelikle bu iki suç, 2365 sayılı Kanunla 01.01.1981 tarihi itibariyle yapılan değişikliklere kadar birlikte varlıklarını sürdürmüştür. 2365 sayılı Kanunla hileli vergi suçunu oluşturan fiiller kaçakçılık suçunu düzenleyen 344. maddeye aktarılmış ve böylece bu iki suç 'kaçakçılık' başlığı altında bütünleştirilmiştir. Bu bütünleştirilmiş suç kategorisi 4369 sayılı Kanun'un yürürlüğe girmesine kadar, yirmi yıla yakın bir süre varlığını sürdürmüştür(2).

VUK'da 4369 sayılı Kanunla geniş çaplı ve köklü değişiklikler yapılmıştır. Kanun'un ceza içeren hükümlerini düzenleyen dördüncü kitabındaki değişikliklerde bu durumun daha da belirgin olduğu söylenebilir. Gerçekten 331. maddeden 376. maddeye kadar 45 maddeden oluşan mükerrer ve ek maddelerle birlikte toplam 62 maddeyi bulan bu kitabın yaklaşık % 60'ına tekabül eden 37 maddesi yürürlükten kaldırılmış veya değiştirilmiştir. Ancak asıl değişiklik nicelik değil içerik itibariyle olmuştur. İçerik itibariyle en esaslı değişiklik ise iki noktada olmuştur. İlk olarak; vergi ziyaına neden olan fiiler için öngörülen ve kusur, ağır kusur ve kaçakçılık olarak derecelendirilen cezalar kaldırılmış ve bu fiilleri hepsine vergi ziyaı cezası getirilmiştir. İkinci esaslı değişiklik ise hapis cezasını gerektiren suçlarda olmuştur. Değişiklikten önce hapis cezasını gerektiren ve 344. maddenin ikinci fıkrasında altı bent olarak sayılan fiiller 359. maddeye taşınmıştır(3).

VUK'a göre hapis cezasının gerektiren ve kaçakçılık suçu olarak adlandırılan suçlara ilişkin hükümlerde 4369 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerle, bu suçların mahiyeti (esası-özü) tamamen değiştirilmiştir. Öncelikle kaçakçılık suçlarının cezalandırılması için vergi ziyaı (kaybı) şartı kaldırılmış, böylelikle kaçakçılık suçları 'şekli suç' veya 'sırf hareket suçu' denen suçlar haline getirilmişlerdir. Bunun sonucunda kaçakçılık suçları 'zarar suçu' niteliğinden çıkarak 'tehlike suçu' haline gelmişlerdir. Bu arada 'kaçakçılığa teşebbüs suçu'nu tanımlayan VUK'un 358. maddesi de yürürlükten kaldırılmıştır(4).

III- KAÇAKÇILIK SUÇUNA İŞTİRAK

Temelde bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işbirliği içinde işlenmesine iştirak denir(5). İştirakten söz edebilmek için suçun, yasa gereği ancak birden fazla kişi tarafından işlenebilen suçlardan olmaması gerekir. Bu bakımdan iştirak, yasadaki suç tanımından böyle bir zorunluluk ortaya çıkmadığı halde suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesidir(6).

VUK'un 360. maddesinde, 5728 sayılı Kanunla 08.02.2008 tarihinde değişmeden önce 'İştirak' başlığı altında kaçakçılık suçlarına iştirak edenlerin maddi menfaat gözetmiş olmaları halinde o fiile mahsus ceza ile cezalandırılacakları öngörülmüştü. Bu fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak edenlere ise fiile mahsus cezanın dörtte birinin uygulanacağı belirtilmişti.

5728 sayılı Kanunla birlikte VUK'un 360. maddesinin başlığı 'Cezadan İndirim' olarak değiştirilmiş ve maddede, '359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir.' hükmüne yer verilmek suretiyle hem iştirak konusunda TCK'ya açık bir atıf yapılmış hem de menfaat gözetilmemesi halinde cezadan indirim konusu düzenlenmiştir. Dolayısıyla Türk Ceza Kanunu'nda benimsenen iştirak şekilleri kaçakçılık suçları bakımından aynen geçerli olmak durumundadır.

