İşletmelerin yıllık kazançlarının tespit edilmesinde olmazsa olmaz gider kalemleri içerisinde yer alan amortisman ülkemizde birçok kanun içinde yer alarak önemini vurgulamaktadır.

Amortismanın anlamı hususunda değişik açıklamalar olsa da içerdiği anlam değişmemektedir.

Gelir Vergisi Kanunu (GVK), Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK), Türk Ticaret Kanunu (TTK) dahil birçok kanunda yer alan amortisman uygulamalarına ilişkin temel hükümler özellikle Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 313 – 321’inci maddeleri arasında ele alınmıştır.

5024 sayılı Kanun’la yapılan değişikler bazı ezberleri de bozmuş görünmektedir.

Yapılan bu değişiklik, vergi matrahının belirlenmesi açısından, gerçek usulde vergiye tabi tüm işletmeleri etkilemiş durumdadır.

Amortisman Kavram ve Konusu:

Amortismanın tanımı VUK’ nunda yapılmamıştır. Ancak Kanun’un; “Kapsam” başlıklı 313’üncü maddesinde; “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.” hükmü bulunmaktadır.

Buradan yola çıkarak; değeri 2010 yılı için 680 TL’yi (VUK Genel Tebliği 393) aşan ve bir yıldan fazla kullanılarak yıpranmaya, aşınmaya ya da kıymetten düşmeye maruz bulunan duran varlıkların, amortisman uygulaması suretiyle yok edilmesi gerekmektedir.

Bu açıklamayı özetlersek: VUK’ nun amortisman kavramını, mevzuata göre belirlenen varlıkların değerlerinin yine mevzuatta belirlenen yöntemlerle yok edilmesidir.

Bu yok edilme yapılabilmesi için belirli şartların bir arada bulunması gerekmektedir.

Amortisman ayrılmasının şartları:

Kanuna göre, amortisman uygulanacak varlığın duran varlık olması tek başına yeterli görülmemekte olup, belirli bazı şartları da taşıması gerekmektedir.

Bu şartlar şu şekilde sıralanabilir:

1-Duran varlığın işletme aktifinde kayıtlı olması,

Varlığın bilanço esasına göre defter tutan mükellefler için aktifte kayıtlı olması, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler için de demirbaş ve amortisman listesinde yer alması anlamına gelmektedir.

Bu şart oluştuktan sonra; işletmelerin herhangi bir duran varlık için amortisman uygulamasına başlayabilmeleri için ilk şartın, varlığın işletmenin aktifine girmiş olması gerekmektedir. (VUK Md.320)

2-Duran varlığın yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması,

İşletmelerin aktifinde kayıtlı bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetleri, işletmede bulunan diğer varlıklardan ayırt eden ön önemli unsur; yıpranma, aşınma ve değer düşüklüğüyle karşı karşıya bulunmalarıdır.
Diğer bir anlatımla; amortisman uygulamasına dahil edilecek varlıkların yıpranma, aşınma ve değer düşüklüğüyle karşı karşıya bulunmaları gerekmektedir. (VUK Md.313)

3-Duran varlığın işletmede bir yıldan fazla kullanılması,

Amortismana tabi varlıkların işletmelerde bir yıldan uzun süre kullanılabilir nitelikte olması diğer bir şart olarak karşımıza çıkmaktadır.

 
Başka bir anlatımla; bir yıldan fazla kullanılma ifadesi, varlığın kullanım ömrünün bir yıldan daha fazla olması anlamındadır.

4-Duran varlık değerinin belli bir tutarı aşması:

VUK’ na göre işletmelerin, VUK Genel Tebliğleri ile belirlenen tutarın (393 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile bu tutar 01.01.2010 tarihinden itibaren 680 TL olarak belirlenmiştir) altında kalan peştamallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri belirlenen bu tutarın altında kalan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu oran topluca dikkate alınmalıdır.

