1) Giriş

Bilindiği üzere, damga vergisi ticari ve medeni işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtlardan alınan bir hukuki işlem vergisidir. Vergiyi doğuran olay ise hukuki işlemin kağıda bağlanması; bu kağıdın bir hususu ispat ve belli edecek şekilde düzenlenmesi ve ispat ve belli edeceği husus açısından hüküm ifade eder hale gelmesi ile meydana gelir. Bu işlemlerin ve sürecin tamamlanması ile mükellef açısından vergi borcu, Hazine açısından ise vergi alacağı eksiksiz tekemmül eder. Dolayısıyla, hukuki işlem 01/07/1964 tarih ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa (RG:11/07/1964-11751) ekli (1) sayılı tabloda yer alsa bile, bahse konu hukuki işlem anılan tabloda sayılan kağıtlara bağlanmadıkça damga vergisi mükellefiyeti doğmaz. Bu anlamda, damga vergisi kağıt üzerine oturtulmuş bir mükellefiyettir.

Diğer taraftan, Damga Vergisi Kanununun 5 inci maddesinde "bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi" olduğu; 14 üncü maddesinde ise "kağıtların damga vergisinin Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınacağı; şu kadar ki her bir kağıt için hesaplanacak vergi tutarının (1) sayılı tabloda yer alan sınırlamalar saklı kalmak üzere belirli bir haddi aşamayacağı" hükme bağlanmıştır. Ayrıca, Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tabloda yazılı şartları haiz kâğıtların resmi dairelere ibraz edilecek suretlerinin de maktu damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

Bu nedenle, damga vergisi uygulamasında kağıt, nüsha ve suret kavramları oldukça önemli olup, bu kavramlar pek çok halde idari ve yargısal uyuşmazlıklara neden olabilmektedir. Bu çalışma, idari görüş ve düzenlemeler ile yargı içtihatları çerçevesinde, damga vergisi uygulaması açısından kağıt, nüsha ve suret kavramlarına açıklık getirmeyi amaçlamaktadır.

2) Kağıt nedir?

Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu; ikinci fıkrasında ise kağıt teriminin "yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği" hükme bağlanmıştır.

Yukarıda anılan hükümler ile Damga Vergisi Kanununun diğer hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; kağıt kavramı ile ilgili olarak aşağıdaki sonuçlara varmak mümkündür.

Damga vergisi kağıt üzerine oturtulmuş bir mükellefiyettir. Belirli bir hususu "ispat" ve "belli" edecek şekilde yazılıp imzalanmış ve imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmiş bir kağıt bulunmadıkça, damga vergisi mükellefiyeti doğmaz.

Bu şekilde düzenlenmiş bir kağıdın bulunması vergileme için gereklidir ancak, yeterli değildir. Buna ilave olarak, düzenlenen bu kağıdın Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer alması şarttır. Eğer düzenlenen kağıt, söz konusu tabloda yer almıyorsa, belli bir hususu ispat ve belli eden bu kağıt dolayısıyla damga vergisi mükellefiyeti doğmaz.

Her kanun gibi, Damga Vergisi Kanununun hükümleri de, Türkiye Cumhuriyeti Devletinin egemenlik hakkının geçerli olduğu saha ile sınırlıdır. Dolayısıyla, kural olarak, damga vergisine tabi kağıtlar, Türkiye'deki ticari ve medeni işlemlerle ilgili kağıtlardır. Nitekim, bu husus Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin üçüncü fıkrasında da açıkça hükme bağlanmıştır.

Vergiye tabi olan kağıtların ilgili olduğu hukuki işlemlerin büyük kısmı Medeni Kanun, Borçlar Kanunu ve Ticaret Kanunu ile düzenlenmiştir. Dolayısıyla, Damga Vergisi Kanunu hukuki işlemlerin tanımı ve mahiyeti konusunda, ilgili kanunları esas alır.

Damga Vergisi Kanunu hükümlerine göre "kağıt" terimi, "nüsha" teriminden farklı (dır ve daha geniş bir kavramdır).  Aynı hususu ispat veya belli etmek üzere düzenlenip imzalanan nüshaların tümü birlikte, kağıdı ifade eder (Danıştay 7. Dairesi'nin 22/02/2000 gün ve E.1999/2090, K.2000/562 sayılı kararı).

3) Nüsha nedir?

Damga Vergisi Kanununun 5 inci maddesinde, "bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar veya nispette Damga Vergisine tabi olacağı; şu kadar ki, poliçe ve emre yazılı ticari senetlerin yalnız tedavüle çıkarılan nüshaları vergiye tabi tutulacağı" hükme bağlanmıştır.