765 sayılı mülga Türk Ceza Kanunu(7)'nda  'asli iştirak', 'fer'î iştirak' ayı­rımı benimsenmişti. Ancak bu ayırım, cezalandırmada adil ve eşit olmayan sonuçlar doğurduğu ve uygulamada zorluk ve duraksamalara neden olduğu gerekçesiyle 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu(8) (TCK) ile kaldırılmıştır. Yeni yapılan düzenlemeyle, iştirak şekilleri, fiilin işlenişi üzerinde kurulan hâkimiyet ölçü alınarak belirlenmiştir. Bu sistemde birer sorumluk statüsü olarak öngörülen iştirak şekilleri ise, faillik, azmettirme ve yardım etme şeklindedir.

İştirake ilişkin hükümler TCK'nın 37-41. maddelerinde düzenlenmiştir. TCK'nın 37. maddesinin birinci fıkrasına göre; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her biri, fail olarak sorumlu olur. Dolayısıyla örneğin, birden fazla kişi VUK'a göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt veya belgeleri tahrif ettiklerinde, bunların her biri asli fail olarak sorumlu olacak, yani bu şekilde cezalandırılacaktır.

TCK'nın 37. maddesinin ikinci fıkrasında ise doktrinde dolaylı faillik olarak isimlendirilen kurum düzenlenmiştir. Kişi, suçu doğrudan işlemek yerine bir başkasını araç olarak kullanmak suretiyle suç teşkil eylemi gerçekleştirebilir. İşte bu durumda dolaylı faillik söz konusu olmaktadır. Dolaylı faillikte, arka plandaki kişi, suçun icraî hareketlerini gerçekleştiren şahsın ve hareketinin üzerinde hâkimiyet kur­maktadır ve bu hâkimiyet nedeniyle, fail olarak sorumlu tutulmaktadır. Suçun işlenmesinde kusur yeteneği olmayan kişilerin araç olarak kul­lanılması durumunda, dolaylı faile verilecek olan cezanın üçte birden yarısına kadar artırılması kabul edilmiştir. Zira bu durumda sadece bir suç işlenmemekte, aynı zamanda ken­disini yönlendirme yeteneği olmayan kişiler istismar edilmektedir.

Bu kapsamda, örneğin sahte fatura düzenleme suçunun bir başkası aracı kılınarak, daha doğru bir ifade ile bir başka şahıs ve onun hareketleri üzerindeki hakimiyetten yararlanarak onun vasıtasıyla işlenmesi durumunda, o şahsı suça iten kişi fail gibi cezalandırılacaktır. Bu şekilde kullanılan kişinin kusur yeteneği yoksa dolaylı faile uygulanacak ceza artırılacaktır.

İştirakin bir diğer şekli olan 'azmettirme', TCK'nın 38. maddesinde düzenlenmiştir. Azmettirme, belli bir suçu işleme hususunda henüz bir fikri olmayan bir kişinin, başkası tarafından bu suçu işlemeye karar verdiril­mesidir. Başkasını suç işlemeye azmettiren kişi, işlenen suçun cezası ile cezalandırılır.

Özellikle geleneksel aile bağları güçlü toplumlarda belirli hareketlerin yapılmasında aile bireylerin etkisi oldukça fazladır. Bu sebeple TCK'nın 38. maddesinin ikinci fırkası ile üstsoy ve altsoy ilişkisinden doğan nüfuz kullanılmak suretiyle veya üstsoy-altsoy ilişkisine bakılmaksızın çocukları kullanarak suça azmettirme halinde, azmettirenin cezasının üçte birden yarısına kadar arttırılması öngörülmüştür. Kanun'da 'üstsoy' ve 'altsoy' olarak belirleme yapılmış olması nedeniyle 'yansoy' ve diğer hısımlık ilişkileri kapsam dışında kalmaktadır(9).

TCK'nın 38. maddesinin üçüncü fıkrasında azmettirenin belli olmaması halinde, azmettirenin ortaya çıkmasını sağlayan fail veya diğer suç ortağının cezasında indirim yapılabilmesi konusunda hakime takdir yetkisi tanınmıştır. Kaçakçılık suçları için bu indirim cezanın üçte birine kadardır.