Amortismana tabi değerin tespiti:

Vergi Usul Kanunu’nun iki maddesinde; amortismana tabi iktisadi kıymetlerin değerinin maliyet bedelleri olacağı açık açık belirtilmiştir. (Md.262 ve 269)

Kanun’un; “Maliyet Bedeli” başlıklı 262’nci maddesinde; “Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri (bağlı) bilumum giderlerin toplamını ifade eder” hükmü yer almaktadır.

Ayrıca 269’uncu maddesinin ilk satırında; “…maliyet bedelleri ile değerlendirilir” denmektedir.

Kanun’un 270’inci maddesinde, “satın alınan bir duran varlığın maliyet bedeline;

a-Makine ve tesisattan gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri;
b-Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.”in gireceği belirtilmiştir.

Ayrıca; noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergilerini maliyet bedelini içerisine almakta veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbest bırakılmışlardır.

Kanun’un 271’inci maddesinde ise bir diğer iktisap şekli olan imal ve inşa konusu ele alınarak, inşa edilen binalarla, gemilerde inşa giderlerinin, imal edilen makine ve tesisatta ise, imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği belirtilmektedir.

Kanun’a göre, inşa ettirilen binalarda bina inşaat vergileri, emlak alım vergileri gibi harcamalar işletmelerce inşa ettirilen binanın maliyet bedeline dahil edilebilir veya gider olarak kaydedilebilir.

VUK’ nun 272’nci maddesinde ise gayrimenkullerin maliyet bedelini artıran giderler düzenlenmiştir.

Söz konusu maddeye göre, gayrimenkullerin iktisabından sonra gayrimenkullerle ilgili olarak yapılan giderlerden; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir.

İktisadi kıymetlerin ömrünü uzatan giderler, aktifleştirildikleri yıldan başlayarak asıl iktisadi kıymetin uzayan ömrünün bitimine kadar olan sürede amorti edilirler.

Ancak yapılan giderler, iktisadi kıymetin ömrünü uzatmaz, fonksiyonunu artırıyorsa, iktisadi kıymetin kalan süresi içerisinde, eşit tutarlarda amorti edilirler.

Duran varlık alımında veya imalatında kredi kullanılması halinde kredi ve diğer finansman giderlerinin maliyetle ilişkisi 163 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde açıklık getirilmiştir.

Buna göre; yatırımların finansmanında kullanılan kredi faizleri veya varlıkların yabancı para ile kredili olarak satın alınması durumunda ortaya çıkan kur farklarının yatırımın aktifleştirildiği dönem sonuna kadar maliyete aktarılarak, amortismana tabi tutulması gerekir. Daha sonraki yıllara ait faiz ve kur farkları ise doğrudan gider hesaplarına aktarılabilir.

Duran varlıkların değerinin tespitinde iktisadi kıymetlerin maliyet bedelleri bilinmiyorsa ya da maliyet bedelleri ile değerlenmeleri mümkün değilse, Vergi Usul Kanunu’nun 280’inci maddesinde bu konuda şöyle açıklanmaktadır:

İktisadi kıymetlerden binalar ve araziler vergi değerleriyle, bunların dışındakiler ise varsa borsa rayiçleri, yoksa kayıtlı değerleri, o da yoksa emsal değerleri ile değerlenecek ve bu tutar üzerinden amortisman tabi tutulacaklardır.

VUK’ nun 314’üncü maddesinde; göre boş arazi ve arsalar amortismana tabi değildir hükmü yer almaktadır.

Bu açıklamalar sonucunda VUK’ göre amortismana tabi değerin maliyet bedeli olduğu sonucu çıkmaktadır.

Amortisman Süresinin Başlangıcı:

VUK’a göre; duran varlığın aktife giriş tarihi amortisman ayırımının başlangıç noktasını oluşturur. Başka bir ifadeyle; amortisman uygulama başlangıç tarihi duran varlığın aktife giriş tarihidir.

Amortisman Oranları:

VUK’ nun 315’inci maddesinde işletmelerin amortismana tabi kıymetlerini, Maliye Bakanlığı tarafından tespit ve ilan edilecek oranlar üzerinden amortismana tabi tutacakları ve söz konusu oranların tespitinde;

iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.

