Ekonomik koşulların sürekli değişkenlik gösterdiği ve özellikle çeşitli krizlerin peş peşe veya uzun bir sürede yoğun bir şekilde yaşandığı dönemlerde vergi borcu olan mükelleflerin vefatı, ödenmemiş (ödenememiş) vergi borçlarından kaynaklanan çeşitli sorunların da (çoğunlukla bu sorunlardan haberi dahi olmayan kişilere) “miras kalması” sonucunu doğurmaktadır.

Bu yazımızda; mirasın geçmesi (kazanılması), mirasçının sorumluluğu, sorumluluğun sınırları ve ortadan kaldırılıp kaldırılamayacağı ve ödeme yapan mirasçının hakları konularında kısa bir değerlendirme yapılmıştır.

A- Mirasın Geçmesi (Kazanılması)

Bilindiği gibi, Vergi Usul Kanununun (VUK) 12. maddesi; “Ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar.” şeklindedir. Mirasçıların hangi hallerde sorumluluklarının doğacağına ilişkin temel esaslar da böylelikle anlaşılmaktadır.

VUK m.12’de bahsedilen muris ödevlerinin mirasçılarına geçmesi durumu, esasen Medeni Kanunun (MK) Miras Hukukuna ilişkin prensiplerinin bir sonucudur. Nitekim MK m. 599 gereğince mirasçılar, miras bırakanın ölümü ile mirası bir bütün olarak, kanun gereğince kazanırlar (m. 599/1). Kanunda öngörülen ayrık durumlar saklı kalmak üzere mirasçılar, miras bırakanın ayni haklarını, alacaklarını, diğer malvarlığı haklarını, taşınır ve taşınmazlar üzerindeki zilyetliklerini doğrudan doğruya kazanırlar ve miras bırakanın borçlarından kişisel olarak sorumlu olurlar (m. 599/2). Atanmış mirasçılar da mirası, miras bırakanın ölümü ile kazanırlar. Yasal mirasçılar, atanmış mirasçılara düşen mirası onlara zilyetlik hükümleri uyarınca teslim etmekle yükümlüdürler (m. 599/3).

Kanunun bahsedilen düzenlemesinden, herhangi bir kişinin öldüğü anda, tereke de denilen “hak ve borçların bütününün” başka hiçbir işleme gerek kalmaksızın/kendiliğinden mirasçılarına geçmekte olduğu sonucuna varılmaktadır1. İşte miras bırakanın vergi borcu varsa, mirasçı açısından yasal sorumluluk da bu noktada ortaya çıkmaktadır.

B- Mirasçının Sorumluluğu Ve Sorumluluğun Doğuşu

Genel olarak sorumluluk kavramı, çeşitli hukuk disiplinleri açısından farklı değerlendirilebilmektedir.

Vergi hukukumuz açısından sorumluk; “vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir” şeklinde ifade edilmekle birlikte (VUK m. 8/2); vergi sorumluluğu, öğretideki açıklamalar dikkate alındığında “vergiyi doğuran olayla ilişkisi olmamasına karşın, herhangi bir kanuni düzenleme nedeniyle vergiyi ilgilendiren maddi veya şeklî ödevlerin yerine getirilmesi ve kimi zaman da verginin ödenmesi açısından vergi idaresine muhatap kılınmak” şeklinde de tanımlanabilir2.

Yazının konusunu oluşturan “mirasçının sorumluluğu”, mirasçılık sıfatının edinilmesi ile başlayacaktır.

Hukuken mirasçılık sıfatı kanundan doğabileceği gibi3, bir kişinin kanuni mirasçı olmamasına karşın, miras bırakanın arzusu iradesi (vasiyeti) nedeni ile mirasçılar arasına katılması sureti ile de edinilebilir.

Bu durumda, birinci türdeki mirasçılara “kanuni mirasçı” ikinci türdeki mirasçılara ise “mansup/atanmış mirasçı” denilmektedir. VUK m.12’deki düzenlemede, miras bırakanın vergi borcundan sorumluluk açısından, iki tür mirasçılık arasında herhangi bir fark gözetilmemiştir. Bu nedenle, mirasçının sorumluluğu açısından, her iki mirasçılık türü arasında bir fark bulunmamaktadır.