Şirketin çalışanına sahte fatura düzenlettiren şirket ortağı, VUK'un 359. maddesinde suç olarak belirlenen bu fiilden azmettiren olarak sorumlu olacak ve fiil için öngörülen 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacaktır. Söz konusu çalışan, ortağın oğlu ise hükmolunacak ceza üçte birden yarısına kadar arttırılacaktır.

Son iştirak şekli olan 'yardım etme'de TCK'nın 39. maddesinde düzenlenmiştir. Maddede aşağıdaki hallerde kişinin işlenen suçtan dolayı, yardım eden sıfatıyla sorumlu olacağı hüküm altına alınmıştır.

- Suç işlemeye teşvik etmek veya suç işleme kararını kuvvetlendirmek veya fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat etmek,

- Suçun nasıl işleneceği hususunda yol göstermek veya fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlamak,

- Suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak.

Yardım etmeye ilişkin bu hükümler, vergi uygulamasında da karşılık bulabilmektedir. Esasen aklında VUK'un 359. maddesinde yazılı eylemlerden birisini gerçekleştirmek konusunda düşüncesi olan birisi, bu düşüncesini gerçekleştirmek için bir diğer kişiyi teşvik edebilir veya suçun işlenmesi konusunda mevcut düşüncesi olanın bu düşüncesini takviye edebilir. Örneğin, tamamen veya kısmen vergi ödememeyi düşünülen bir kişiye, nasıl sahte belge düzenleneceğini izah etmek ve böyle bir düzenleme ile başarılı olacağını söylemek, suç işleme düşüncesini takviye etmektir. Suçun işlenmesinden sonra yardım edeceğini söyleme, örneğin sahte fatura düzenledikten sonra kendisini kaçıracağını söylemek şeklinde olabilir. Suçun nasıl işleneceği konusunda yol göstermek, örneğin ikinci bir defterin nasıl tutulacağını göstermek gibi olabilir. Suçun işlenmesine araç sağlamak, sahte faturaların basımı için özel bir baskı makinesi temin etmek; suçun işlenmesinden önce veya sonra yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırmak ise, sahte belge kullanmada örneğin renklendirici materyalleri sağlamak biçiminde gerçekleşebilir(10). Bütün bu fiiller, suçun işlenişine yardım etme olarak değerlendirilir.

VUK'un 360. maddesinde suçun işlenişinde menfaati bulunmadan iştirak edenler hakkında TCK'ya göre verilecek cezanın yarısının indirileceği hükme bağlanmıştır. Buradaki menfaat, maddi menfaattir. Maddi menfaat kavramına para, taşınır ve taşınmaz mallar gibi maddi olarak değer ifade eden tüm unsurlar dahildir. Örneğin, başkasının defterinde muhasebe hileleri yapmak suretiyle o kişinin kaçakçılık yapmasına katkıda bulunan muhasebecinin hareketi -muhasebecilik işini ücret karşılığında yaptığı için- maddi menfaat karşılığında yapılmış kabul edilecektir(11). Ancak, VUK'ta yazılı kaçakçılık suçlarına, maddi bir çıkar bulunmaksızın iştirak edilmesi halinde cezada indirim söz konusu olacaktır.

İştirak edenin, iştirakinden dolayı cezalandırılabilmesi için mutlaka mükellef ya da sorumlu olması gerekmez. Örneğin, ikisi mükellef olan üç kişi, mükellef olmayana kaçakçılık suçu işletmişlerse, üçü de ayrı ayrı iştirakten dolayı menfaat elde edip etmedikleri dikkate alınmak suretiyle cezalandırılmalıdır(12).

Menfaatin bulunup bulunmadığının objektif şartlara göre mi yoksa sübjektif şartlara göre mi tayin edileceği belirsizdir. Bu noktada, kaçakçılık suçuna iştirak eden kişinin menfaat elde etme amacı olmasa dahi, suç sonrasında menfaat elde etmiş olması halinde ne olacağı konusuna yasa hükmü bir çözüm getirmemektedir(13).