Yasa koyucunun kağıt nüshalarını ayrı ayrı vergilendirmesi, bunların her birinin vergiye tabi kağıdın aslını ifade etmeleri ve her nüshanın herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için müstakilen ibraz edilebilecek nitelikte belge olmasındandır (Danıştay 7. Dairesi'nin 20/02/1986 gün ve E.1984/3147, K.1986/487 sayılı kararı).

Dolayısıyla, damga vergisi uygulamasında nüsha "aynı hüküm ve kuvveti haiz olmak üzere birden fazla düzenlenmiş ve taraf/taraflarınca ayrıca imzalanmış olan kâğıtların her biri"ni ifade eder. Bu kapsamda nüshalar, belli bir hususu ispat ve belli etmek üzere müstakilen ve aynı zamanda farklı mekanlarda ibraz edilebilir mahiyette olan kağıtlardır(30/03/2010 tarih ve 19 Sıra No'lu Damga Vergisi Sirküleri).

Fiili olarak nüsha, kağıdın aslındaki ibarelerin ve imzaların aynını ihtiva eder; kağıdın aslı ile aynı hüküm ve kuvvete sahiptir; kağıt aslının çoğaltılması ile elde edilen nüshalar üzerinde taraf ve/veya tarafların orijinal imzaları bulunur; imzanın her nüshaya ayrı ayrı atılmış olması veya araya karbon kağıdı konularak hepsinin bir defada imza edilmiş olması sonucu etkilemez.

Gelir İdaresi uygulamada, bazen, bir akdin tekemmül etmesi için en az iki taraf bulunması gerektiği noktasından hareketle, kağıdın en az iki nüsha olarak düzenlenmesinin şart olduğunu ileri sürmekte ve dolayısıyla iki kere damga vergisi alınmasını talep etmektedir. Oysa ki, Damga Vergisi Kanununun 5 inci maddesinde, nüsha sayısı ile taraf sayısı arasında herhangi bir bağlantı kurulmamıştır. Yasada özel belirleme yapılmadığı sürece, iki kere damga vergisi alınması mümkün değildir. Bu yargı, verginin yasallığı prensibinin doğal bir sonucudur. Taraf sayısına göre vergi alınması için yasada özel kural olması gerekir. Nitekim bu husus Gelir İdaresi tarafından da "damga vergisine tabi kağıtlar bakımından düzenlenecek nüsha-suret sayısına ilişkin olarak Damga Vergisi Kanununda herhangi bir belirleme bulunmamaktadır" ifadesi ile kabul edilmiştir(30/03/2010 tarih ve 19 Sıra No'lu Damga Vergisi Sirküleri).

Ayrıca, yasal düzenlemelerdeki zorunluluk dışında, sözleşmenin veya diğer kağıtların tek nüsha düzenlenmemesi için neden yoktur. Nitekim, uygulamada, geneli tibariyle bu şekilde hareket edildiği de anlaşılmaktadır. Özellikle tek taraflı işlemlerle, sadece bir tarafa borç yükleyen sözleşmelerde kağıdın tek nüsha düzenlenmesi ihtiyacı zaten karşılar. Bu hallerde, kağıt tek nüsha düzenlendiği ifadesini de içeriyorsa, ayrıca mutlaka başka nüshaların da olacağı anlayışı ile vergileme yapılamaz (Yılmaz Özbalcı, Damga Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, Ocak 2008, s. 118).