Ancak, miras bırakan, kanuni mirasçısı olmayan herhangi bir kişiye, mal varlığını oluşturan bütün içinden herhangi bir malı da miras bırakabilir (MK m. 517/1). Bu kişiler, kendilerine sadece belirli bir malın4 vasiyet edilmesi/bırakılması nedeni ile miras bırakana ait vergi borçlarından sorumlu değildirler5.

Diğer yandan, VUK m. 372 gereğince, miras bırakana ait vergi cezaları, mirasçılarına intikal etmez, ölümle düşer.

C- Mirasçının Sorumluluğunun Sınırları Ve Ortadan Kalkması İçin Yapılabilecek Yasal İşlemler

Mirasçının sorumluluğunun sınırlarını belirlerken, iki temel konu karşımıza çıkmaktadır. Bunlardan ilki oransal, ikincisi ise miktarsaldır.

1. Mirasçının sorumluluğunun oransal sınırı

VUK m. 12, mirasçının sorumluluğundan bahsederken “hisseleri nispetinde sorumlu olurlar” şeklindeki esası ifade etmektedir. Bu nedenle mirasçının sorumluluğu mirastaki payına göre belirlenecektir. Uygulamada Danıştay’ca “miras bırakan adına tahakkuk ettirilen vergi borçları için her bir mirasçı adına ve hisseleri oranında ihbarname düzenlenip mirasçılara tebliğ edilmesinin zorunlu olduğu”6 esası benimsenmiş olduğundan, mirasçıların miras pay oranlarının, vergi idaresi tarafından araştırılması gereklidir7

Mirasçıların mirastaki payları ise, miras bırakan ile arasındaki bağa göre değişmektedir. Bu paylar, MK’nın 495 vd. maddelerinde açıklanmıştır. Maddeye göre:

a. Miras bırakanın birinci derece mirasçıları, onun altsoyudur. Çocuklar eşit olarak mirasçıdırlar Miras bırakandan önce ölmüş olan çocukların yerini, kendi altsoyları alır. (m. 495). Bu nedenle çocukların payı hesaplanırken, sadece adetleri dikkate alınır.

b. Altsoyu bulunmayan miras bırakanın mirasçıları, ana ve babasıdır. Bunlar eşit olarak mirasçıdırlar (m. 496/1).

c. Altsoyu, ana ve babası ve onların altsoyu bulunmayan miras bırakanın mirasçıları, büyük ana ve büyük babalarıdır. Bunlar, eşit olarak mirasçıdırlar (m. 497/1).

d. Sağ kalan eş, birlikte bulunduğu zümreye8 göre miras bırakana aşağıdaki oranlarda mirasçı olur:

i. Miras bırakanın altsoyu ile birlikte mirasçı olursa, mirasın dörtte biri,
ii. Miras bırakanın ana ve baba zümresi ile birlikte mirasçı olursa, mirasın yarısı,
iii. Miras bırakanın büyük ana ve büyük babaları ve onların çocukları ile birlikte mirasçı
olursa, mirasın dörtte üçü, bunlar da yoksa mirasın tamamı eşe kalır (m.499).

e. Mirasçı bırakmaksızın ölen kimsenin mirası Devlete geçer (m.501). Ancak mirasın Devlete geçmesi halinde, sulh mahkemesi, terekenin resmi defterini kendiliğinden düzenler. Devlet de deftere yazılan borçlardan sadece miras yoluyla edindiği değerler ölçüsünde sorumludur (m. 631).

Bahsedilen oranlar çerçevesinde bir örnek vermek gerekirse; eşi ve 3 çocuğunu geride ve sağ olarak bırakan bir kişinin mirasının ¼’ü eşine; ¾’ü ise aralarında eşit bölüşülmek üzere çocuklarına kalacaktır. Böylece, sağ kalan eş ve çocuklar, mirası ¼’er payla bölüşeceklerdir. Eğer miras bırakanın vergi borcu söz konusu ise, bu borçtan da aynı oranlarda sorumlu olacaklardır.