IV- KAÇAKÇILIK SUÇLARINDA BİRLEŞME

Bazen tek bir fiille birden fazla kanun hükmünün ve bir kanun hükmünün birden fazla defa ihlal edilmesi söz konusu olabilmektedir. Dolayısıyla, tek bir fiille birden fazla suç işlenmesi sonucu ortaya çıkabilmektedir. Bu durumda, fail hakkında hangi suçun cezasının tatbik edileceği sorunu ortaya çıkmaktadır. Ceza hukukunda ilke olarak her netice ayrı bir suç oluşturur ve fail kaç netice tevlit etmişse, o kadar suç işlemiş sayılarak her birinden dolayı ayrı ve bağımsız cezalara maruz kalır. Ancak bazı hallerde çeşitli sebeplerle faile tek ceza verilmesi ile yetinilir. Konu, gerek doktrinde gerekse kanunlarda 'suçların içtimaı' başlığı ile ele alınmaktadır.

Suçların içtimaında; aynı fail tarafından işlenen ve herhangi bir mahkumiyete konu olmayan birden fazla suçta sorumluluğun nasıl belirleneceği problemi üzerinde durulmaktadır. Ceza Kanunumuzun ikinci kısmın beşinci bölümünde 42 ve 44. maddelerinde düzenlenen 'suçların içtimaı'na ilişkin normlar, ceza sorumluluğunun sınırlarını daraltan tamamlayıcı ceza normlarıdırlar. Gerçekten, suçların içtimaı; bir kimsenin bir veya birden çok fiille, ceza kanunlarının aynı hükmünü veya farklı hükümlerini birden çok kez ihlal etmesi, ama failin birden çok suçtan değil, tek bir suçtan sorumlu tutularak cezalandırılmasıdır. Burada birden çok suç gerçekleşmekle beraber, faile tek suçtan bir ceza verilmektedir. Buradan da anlaşılacağı üzere; suçların içtimaı, ancak suç çokluğu hallerinde söz konusu olabilmektedir. Bu bakımdan suçların içtimaı ağırlaştırıcı veya hafifletici sebep olmayıp, çeşitli ihlallerin ve fiillerin kaynaşma şeklidir(14).

Konu, vergi kabahatleri bakımından VUK hükümleri çerçevesinde açıklığa kavuşturulmuştur. VUK'un 335. maddesinde tek bir fiille başka neviden bir kaç vergi ziyaı uğratılırsa her vergi bakımından ayrı ayrı vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiştir. 336. maddede ise cezayı gerektiren tek bir fiille vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa, bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği hüküm altına alınmıştır.

Vergisel kabahatler bakımından konu açık olmakla birlikte, kaçakçılık suçları için akla bir takım sorular gelmektedir:

1- Tek bir fiille kaçakçılık suçu ve vergi kabahati (vergi ziyaı veya usulsüzlük gibi) birlikte işlenirse hangisine ait ceza uygulanacaktır?

2- Tek bir fiille kaçakçılık suçu ve diğer bir suç birlikte işlenirse nasıl bir yaptırım uygulanacaktır?

3- Farklı tarihlerde aynı kaçakçılık suçunun birden fazla işlenmesi durumunda ceza uygulamasında nasıl bir yol izlenecektir?

Birinci sorunun cevabını VUK'da bulmak mümkündür. VUK'un 340. maddesine göre söz konusu Kanun'da yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Ayrıca, vergi cezasıyla cezalandırılan fiiller, aynı zamanda VUK'un 359. maddesine göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi, söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz.

VUK'un 340. maddesinin açık ve amir hükmü, tek bir fiille vergi kabahati ve bir kaçakçılık suçu işlendiği taktirde, kabahat ve suç için ayrı ayrı ceza verilmesi yönündedir. Bu durumda defter, kayıt veya belgeler, örneğin tahrif edilmek suretiyle kaçakçılık suçu işlenir ve aynı zamanda bu fiille vergi ziyaına sebebiyet verilirse, hem kaçakçılık suçu için öngörülen hapis cezası, hem de vergi ziyaı kabahati için öngörülen vergi ziyaı cezası uygulanacaktır. Hatta bu durumda VUK'un 344. maddesinin ikinci fıkrası gereği uygulanacak vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan verginin bir katı yerine üç katı olarak tatbik edilecektir.