Damga vergisinde mükellefiyet, bir hukuki işlem dolayısıyla bir hususu ispat ve belli edecek kağıt düzenlenmesine bağlıdır. Hukuki işlem yoksa veya kağıt düzenlenmemişse veyahut kağıdın belirli bir hususu ispat ve belli etmesi bahis konusu değilse, damga vergisi alınması imkânı ortadan kalkar. Özü itibariyle, iki taraflı bir hukuki işlemle ilgili kağıdın bir hususu ispat ve belli etmesi, hukuk sistemi içinde değerlemeye girmesi ve yarar sağlaması, konu ve taraflar itibariyle sınırlıdır. İşlemin sadece iki tarafı vardır. Kağıt bu taraflar arasındaki hak ve mükellefiyetleri belirlemektedir. Bunun ispat ve belli edilmesini sağlayan kağıt ise her birine ait birer nüshadan ibarettir. Bir başka ifadeyle, taraflardan her biri için bir nüsha yerine örneğin kağıt beşer nüsha düzenlendiğinde, herbirinden ayrı ayrı vergi alınması damga vergisi mükellefiyetinin esas ve ilkeleri ile bağdaşmaz. Zira, birden fazla olan nüshaların herhangi bir şekilde ilave bir ispat ve belli edici özelliği yoktur. Bu özellik olmayınca da, vergileme hukuken ve fiilen dayanağını kaybeder. Dolayısıyla, Damga Vergisi Kanununun 5 inci maddesinde yer alan nüshaların ayrı ayrı vergileneceği hükmünün; ispat ve belli etme için gerekli olan sayı ile sınırlı olarak ve esas itibariyle birden fazla nüsha düzenlenmesi gerekli olan veya taraflarca gerekli görülen kağıtlardaki nüshalarla ilgili olduğunun, bu hallerdeki nüshaların vergiye tabi olup olmayacağı hususunda ortaya çıkabilecek tereddütlerin önlenmesi amacını taşıdığının kabulü gerekir. Kısaca, gereğinden fazla nüsha düzenlenmiş kağıdın, taraf sayısından fazla nüshalarının bir hususu ispat ve belli etmek üzere ayrıca ibraz edilmesi, ibraz edilebilecek olması söz konusu değilse; bu fazla nüshalar dolayısıyla vergi alınması mümkün olamaz. Fazla nüshaların iç işlem için düzenlendiği kabul edilerek vergileme yapılmaması gerekir (Özbalcı, a.g.e. s. 113-115; Danıştay 11. Dairesi'nin 08/11/1966 gün ve E.1965/198, K.1966/2244 sayılı ve Danıştay 7. Dairesi'nin 20/02/1986 gün ve E.1984/3147, K.1986/487 sayılı kararları).

4) Suret nedir?

Suret, aslında bulunan ibarelerin aynısını taşıyan, fakat aslında bulunan imzaları taşımayıp aslına uygun olduğuna ilişkin onaylayanın imzasını veya kaşesini ihtiva eden kâğıtları ifade eder. Taraf/taraflarınca düzenlenerek imzalanmış, diğer bir ifadeyle hukuken tekemmül etmiş bir kâğıdın usulüne uygun çıkarılmış, ancak taraflarınca ayrıca imzalanmamış örnekleri surettir (30/03/2010 tarih ve 19 Sıra No'lu Damga Vergisi Sirküleri).

Kâğıtların fotokopi ile çoğaltılmış örneklerinin de "Aslına uygundur" ya da "Aslı gibidir" şerhi ile onaylayanın imzası veya kaşesini ihtiva etmesi halinde mahiyeti itibarıyla suret; kâğıdın taraflarınca ayrıca imzalanması halinde ise nüsha olarak değerlendirilmesi gerekmektedir(30/03/2010 tarih ve 19 Sıra No'lu Damga Vergisi Sirküleri).

Damga vergisine tabi kağıtlar bakımından çıkarılacak suret sayısına ilişkin olarak Damga Vergisi Kanununda herhangi bir belirleme bulunmamaktadır. Diğer taraftan, uygulamada örnek olarak düzenlendiği belirtilen kağıtlar bakımından, yukarıda yapılan açıklamalar dikkate alınarak bu kağıtların nüsha ya da suret olma durumlarının belirlenmesi ve buna göre damga vergisi açısından işlem yapılması gerekmektedir(30/03/2010 tarih ve 19 Sıra No'lu Damga Vergisi Sirküleri).

Özetle, imzalanmış bir kağıdın çoğaltılmış örnekleri surettir. Örneğin kağıt nüshalarından herhangi birinin fotokopi veya diğer yöntemlerle çoğaltılarak üzerlerine "aslının aynıdır" şeklinde şerh konulması halinde, söz konusu kağıt suret hükmündedir. Bir başka ifadeyle suret, düzenlenip imzalanmak suretiyle tekemmül etmiş bir kağıdın usulüne uygun olarak çıkarılmış örneklerinin her biridir.

Diğer taraftan, kağıt nüshalarının tarafların sayısından veya yasal olarak zorunlu kılınan sayıdan fazla olması halinde fazla nüshaların suret veya kişilerin dahili işlemleri kapsamında değerlendirilmesi gerekir ve bu durumun aksinin ispatı idareye düşer (Danıştay 7. Dairesi'nin 20/02/1986 gün ve E.1984/3147, K.1986/487 sayılı kararı). Bununla birlikte nüsha olarak düzenlenmesi zorunlu olan kağıtların onaylı fotokopilerinin ibraz edilmesi veya nüshaların imzalanmaması, üzerlerine "imza gerekmez" yada "surettir" gibi ifadelerin konulması, bu kağıtların nüsha olarak vergilenmesine engel teşkil etmez.

