Sermaye şirketlerinin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandırması işlemi sıkça karşılaşılan durumlardan birisidir.

Uygulamada, sermaye şirketlerinin ortaklarına borç para verme işlemlerinin KDV'ye mi yoksa Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine (BSMV) mi tabi olacağı konusunda sürekli olarak tereddütlerle karşılaşılmış, Gelir İdaresi bu işlemlerin KDV'ye tabi olduğunu belirtmiş, Danıştay ise bazı kararlarında işlemin KDV'ye tabi olduğunu, bazı kararlarında ise BSMV'ye tabi KDV'den istisna olduğunu belirtmiş, bu durum ise mevcut tereddütleri iyice artırmıştır.

Gelinen bu son noktada 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla(1) Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesinin üçüncü fıkrası değiştirilerek, ödünç para verme işlemini esas iştigal konusu olarak yapmayanların ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemleri BSMV' nin kapsamı dışına çıkarılarak, bu işlemlerin finansman hizmeti kapsamında KDV'ye tabi tutulması sağlanmıştır.

Aşağıda, sermaye şirketlerinin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandırması işleminin KDV karşısındaki durumu, Danıştay ve Gelir İdaresi'nin görüşleri ile yapılan son kanuni düzenleme çerçevesinde incelenecek, konuya ilişkin kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- SERMAYE ŞİRKETLERİNİN CARİ HESAP YOLUYLA ORTAKLARINA BORÇ PARA VERMESİ İŞLEMİNDE TEREDDÜTLER GİDERİLDİ: BORÇ PARA VERİLMESİ İŞLEMİ KDV'YE TABİ

A- KONU HAKKINDA KANUNİ DÜZENLEMENİN YAPILDIĞI TARİHE KADARKİ SÜREÇTE GELİR İDARESİ VE YARGI ORGANLARININ GÖRÜŞ VE UYGULAMALARI

1- Gelir İdaresi Başkanlığı'nın Görüşü

Gelir İdaresi Başkanlığı, sermaye şirketlerinin cari hesap yoluyla şirket ortaklarına borç para verilmesi işleminin finans hizmeti kapsamında KDV'ye tabi olduğu görüşünde olup, bugüne kadar verdiği özelgelerde bu doğrultuda idari görüş bildirmiştir.

Konu ile ilgili olarak verilen bazı Özelgelerin özetleri aşağıdadır:

'Ortaklarla ilişkili kişilerden borç para alınması işlemi finansman temini hizmeti kapsamında KDV'ye tabi bulunmaktadır.'(2)

'Bir sermaye şirketinin ortaklarına borç para vermek suretiyle gerçekleştirdiği finans hizmetleri BSMV kapsamına girmediğinden, KDV'ye tabi olacaktır.'(3)

2- Danıştay'ın Konu İle İlgili Kararları

Danıştay, sermaye şirketlerinin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para vermesi işleminin KDV karşısındaki durumu ile ilgili olarak bugüne kadar farklı kararlar vermiştir. Kararların bir kısmı borç para verme işleminin BSMV'ye, diğer kısmı ise KDV'ye tabi olması gerektiği doğrultusundadır.

a- KDV'ye Tabi Olduğuna İlişkin Kararlar

'Ortaklarına borç para vererek faiz geliri elde eden şirketin bu faaliyetinin ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve borç verme işlemi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin KDV'ye tabi tutulması gerekir.'(4)

'Ortaklarına borç para veren şirket bu işlemini mutad meslek halinde yapmadığından ve ödünç para verme yoluyla para kazanma amacı olmadığından BSMV mükellefi olarak kabul edilemez. Sadece gerçek kişiler ikrazatçı olabildiklerinden, şirketlerin ikrazatçı olarak kabul edilmesi de mümkün değildir. Dolayısıyla, ortaklarına borç para vermek suretiyle faiz geliri elde edilmesi işleminin ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve elde edilen faiz geliri üzerinden KDV hesaplanması gerekir.'(5)

'İnşaat, taahhüt ve müteahhitlik hizmetleri faaliyetiyle uğraşan şirketin ortaklarına borç para vermesinin finansman sağlama hizmeti olduğu ve ticari faaliyet olarak kabul edilmesi gerektiği, dolayısıyla borç para verme işlemi sonucunda elde edilen faiz gelirinin KDV'ye tabi bulunduğu'(6).

b- BSMV' ye Tabi Olduğuna İlişkin Kararlar

'İvaz karşılığı ödünç para verme işini, devamlı ve mutat meslek halinde yapanların 6802 sayılı Kanun'un uygulanması bakımından banker sayılmaları gerekmektedir. Bu bakımdan ivaz karşılığı borç para verme işiyle devamlı ve mutat meslek halinde uğraşanların bu işten elde ettikleri kazançların KDV'ye değil, BSMV' ye konu edilmesi gerekir. Bu itibarla BSMV' ye konu olabilecek şirket ortaklarına faiz karşılığı borç para verme işleminin KDV'ye tabi tutulması, KDVK' nın 17/4-e maddesine göre olanaklı değildir.'(7)

