Bilindiği gibi, arsa sahipleri sahip oldukları araziler ve arsalar üzerine müteahhitler ile sözleşme yaparak bu sözleşmeye göre arsa üzerinde bağımsız inşaat bölümleri yaptırmayı müşterek olarak kararlaştırmaktadırlar.

Borçlar Kanununun 355-371 md. hükümlerinde istisnai sözleşmeler olarak bu durumlara yer verilmektedir.

Diğer taraftan, Medeni Kanunun 634. maddesinde, bu gibi kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin belli bir şekil ve içerik taşıması gerekli olduğu yasal hükme bağlanmıştır. Buna göre, mülkiyeti nakleden sözleşmeler resmi olmadığı sürece geçerlilik kazanamazlar([1]).

Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin noter tarafından tasdikli olması gereklidir.

Kısaca arsa sahibi ile müteahhit arasında yapılan bu sözleşme; Arsa sahibi arsasına ait belli payları müteahhide ve üçüncü kişiye devretme, müteahhidin ise bu paylar karşılığında arsa üzerinde bağımsız inşaat bölümleri yapmayı ve bu bağımsız bölümlerden arsa sahibinin payına ait olan kısmını sözleşme şartlarına göre (genellikle anahtar teslimi) devretme borcu altına girdiği bir sözleşmedir. şeklinde tanımlanabilir. Taraflar arasında imzalanan bu sözleşme taraflara birçok haklar ve borçlar yüklemektedir.

Müteahhit ile arsa sahibi arasında imzalanan sözleşmeye göre müteahhidin topraktan üçüncü şahıslara satacağı gayrimenkulleri sözleşmede veya sözleşme klozu olan teknik şartnameye uygun olarak belirtilen koşullar çerçevesinde aynı zamanda gerekli ihtimamı göstererek noksansız olarak arsa malikine ve üçüncü şahıslara mesken veya işyerlerini teslim etmek zorundadır([2]).

Tapu dairesinde kat irtifakı hakkı tesis edilerek satış yapılacak işyeri ve konutlarda vergiyi doğuran olay 3065 sayılı KDVKnın 10. maddesi gereğince mal teslimi veya hizmet ifasının yapılmasına bağlı olarak realize olmaktadır. Arsa sahipleri ile yüklenici müteahhit arasında yapılan sözleşme gereğince arsa sahibinin elde edeceği bağımsız bölümlerin bir ticari organizasyon şeklinde veya özel mülkiyet kuralları çerçevesinde değerlendirilmesinden doğan gelirlerin vergilendirilip vergilendirilmeyeceği şekli önem taşımaktadır([3]).

Arsa sahipleri ile yüklenici (eser yapma taahhüdünde bulunan) müteahhit arasında yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden arsa sahibinin elde edeceği bağımsız bölümlerin, bir ticari organizasyon veya özel mülkiyet çerçevesinde değerlendirilmesinden doğan gelirlerin vergilendirilip vergilendirilmeyeceği, vergilendirilecek ise ticari kazanç olarak mı, yoksa arızi mahiyette yapılan iş olarak mı kabul edilip değer artış kazancı olarak mı vergilendirileceğinin tespiti gerekir.

 GVK vergilendirilecek kazanç ve iratların türlerini, tanımlarını yapmakta ve vergilendirme mahiyetini belirlemektedir. Gelir vergisinde verginin mevzuu ve mükellef, Yasanın 1 ve 3. maddelerinde sayılmıştır.

Taraflardan müteahhidin gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmasına göre ilgili kanunlara göre vergi borcu doğmaktadır. Bu konuda tereddüt yoktur. Gerçek kişi olması halinde GVK nın 37. maddesine göre ticari kazanç mükellefi sayılır.

Ancak asıl problem arsa sahibinin hiçbir mükellefiyetinin olmaması buna karşılık ticari faaliyet kapsamına giren işler yapması halinde vergileme konusunda tereddütler yaşanmakta. Çünkü arsa sahibinin herhangi bir mükellefiyetliği olmadığı halde özel mülke konu arsasını değerlendirmek amacıyla müteahhide teslim etmesi halinde bunun hangi vergi türüne göre vergilendirileceği hususunda anlaşmazlık çıkmaktadır. Bu konuda Gelir İdaresi; gerçek kişinin kendi ihtiyacını aşmaması halinde herhangi bir mükellefiyetliğe gerek olmadığı; örneğin arsasını verip iki daire alması halinde bunun bir arızi faaliyet olduğunu elde ettiği bu konutları satmaması halinde herhangi bir vergilemeye (gayrimenkul sermaye iradı hariç) tabi tutmamaktadır. Ancak bunlardan bir tanesi veya her ikisini 1 kişiye satması, 5 yıl içinde satması halinde GVKnın mükerrer 80. maddesine göre değer artış kazancına tabi tutmaktadır. Yalnız burada da önemli bir sorun var. Gayrimenkulün 5 yıl içinde satılmasında 5 yıllık hesabın arsanın iktisap tarihi mi, yoksa bağımsız bölümün elde edildiği başka bir anlatımla tapuya tescil edildiği tarih mi baz alınacak bu konuda Gelir İdaresi ile Yüksek Yargı ayrı ayrı görüşe sahiptir([4]).