Esasında VUK'un 340. maddesi hükmü Kabahatler Kanunu(15)'nun 15/3. maddesi ile çelişmektedir. Kabahatler Kanunu'nun 15/3. maddesine göre bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir. Suçtan dolayı yaptırım uygulanmayan hallerde ancak, kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır. Bu noktada vergisel kabahatler bakımından özel kanun niteliğinde olan VUK'un 340. maddesinin kapsamına aldığı konularda geçerli olduğunu, bu bakımdan Kabahatler Kanunu'nun 15/3. maddesinin bir istisnasını teşkil ettiğini düşünüyoruz(16)(17).

Tek bir fiille VUK'un 359. maddesinde sayılan kaçakçılık suçlarından birden fazlasının veya bu maddede yer alan suçlardan birisiyle diğer kanunlarda düzenlenen bir suçun işlenmesi halinde, ceza uygulaması konusunda ise TCK'nın genel hükümlerine göre hareket etmek gerekir. Zira bu konuda vergi kanunlarında bir hüküm yer almamaktadır. Buna mukabil, TCK'nın 5. maddesinde söz konusu Kanun'un genel hükümlerinin özel ceza kanunları ile ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanacağı belirtilmiştir.

TCK'nın 'Fikri İçtima' başlıklı 44. maddesine göre işlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır. Dolayısıyla, tek bir fiille kaçakçılık suçlarından birden fazlası veya kaçakçılık suçu ile diğer bir suçun işlenmesi halinde bunlara ait olan cezalardan miktar itibariyle en ağır olanı tatbik edilecektir.

Üçüncü sorunun; yani, değişik zamanlarda aynı kaçakçılık suçunun birden fazla işlenmesi durumunda uygulanacak cezanın ne şekilde tespit edileceği sorusunun cevabını TCK'nın 43. maddesinde bulmak mümkündür. Burada esasında 'zincirleme (müteselsil) suç' tarif edilmektir. TCK'nın 43. maddesine göre bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır.

Suç işleme kararından maksat, yasanın aynı hükmünü çeşitli kereler ihlal etmek hususunda önceden kurulan bir plan, genel bir niyettir. Yasa'nın aynı hükmünü ihlal eden suçlar arasında uzun bir zaman fasılası girmesi çeşitli yargısal kararlar ile öğretide de belirtildiği gibi suçların aynı suç işleme kararının etkisi altında işlenmediğinin kabulünü gerektirmez. Zincirleme (müteselsil) suçlarda suç, teselsülün sona erdiği anda işlenmiş sayılır(18).

VUK'un 359. maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçları ile ilgili olarak ortaya çıkan hukuki sorun; özellikle katma değer vergisi indirimlerinde mükelleflere vergisel avantaj sağlayan ancak suç teşkil eden eylemlerin, her bir aylık vergilendirme dönemi için ayrı bağımsız suçlar mı oluşturduğu, yoksa bunların bir hesap dönemi içerisinde teselsül eden bir suç şeklinde mi kabulü gerektiği noktasındadır.

Kaçakçılık suçlarında teselsülle ilgili Yargıtay Ceza Genel Kurulu'nun Kararı'nda(19) benimsediği görüş; bir takvim yılı içinde değişik vergi dönemlerinde işlenen suçların müteselsil suçu ve her takvim yılındaki eylemlerin ayrı suçları oluşturduğu yönündedir. Bu bakımdan aynı takvim yılı içinde KDV açısından farklı vergilendirme dönemlerinde sahte fatura kullanılması suçu tek bir suç sayılacak ve buna göre cezalandırılacaktır. Ancak takvim yılının aşılması halinde ayrı suçlar olarak değerlendirileceklerdir.