'Bir anonim şirketin atıl durumdaki fonlarını ortağı olan holdinge yıllık % 80 faizle vermek suretiyle değerlendirmesi, KDV Yasası'nın öngördüğü anlamda bir finans temini hizmeti niteliği taşımadığından KDV'ye tabi değildir.'(8)

 'Ortakların şirket işlerinin yürütülmesi amacıyla her zaman şirketten borç para almaları veya şirkete borç para vermelerinin mümkündür. Ortakla şirket arasında bu şekilde hareket halinde işleyen ortaklar cari hesabının bulunması ve bu işlem için faiz yürütülmemesi ekonomik gereklere uygun ve iş yaşamının doğal akışı gereği olup, ortaklara ödünç borç para verme işleminin finans hizmeti sayılarak KDV'ye tabi tutulması mümkün değildir.'(9)

B- 6009 SAYILI KANUNLA YAPILAN DÜZENLEME

Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesinin '2279 sayılı Kanun'a göre ikraz işleriyle uğraşanlarla banka muamele ve hizmetlerinden bir veya birkaçı ile iştigal edenler bu Kanun'un uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile iştigali banker sayılmasını icabettirmez.' şeklindeki üçüncü fıkrası 6009 sayılı Kanunla 01.08.2010 tarihinden geçerli olmak üzere,

'90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanun'un uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez.'

şeklinde değiştirilmiştir.

Söz konusu değişikliğin nedeni madde gerekçesinde aşağıdaki şekilde ifade edilmiştir:

'6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesinin üçüncü fıkrasında yapılması öngörülen düzenlemeyle, fıkrada yer alan '2279 sayılı Kanun'a' ibaresi '90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye' şeklinde değiştirilmektedir. Diğer taraftan anılan maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemlerin devamlılık arz edecek şekilde yapılmasından ne anlaşılması gerektiği hususundaki muğlaklık uygulamada sorunlara neden olmakta ve gerçekte bankerlikle ilgisi olmayanlar banker olarak nitelendirilebilmektedir. Yapılması öngörülen düzenlemeyle, banker sayılmak için aranan devamlılık şartı, söz konusu işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanlar şeklinde değiştirilmektedir. Esasen bu değişiklikle, anılan maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas faaliyet konusu olarak fiilen yürütenlerin banker sayılarak banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi olmaları amaçlanmaktadır. Ödünç para verme işlemini esas iştigal konusu olarak yapmayan, diğer bir deyişle esas faaliyet konusu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler ile borç para verme işlemi olmayanların, ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemleri banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamı dışına çıkarılmakta, bu işlemlerin finansman hizmeti kapsamında değerlendirilerek katma değer vergisine tabi tutulması sağlanmaktadır.'

C- YAPILAN DÜZENLEMENİN DEĞERLENDİRİLMESİ VE KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ

1- Ödünç Para Verme İşlemlerinde Vergilendirme 'Devamlılık' Ölçütünden Çıkarılarak 'Esas Faaliyet Konusu Olma' Şartına Bağlandı

Yapılan düzenleme ile ödünç para verme işlemlerinde vergilendirme 'devamlılık' ölçütünden çıkarılarak, 'esas faaliyet konusu olması' şartına bağlanmıştır. Bu düzenleme vergilendirmenin açıklığı ve işlemin hangi vergiye tabi olacağının bilinmesi bakımından son derece isabetli olmuş, bu konuda ortaya çıkan sübjektif yorumlar ortadan kaldırılmıştır.

Söz konusu değişiklik ile

a) Anılan 28. maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas faaliyet konusu olarak fiilen yürütenlerin banker sayılacakları ve BSMV'nin mükellefi olacakları hükme bağlanmış, bu konuda ortaya çıkan tereddütler giderilmiştir. Anılan 28. maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve banker sayılmayı gerektiren işlemler ise aşağıdadır:

- Kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım - satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirmek,

- Mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşmak.

b) Ödünç para verme işlemini esas iştigal konusu olarak yapmayanların ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemleri BSMV'nin kapsamı dışına çıkarılarak, bu işlemlerin finansman hizmeti kapsamında KDV'ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Yapılan bu düzenleme, konu hakkında uzun zamandan bu yana savunduğumuz görüşümüzle tamamen örtüşmektedir(10).

2- Esas Faaliyet Konusu Olması Hususu Nasıl Tespit Edilecek?

Ödünç para verme işleminin esas faaliyet konusu olup olmadığı hususunun nasıl tespit edileceği hususu tartışmalıdır. Yapılan düzenlemede, bu konuya açıklık getirilmemiştir.