İnşaatın devamı sırasında ve inşaat bitmeden evvel özel sözleşme veya satış vaadi senedi ile yahut da arsa payı üzerinden yapılan satışlarda bir teslim ve hizmet bahis mevzuu olmadığında, alınan bedeller avans olarak kabul edildiğinden dolayı KDV söz konusu olmayacaktır. İnşaat işlerinde dairelerin satışı dolayısıyla müteahhit tarafından fatura düzenlenebilmesi için mutlak surette oturma raporu alınmalıdır. Oturma raporu alınmamışsa ortada fatura düzenlemesini gerektirecek bir durum olamaz.

İnşaat devam ederken kat irtifaklı arsa devrinin KDV yönünden değerlendirilmesi konusu ise: Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, kat karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslimden söz etmektedir. Burada arsa sahibinin özel mülkiyete tabi bir arsasının (ticari faaliyet dışında kalan) müteahhide tesliminde KDV söz konusu değil, ancak arsa sahibinin bir ticari faaliyette bulunan gerçek veya tüzel kişi olması halinde ise KDV'ye tabidir. Fakat arsa sahibinin her iki durumunda da müteahhidin arsa sahibine teslimlerinde KDVye tabi olması konusunda Gelir İdaresi ile Danıştayın farklı görüşleri vardır([5]). Maliye Bakanlığının vermiş olduğu bir özelgede özetle; İnşaatlar devam etmekte iken özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden (kat irtifaklı arsa tapusu üzerinden) yapılan satışlarda bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesine gerek olmayıp kayıtlara avans olarak intikal ettirilmesi, bu yerlerin tapuya tescil ettirildiği tarihte veya tapuya tescilden önce hak sahiplerinin kullanımına tahsis edilmesi durumunda ise tahsis edildiği tarihte gerçek satış bedeli üzerinden KDVsini de içerecek fatura düzenlenmesi gerekmektedir. denilmektedir([6]).

Yukarıdaki muktezalardan da anlaşılacağı üzere satışa konu olan konutların veya işyerlerinin inşaat devam ederken kat irtifaklı arsa payı üzerinden satılmasında herhangi bir teslim veya hizmetin mevcut olmadığından yola çıkılarak bunlarla ilgili fatura düzenlenmesine ve KDV tahakkuk ettirilmesine gerek olmadığı vurgulanmıştır.

Mustafa ALPASLAN*

Yaklaşım

(*) Dr., SMMM

([1]) Kat karşılığı inşaat sözleşmeleri noter huzurunda ve belli bir koşulları içermesi zorunludur. Sözleşme ekinde yapılacak konut ve işyeri ile ilgili taslaklar veya krokiler eklenmelidir. Bu sözleşmede cayma veya müteahhidin zamanında daireleri teslim etmemesi halinde cezai şart veya sözleşmenin iptal koşulları ayrıntılı olarak yer verilmelidir.

([2]) Bkz. Ayrıntılar için, BK. md. 358 ila 360 ve ilgili olarak MK. md. 634, www.ozdogrular.com

([3]) Burada arsa sahibine düşen konutların oturma ruhsat tarihlerine bağlı olarak elden çıkarılan konut sayısı ve bunların 5 yıl içerisinde satılıp satılmadıklarına göre mükellefiyet durumu değerlendirilmektedir. GVK mük md. 80 ve 81. hükümleri incelenmelidir. Ayrıca GVK md. 82de de belirtilen konulara bakınız.

([4]) Şükrü SAVAŞ, Arsa Payı Karşılığı Arsa Sahiplerinin İleride Elde Edecekleri ve İnşaat Devam Ederken Sattıkları Bağımsız Bölümlerin Vergilendirilmesi-II, 02.02.2007, www.alomaliye.com

([5]) Arsa payı karşılığı inşaatlara konu olan dairelerin tesliminde vergiyi doğuran olay, daire tamamlanmadan tapu işlemi gerçekleşmiş, iskan alınmış veya daire satış bedelinin tamamı tahsil edilmiş olsa bile, dairenin alıcının fiili kullanımına terk tarihi itibariyle gerçekleşmiş olacaktır. Bu tarih ise, alıcının daireyi fiilen kullanmaya veya kiraya verme suretiyle faydalanmaya başlama tarihidir. Artık vergiyi doğuran olay, fiili kullanıma terk tarihi itibariyle gerçekleşmiştir. Bu tarihten önce tahsil edilen satış bedelinin ise, tapuda tescil işlemi olsa bile avans mahiyetinde olduğu açıktır.

([6]) Maliye Bakanlığının verdiği 3 özelge de aynı mahiyettedir. Bakınız, 06.04.2000-002112 15.10.1991-2601017913, 30.06.1993-41304 ve 14.02.2005-1220 sayılı.