Kaçakçılık suçlarına ilişkin cezanın, kanunda ayrı bentlerde yer alan her bir hareket için mi yoksa bütün bentlerde yer alan hareketlerin bir hareket sayılarak mı verileceği konusunda Yargıtay'ın görüşü 'sahte belge düzenlemek ve bunları bilerek kullanmak fiilleri ile VUK'un 359. maddesinde öngörülen diğer kaçakçılık fiillerinin, örneğin defter ve belge gizlemek fiilinin birbirinden ayrı ve bağımsız suçları oluşturduklarından her bir eylemin ayrı ayrı cezalandırılması gerektiği' şeklinde ifade edilmiştir(20).

V- KAÇAKÇILIK SUÇLARINDA TEKERRÜR                    

Bir suçtan dolayı hüküm giyen bir kişinin Kanun'un belirlediği koşullar altında ikinci veya sonraki suçlar işlemesi hali tekerrür olarak isimlendirilir(21). Tekerrür, kişinin daha önce işlediği suç nedeniyle belli bir ce­zaya mahkum edilmiş olmasına rağmen suç işlemede gösterdiği kararlılık nedeniyle daha fazla cezalandırılması mantığına dayanır.

Vergi ziyaı ve usulsüzlük kabahatlerinin müteakip dönemlerde de işlenmesi halinde arttırılmış ceza uygulanmasını öngören tekerrür hükmüne VUK'un 339. maddesinde yer verilmiştir. Esasında VUK'un 339. maddesinde; vergi ziyaı ve usulsüzlük cezası kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihten itibaren işlenen fiiller değil, kesilen cezalar için tekerrür uygulanması öngörülmüştür. Bu durum da haklı olarak eleştirilmektedir. Zira, bir mükellefe vergi ziyaı veya usulsüzlük cezası kesildikten ve bu ceza kesinleştikten sonra, daha önce yapmış olduğu bir fiilden dolayı ikinci bir ceza kesilmesi söz konusu olduğunda, daha önce yapılan fiile ilişkin ceza VUK'un 339. maddesine göre artırılarak uygulanmaktadır. Maddenin kaleme alınış biçiminin yarattığı bu, bir anlamda çarpık sonucu tekerrürün mantığı ile bağdaştırmak çok kolay değildir(22).

VUK'un 339. maddesi vergi kabahatlerinde tekerrürü düzenlemektedir. Bu maddenin kaçakçılık suçları bakımından uygulanma olanağı yoktur. Kaçakçılık suçları bakımından TCK'nın 58. maddesinde düzenlenen tekerrür hükmü geçerlidir. Yeni Ceza Kanunumuzda tekerrür, kişi hakkında hükmolunan cezanın infazı sırasında dikkate alınacak bir neden ve hatta, infazdan sonra denetimli serbestlik tedbiri uygulanmasının nedeni olarak görülmüştür. Bu nedenle, tekerrür dolayısıyla kişinin cezasında artırma ya­pan sistemden vazgeçilmiştir.

TCK'nın 58. maddesinin birinci fıkrasına göre önceden işlenen suçtan dolayı verilen hüküm kesinleştikten sonra yeni bir suçun işlenmesi halinde, tekerrür hükümleri uygulanır. Bu hükümden hareketle, tekerrürün şartlarının aşağıdaki gibi olduğu söylenebilir.

- Önceden işlenmiş bir suç söz konusu olmalıdır.

- Önceden işlenen suçtan dolayı hüküm verilmiş ve kesinleşmiş olmalıdır.

- Hüküm kesinleştikten sonra yeni bir suç işlenmelidir.

- Yeni işlenen suç belli bir süre içinde işlenmiş olmalıdır.

TCK'nın 58. maddesinin ikinci fıkrasında tekerrüre esas alınacak süreler belirlenmiştir. Bu süreler;

- Beş yıldan fazla süreyle hapis cezasına mahkûmiyet hâlinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren beş yıl,

- Beş yıl veya daha az süreli hapis ya da adlî para cezasına mahkûmiyet hâlinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren üç yıldır.

Bu süreler geçtikten sonra tekerrür hükmünün uygulanması söz konusu değildir.