Kişisel görüşümüze göre, ödünç para verme işleminin esas faaliyet konusu olup olmadığı hususu, şirket ana sözleşmelerine bakılarak tespit edilmelidir. Ana sözleşmelerinde esas faaliyet konuları arasında ödünç borç para verme faaliyeti bulunmayan şirketlerin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para verme işlemlerinin BSMV'ye değil, finans hizmeti kapsamında KDV'ye tabi tutulması gerekir. Uygulamada herhangi bir sorun yaşanmaması ve konuya açıklık getirilmesi bakımından Maliye Bakanlığı'nın çıkacağı bir Genel Tebliğ ile 'Esas Faaliyet Konusu Olma' hususuna açıklık getirmesinde fayda olacağını düşünüyoruz.

Borç para verme işleminin finans hizmeti kapsamında KDV'ye tabi tutulması Türk Ticaret Kanunu'na da uygundur. Bu Kanun'a göre, bir ticarethane, fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren bütün muamele fiil ve işler, ticari işlerdendir. Ayrıca sermaye şirketleri ortaklarından bağımsız ayrı bir tüzel kişiliğe ve mal varlığına sahiptir. Ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandıran şirketler yönünden bu işlem, ticari bir iş diğer bir deyimle ticari anlamda bir finans hizmetidir. Çünkü, ortaklar şirketten faizsiz aldıkları ödünç paralarla finansman gereksinimlerini karşılamakta, banka veya özel finans kurumlarından kredi temin etmek suretiyle katlanacağı bir finansman yükünden kurtulmaktadırlar. Şirket ise, işletmede atıl bulunan bir parayı ortağına borç olarak vermesi veya kullandırması nedeniyle, bu parayı çeşitli şekillerde değerlendirmek suretiyle elde edebileceği bir gelirden mahrum kalmaktadır. Bu şekilde, ortaklar işletmeye ait parayı herhangi bir karşılık ödemeden kullanırken, şirketler tarafından ortaklara bir çıkar sağlanmaktadır. Dolayısıyla, şirketlerin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandırmaları işlemi, ticari anlamda bir finans hizmeti olup, Kanun'un 1/1. maddesine göre KDV'ye tabi bulunmaktadır.

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesinde 6009 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile ödünç para verme işlemlerinde vergilendirme 'devamlılık' ölçütünden çıkarılarak, 'esas faaliyet konusu olması' şartına bağlanmıştır. Belirtilen işlemi esas faaliyet konusu olarak fiilen yürütenler banker sayılarak BSMV'ye tabi olacaklar, esas iştigal konusu olarak yapmayanlar ise finansman hizmeti kapsamında KDV'ye tabi olacaklardır. Kişisel görüşümüze göre, ödünç para verme işleminin esas faaliyet konusu olup olmadığı hususu, şirket ana sözleşmelerine bakılarak tespit edilmelidir.

Abdullah Tolu

Yaklaşım

*   Rekabet Kurumu İdari ve Mali İşler Dairesi Başkanı V.

(1)  01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

(2)  MB'nin, 13.08.2007 tarih ve 71888 sayılı Özelgesi (Özelge'nin tam metni için Bkz. Yaklaşım, Sayı: 177, Eylül 2007, s. 300)

(3)  MB.'nin, 20.02.1997 tarih ve 2081 sayılı Özelgesi.ozdogrular

(4)  Dn. 4. D.'nin,  07.12.2006 tarih ve E. 2006/133, K. 2006/106 sayılı Kararı.

(5)  Dn. 4. D.'nin, 24.05.2007 tarih ve E. 2006/542, K. 2007/1741 sayılı Kararı.

(6)  Dn. 9. D.'nin, 05.05.2005 tarih ve E. 2004/1454, K. 2005/1204 sayılı Kararı.

(7)  Dn. 7. D.'nin, 12.04.2001 tarih ve E. 2000/6182, K. 2001/1274 sayılı Kararı.

(8)  Dn. 7. D.'nin, 27.11.2001 tarih ve E. 2000/6476, K. 2001/3643 sayılı Kararı.

(9)  Dn. VDDGK'nın, 13.06.2003 tarih ve E. 2002/63, K. 2003/332 sayılı Kararı.

(10)Abdullah TOLU, 'Sermaye Şirketlerinin Ortaklarına Cari Hesap Yoluyla Borç Para Vermesi KDV'ye Tabi', Yaklaşım, Ekim 2007, Sayı:178; Mehmet ALTINDAĞ- Abdullah TOLU, 'Sermaye Şirketlerinin Ortaklarına Cari Hesap Yoluyla Borç Para Kullandırması ile Temin Ettiği Kredileri Bağlı Şirketlerine Aktarılması İşlemlerinin KDV'ye tabi Olup Olmadığı', Yaklaşım, Nisan 1998, Sayı: 64