2. Mirasçının sorumluluğunun miktarsal sınırı

Mirasçının sorumluluğu oransal olarak belirli bir sınırlamaya tâbi ise de, miktar olarak bir sınırlama söz konusu değildir. Bu durum, miras payının, mirasçının toplam mal varlığına dahil olmasından kaynaklanmaktadır. Dolayısı ile mirasçılarının borçlarına payları oranında katlanmak zorunda olan mirasçılar, miras bırakanın alacaklılarına (ve bu arada alacaklı vergi idaresine) karşı sorumluluklarının, sadece kendilerine miras yoluyla intikal eden “mal varlığının değeri ile sınırlı olduğu” şeklinde bir savunma yapamazlar9.

3. Mirasçının sorumluluğunun yasal olarak ortadan kalkabileceği haller

Yukarıda da değinildiği gibi, mirasçının sorumluluğu, mirasçılık sıfatının varlığına bağlanmıştır. Bu nedenle, mirasçılık sıfatının ortadan kalkması, mirasçının sorumluluğunun da ortadan kalkması sonucunu doğurur. Hukuken mirasçılık sıfatı; mirastan feragat, mirasçılıktan çıkarma, mirastan yoksunluk ve mirasın reddi ile yitirilir. Ancak, VUK m.12, bahsedilen hususlardan salt mirasın reddine değindiği için, vs. yazımızın kapsamı da bununla sınırlanmıştır.

a. Mirasın Reddi Kavramı

Açık bir tanıma yer verilmemekle birlikte, bahsedilen imkan/husus, MK m. 605/1’de düzenlenmiştir.

Öğretide benimsenen tanımlar nazara alınarak mirasın reddi, kavram olarak, mirasçının tek taraflı bir beyanı ile mirasçılık sıfatından kaynaklanan hak ve yükümlülükleri etkisiz bırakması olarak tanımlanabilir10. Bu yönü ile mirasın reddi, mirasçıya tanınmış bir haktır.

b. Mirası Reddedebilecek Kişiler

Mirası atanmış veya yasal mirasçılar reddedebilir. Kanunda her iki tip mirasçı arasında fark gözetilmemiştir. Bu konuda önemli olabilecek husus, mirasçının redde ilişkin irade beyanını kendi başına iletip iletemediği noktasındadır. Medeni hakları kullanma ehliyeti tam olmayan (örneğin küçük veya kısıtlı) kişilere ait ret beyanı kanuni temsilcileri kimse onlar tarafından iletilebilecektir.

Diğer yandan, evliliğinde mal ortaklığı rejimini benimseyen eşler, mirasın reddi konusunda, karşılıklı rızaları ile beyanda bulunabilecektir (MK m. 265).

c. Mirasın Ret Şekli

Mirasın reddine ilişkin beyan, miras bırakanın son yerleşim yerindeki sulh hukuk mahkemesine hitaben iletilir. Bunun yazılı veya sözlü olması arasında ise herhangi bir fark bulunmamaktadır (MK m. 609). Ret beyanı, kayıtsız ve şartsız olmalıdır. Beyanı alan mahkeme, durumu (uygulamada “mirası ret tutanağı” olarak anılan) bir tutanakla saptar.

d. Mirasın Reddinde Süre

Mirasın reddinde süre, kural olarak üç aydır. Ancak sürenin başlangıcı, ilgilisine göre değişiklik gösterecektir. Örneğin kanuni mirasçılar için ret süresi, miras bırakanın ölümünün öğrenilmesi tarihinden itibaren işlemeye başlar (MK m. 606/2). Bu nedenle, özellikle miras bırakanın vefatından itibaren üç ayın geçmesi hali, mirası reddetmek isteyen mirasçıya “miras bırakanın vefatını geç öğrendiğini ispat yükü” altına da sokacaktır11.

Atanmış mirasçılar için ret süresi, eğer vasiyetname ile atanmışlar ise, vasiyetin kendilerine resmen bildirildiği; eğer miras sözleşmesi ile atanmışlar ise, tıpkı kanuni mirasçılarda olduğu gibi, miras bırakanın ölümünün öğrenilmesinden itibaren üç aydır (MK m. 606/2).

e. Terekenin Borca Batık Olduğunun Açıkça Belli Olması Hali ve Bu Halin Ret Süresine Etkisi Kimi zaman, miras bırakanın herhangi bir mal varlığı bulunmadığı gibi, oldukça yüklü miktarda borcunun varlığı açıkça belli veya mirasçılarının talebi üzerine yapılan tereke tespiti sonucunda, terekenin borca batık olduğu mahkemece de tespit edilmiş (veya miras bırakan aleyhinde herhangi bir icra takibi sonucunda borç ödemeden âciz olunduğuna ilişkin belge düzenlenmiş veya iflas kararı verilmiş) olabilir. İşte böyle bir durumu düşünen kanun koyucu, MK m. 605/2. maddesinde özel bir düzenlemeye yer vermiştir. Maddeye göre: “Ölümü tarihinde miras bırakanın ödemeden aczi açıkça belli veya resmen tespit edilmiş ise, miras reddedilmiş sayılır.”