İşte meslek mensuplarının ezberini bozan bu madde 5024 sayılı yasa ile karşımıza çıkmıştır.

Bu kanundan önce uygulanmakta olan % 20’lik üst sınır böylece tarihe gömülmüştür.

İşletmelerin amortisman uygulamasında kullanacakları oranlar;

333-339-365-389 sayılı tebliğlere ek olarak; 08.07.2010 tarih ve 27635 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 399 No.lu Tebliğ eklenmiştir.

Amortisman Hesaplama Yöntemleri:

VUK'nda amortisman uygulaması açısından esas itibariyle normal ve azalan bakiyeler olmak üzere iki usul yaygın olarak kabul edilmiş ve meslek mensuplarınca uygulanmaktadır.

Bu iki yaygın amortisman yöntemi dışında; madenlerde amortisman ve fevkalade amortisman konusu da VUK’ nda mevcuttur.

VUK bilanço usulü deftere tabi işletmeleri, seçecekleri amortisman yöntemi konusunda serbest bırakmıştır.

1-Normal Amortisman Yöntemi:

Normal amortisman yöntemi Vergi Usul Kanunu’nun 315’inci maddesinde düzenlenmiştir.

Yukarıda da belirtildiği üzere amortisman oranları 5024 sayılı Kanun’la yeniden düzenlenmiştir.

Buna göre; % 20 olan amortisman ayırma üst sınırı kaldırılmış ve yukarıda sayılan genel tebliğlerle iktisadi kıymetin faydalı ömrü dikkate alınarak tablolar oluşturulmuştur.

Ancak, 01.01.2004 tarihinden önce aktife giren iktisadi kıymetler için 5024 sayılı Kanun’dan önce yürürlükte bulunan hükümlere göre amortisman ayrılmaya devam edecekleri 333 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile açıklanmıştır.

2-Azalan Bakiyeler Yöntemi:

Bu yöntem, VUK’ nun mükerrer 315’inci maddesinde düzenlenmiştir.

Bu yöntemden tüm vergi mükellefleri faydalanamamaktadırlar. Kanun; bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden isteyenlerin, amortismana tabi iktisadi varlıklarını azalan bakiyeler yöntemini kullanabileceklerini hüküm altına almıştır.

Vergi Usul Kanunu'nda yer alan ve işletmelere; iktisadi kıymetin alındığı ilk yılda ciddi bir gider yaratan bu yöntem, takip eden yıllarda cazibesini yitirmektedir

Başka bir anlatımla; bu yöntemle, duran varlıklar için faydalı ömürlerinin ilk yıllarında, sonraki yıllara göre daha yüksek tutarlarda amortisman ayrılabilmesini ön görmektedir.

Kanun’a göre;

1-Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının indirilmesi suretiyle tespit olunur. Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tâbi iktisadî kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir.

2-Bu usulde uygulanacak amortisman oranı % 50'yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır.

3-Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır.
Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir. Azalan bakiyeler yönteminde oran, normal amortisman oranının iki katıdır.

Amortisman Yönteminin Değiştirilmesi:

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 320’nci maddesine göre, iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için amortisman ayrılırken normal veya azalan bakiyeler yöntemlerinden yalnız birisi uygulanabilir. Maddede, bir iktisadi değer üzerinden normal amortisman yöntemine göre amortisman ayrılmasına başlandıktan sonra, bu yöntemden dönülemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Ancak, bir iktisadi değer için azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra, normal amortisman yöntemine geçilmesinde bir sakınca bulunmamaktadır.

Bu yöntem değişikliği ilgili yılın beyannamesinde veya beyannameye ekli bilançoda belirtilmesi de şarttır.

Baka bir anlatımla; İşletmelerin gelir tablolarına ilişkin dipnotlarda amortisman hesaplama yöntemleri ile bu yöntemlerde yapılan değişiklerin dönemin amortisman giderlerinde neden olduğu artış veya azalışlar belirtilmek zorundadır.

Engin MALAY, SMMM
Yöntem YMM