TCK'ya göre tekerrür halinde, sonraki suça ilişkin kanun maddesinde seçimlik olarak hapis cezası ile adli para cezası öngörülmüşse, hapis cezasına hükmolunur. Tekerrür halinde hükmolunan ceza, mükerrerlere özgü infaz rejimine göre çektirilir. Ayrıca, mükerrir hakkında cezanın infazından sonra denetimli serbestlik tedbiri uygulanır. Ancak, tekerrür nedeniyle sonra işlenen suça uygulanacak cezanın artırılması söz konusu değildir. Bu kural, VUK'ta düzenlenmiş olan kaçakçılık suçları için de geçerlidir. Bu türden suçlarda tekerrürün şartları oluşsa dahi hükmolunacak hapis cezasının arttırılması mümkün değildir(23).

Mehmet BATUN*

Yaklaşım

*  Hesap Uzmanı

(1) S. Ateş OKTAR, Vergi Hukuku, 5. Baskı, Türkmen Kitabevi, İstanbul 2010, s. 333-334

(2) OKTAR, age, s. 334

(3) Bekir BAYKARA, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, İstanbul 2009, s. 355

(4) BAYKARA, age, s. 346 bu mak.www.ozdogrular.com

(5) Hakan HAKERİ, Ceza Hukuku, Seçkin Yayınları, Ankara 2005, s.  287

(6) Şükrü KIZILOT - Zuhal KIZILOT, Vergi, Ticaret ve Ceza Hukuku Yönünden Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, 2. Baskı, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2009, s. 613; Nur CENTEL-Hamide ZAFER-Özlem ÇAKMUT, Türk Ceza Hukukuna Giriş, Beta Yayınları, İstanbul 2005, s. 511

(7) 13.06.1926 tarih ve 320 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

(8) 12.10.2004 tarih ve 25611 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

(9) KIZILOT-KIZILOT, age, s. 617

(10) Süheyl DONAY, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta Yayınları, İstanbul 2008, s. 157

(11) Nihat EDİZDOĞAN-Metin TAŞ-Ali ÇELİKKAYA, Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, Ekin Yayınları, Ankara 2007, s. 159

(12) EDİZDOĞAN-TAŞ-ÇELİKKAYA, age, s.159

(13) Engin AKIN, 'Türk Ceza Kanunu'na Uyum Çalışmaları Bağlamında Vergi Suçlarında Yapılacak Değişiklik Çalışmaları', Yaklaşım, Kasım 2006

(14) İdris ŞEKER, 'Zincirleme Suç', Adalet Dergisi, Sayı: 36, (Çevrimiçi) www.yayin.adalet.gov.tr/dergi/36.sayı, 16 Temmuz 2010

(15) 31.03.2005 tarih ve 25772 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

(16) Aynı yönde görüş için Bkz. Doğan ŞENYÜZ, Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), 4. Baskı, Ekin Yayınları, Bursa 2008, s. 139

(17) Aksi yönde bir görüş için Bkz. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR, 'Vergi Ceza Hukukunda Değişim Süreci ve Bu Sürecin Vergi Ceza Sistemine Etkileri', Vergi Sorunları, Şubat 2008, s. 78

(18) Yrg. CGK'nın, 05.03.2002 tarih ve E. 2002/11-28, K. 2002/179 sayılı Kararı.

(19) Yrg. CGK'nın, 05.03.2002 tarih ve E. 2002/11-28, K. 2002/179 sayılı Kararı.

(20) ŞENYÜZ, age, s. 266; Yrg. 11. CD.'nin, 04.03.1993 tarih ve 1037/1134 sayılı Kararı.

(21) ŞENYÜZ, age, s. 267, bu mk.www.ozdogrular.com' da

(22) Bu konuda detaylı bir irdeleme için Bkz. Orhan PALA, 'Vergi Usul Kanunu'nda Yer Alan Tekerrür Müessesesinin Uygulamada Yarattığı Sorunlar ve Çözüm Önerileri', Vergi Dünyası, Sayı: 341, s. 133-141

(23) Ancak, idari nitelikli cezalar bakımından durum farklıdır. Kaçakçılık suçu teşkil eden fiil ile aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş ve vergi ziyaı bakımından VUK'un 339. maddesinde düzenlenen tekerrür şartları oluşmuşsa, vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında artırılarak uygulanması gerektiği konusu gözden kaçmamalıdır.