Bu halde, mirasçının ayrıca sulh mahkemesine müracaat ederek mirası reddettiğine ilişkin ayrıca beyanda bulunması gerekmeyebilir. Uygulamada “terekenin borca batık olduğunun tespiti” davalarına konu da olan bu hal, herhangi bir dava veya icra takibinde savunma olarak da ileri sürülebilir. Mirasçı, mirasın reddine ilişkin 3 aylık süreye bağlı olmaksızın (her zaman) “mirasın hükmen reddedilmiş sayıldığını” ileri sürebilecektir12.

f. Mirasın Reddinin Miras Hukuku Açısından Etki ve Sonuçları

Miras hukukumuzdaki temel prensiplerden birisi de, mirasçılık hakkı yönünden nesillerin birbirini takip etmesi esasına dayalı “zümre sistemidir”. Bu sistemde, bir şahıs ve ondan üreyenler hep bir arada değerlendirilir13.

Bu sisteme aşağıdaki gibi basit bir örnek verilebilir:

Müşterek Çocuk 1                                Müşterek Çocuk 2

Torun 1                         Torun 2                         Torun 3             Torun 4

Örnekte, miras bırakandan üreyen müşterek çocuklar ve torunlar, miras bırakan ile birlikte 1. zümreyi oluşturmaktadırlar. Eşin mirasçılığı bir yana miras bırakanın ölümü ile birlikte mirasçı sıfatı önce müşterek çocuklara, daha sonra ise torunlara ait olacaktır. İşte uygulamada asıl dikkat edilmesi gereken nokta da burada yatmaktadır.

Zira mirasın reddine ilişkin beyanın, ret hakkını kullananı “miras bırakandan önce ölmüş” durumuna sokmaktadır. Bu durumda, örneğin Müşterek Çocuk 1’in mirası reddetmesi hali, mirasçılık sıfatının Torun 1 ve Torun 2’ye aktarılması sonucunu doğurmaktadır. Bu durumda miras (diğer bir deyişle miras bırakandan kalan tüm hak ve borçlar) Torun 1 ve Torun 2’ye intikal etmektedir.

Böyle bir ihtimalde, miras bırakanın borçlarını kendi çocuklarına miras bırakmak istemeyen Müşterek Çocuk 1’in, ayrıca Torun 1 ve Torun 2’nin mirası ret için ayrıca beyanda bulunmalarını da sağlaması gerekmektedir. Bu konudaki süre de, reddin öğrenilmesinden itibaren en geç üç aydır (MK m. 608/3).

g. Mirasın Örtülü Olarak Benimsenmesi

Bu konuda son olarak değinilmesi gereken husus ise, mirasın örtülü olarak benimsenebileceğidir.

Hangi hallerin “örtülü benimseme” sayılacağı, her bir uyuşmazlıkta ayrı ayrı değerlendirilmektedir14. olarak Ret süresi sona ermeden mirasçı olarak tereke işlemlerine karışan, terekenin olağan yönetimi niteliğinde olmayan veya miras bırakanın işlerinin yürütülmesi için gerekli olanın dışında işler yapan ya da tereke mallarını gizleyen veya kendisine mal eden mirasçı, mirası reddedemez (MK m. 610/2).

D- Sonuç

Mirası reddedebilmek bir haktır. Bu hakkın kullanılması, miras bırakanının borcu (özellikle vergi borcu) olduğunu düşünen mirasçıları, sorumluluktan kurtarmaktadır. Ancak, mirası kabul veya ret konusundaki karar, sadece mirasçının kendisini değil, mirasçıya mirasçı olabilecekleri de etkileyecek niteliktedir. Bu nedenle, mirası ret edecek mirasçı, miras hukukumuzda “zümre sisteminin” geçerli olduğunu unutmamalıdır.

Mirasçının miras payı üzerinde tasarrufta bulunması, mirası ret hakkını ortadan kaldırmaktadır. Bu nedenle, ret süresi içinde mirasa dahil mallarda tasarruf etmek, mirasçının aleyhinde sonuçlar doğurabilecektir.

Mirası reddetmeyen mirasçı, mirastaki borçlardan, miras payı oranında sorumludur. Ancak, bu sorumluluk parasal olarak her hangi bir limitle sınırlı değildir. Bahsedilen ve orana bağlı sorumluluk nedeni ile mirasçı aleyhinde takip yapmak isteyecek (vergi idaresi dahil) alacaklılar, mirasçının miras payı nispetinde talepte bulunabilirler.


Av. M. Hakan ERİŞ (Konuk Yazar)
Yöntem YMM

YARARLANILAN KAYNAKLAR
-------------------------------------------------------------------------------------------------

1 AYAN, Mehmet: Miras Hukuku, Konya 2007, s. 16.

2 Tanım ve unsurlarına ilişkin çeşitli açıklamalar için bkz. ÖNCEL, Mualla/KUMRULU, Ahmet/ÇAĞAN, Nami : Vergi Hukuku, 17 Bası, Ankara Ekim 2009, s. 75 vd.; ATEŞ, Oktar: Vergi Hukuku, 5. Baskı, İstanbul 2010, s. 70 vd. BİLİCİ,

Nurettin: Vergi Hukuku, Ankara 2010, s. 52 vd.

3 Örneğin: ölenin alt soyunu oluşturan çocukları veya torunları ile, bunların bulunmaması halinde ve sağ olmaları şartı ile üst soyunu oluşturan ana ve babası; evli ise eşinin durumunda olduğu gibi.

4 Öğretide, fikri ve sınai hakların da mal kavramı içerisinde değerlendirilmesi gerektiği, bu çerçevede “belirli mal” kavramının salt fiziki/cismani olan mallarla sınırlanmaması gerektiğine de işaret edilmektedir. AYAN, s. 96.

5 Danıştay 4. Daire 21.10.2004 gün ve E. 2004/2047, K. 2004/1522 sayılı karar için bkz. Danıştay Kararları Dergisi, Y. 3

S.6, 2005, s. 118-119. Ayrıca bu yöndeki 231 Seri Numaralı Tahsilat Genel Tebliğine ilişkin açıklama için bkz.

ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s. 82

6 Danıştay 4.D. 23.05.2007 gün ve E. 2007/2887, K. 2007/1711 sayılı kararı için bkz. Danıştay Dergisi, S. 118

7 Danıştay VDDGK 30.01.2004 gün, E. 2003/255 K. 2004/11 sayılı kararı için bkz. Danıştay Kararları Dergisi S.4.

8 Zümre kavramına ilişkin açıklamalar için bkz. aşağıda Bölüm 3/f

9 AYAN, s. 17.

10 Külli halefiyeti de ortadan kaldıran bu duruma öğretide mirasın gerçek reddi de denilmektedir. AYAN, s. 220.

11 AYAN, s. 222.

12 Yargıtay 2. HD. 05.05.2005 gün ve 4524/7346 sayılı kararı için bkz. GENÇCAN; Ömer, Uğur: Türk Medeni Kanunu,

C.3, Ankara 2007, s. 3648. Ayrıca bkz. aşağıda Bölüm 3/g.

13 AYAN, s. 30.

14 Örneğin çeşitli uyuşmazlıklarda verilen Yargıtay kararlarına göre: “miras bırakanın bir kısım borçlarının ödenmesi” (Y.

2. HD. 24.03.2005 gün, 2995/4692) “mirasa dahil büfenin bir süre işletilmesi” (Y. 2. HD. 10.05.2004 gün, 5254/5989),

“Miras bırakana ait bir taşınmazın, tapuda mirasçı adına intikal ettirilmesi” (Y. 2.HD. 18.05.2004 gün, 3256/6456)

mirasın örtülü olarak benimsenmesi olarak değerlendirilmiştir. Anılan ve sair kararlar için bkz. GENÇCAN, s. 3672 vd.