Damga Vergisi Kanununun  5 inci maddesi ile kağıt nüshalarının vergilendirilmesi öngörüldüğünden, suretlerin bu kapsamda oransal damga vergisine tabi tutulması mümkün değildir. Bununla birlikte, Damga Vergisi Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı şartları haiz kâğıtların resmi dairelere ibraz edilecek suretleri maktu, damga vergisine tabidir.  Dolayısıyla, (1) sayılı tabloda yazılı şartları haiz ve resmi dairelere ibraz edilecek kağıtların suretleri, yılı için belirlenen tutarda maktu damga vergisine tabi tutulur.

Ancak, burada hemen hatırlatalım ki, aslı damga vergisine tabi olmayan bir kağıdın özet, suret veya tercümesi üzerinden maktu damga vergisi alınması söz konusu değildir. Dolayısıyla, sadece Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tablo yazılı kağıtların özet, suret veya tercümelerinden maktu vergi alınması öngörülmüştür. Bu nedenle, örneğin, aslı damga vergisine tabi olmayan yatırım teşvik belgesinin suretinin noterde tasdik ettirilmesi sırasında maktu damga vergisi alınmayacak, sadece harç tahsil edilecektir.

5) Azami damga vergisi tutarının hesabında kağıt mı, nüsha mı esas alınır?

Bilindiği üzere, Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayıl tabloda yer alan ve nispi vergiye tabi tutulan kağıtlar bazı hallerde çok yüksek meblağlar içermekte veya uzun bir döneme ilişkin olabilmektedir. Damga vergisinin önemini, oranından çok, bu oranların uygulanacağı "belli para"nın büyüklüğünün belirlemesi vergiden kaçınmalara ve mükellef şikayetlerine yol açmaktaydı. Bu nedenle, 22/07/1998 tarihli, 4369 sayılı Kanunun (RG:29/07/1998-23417) 77 nci maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 14 üncü maddesinin birinci fıkrasına bir hüküm ilave edilerek fıkra, "Kağıtların Damga Vergisi bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınır. Şu kadar ki her bir kağıt için hesaplanacak vergi tutarı (1) sayılı tabloda yer alan sınırlamalar saklı kalmak üzere ... lirayı aşamaz. Bir önceki yılda uygulanan bu azami tutar, her takvim yılı başından geçerli olmak üzere, o yıl için tespit ve ilan olunan yeniden değerleme oranında artırılır." şeklinde yeniden düzenlenmiştir (35 Seri No'lu DVK GT; RG:21/12/1998-23560).

Madde metninde belirtilen sınır "her bir kağıt için hesaplanacak ve ödenecek en yüksek vergi tutarı"na ilişkindir. Dolayısıyla, azami sınırın tespitinde her bir kağıt ayrı ayrı ele alınacaktır. Örneğin, bir ihale işleminde alınan ihale kararı ile bu ihaleye ilişkin olarak düzenlenen sözleşmeye ait damga vergisi tutarlarının ayrı ayrı üst sınırı aşıp aşmadığına bakılacaktır (35 Seri No'lu DVK GT; RG:21/12/1998-23560).

Damga Vergisi Kanunu'nun 5 inci maddesi hükmüne göre bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her bir nüshası ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olacağından, üst sınır her bir nüsha için ayrı ayrı aranacaktır. Zira, Damga Vergisi Kanunu açısından nüsha, aslı ile aynı hüküm ve kuvvete sahip kağıtları ifade etmektedir. Bu kağıtların her biri müstakilen ve aynı zamanda farklı mekanlarda ibraz edilebilir mahiyettedirler(35 Seri No'lu DVK GT; RG:21/12/1998-23560).

Görüldüğü üzere, Maliye Bakanlığının görüşü damga vergisi üst sınırının nüsha bazında dikkate alınacağı yönündedir. Bu yorum ve görüş, yukarıda anılan tebliğde de dolaylı olarak belirtildiği üzere, söz konusu düzenlemenin hem lafzîna hem de ruhuna açıkça aykırıdır. Öncelikle, hükmün lafzînda kullanılan kavram "kağıt"tır. Hiçbir şekilde nüshadan söz edilmemiştir. Yine, yukarıda da detaylı olarak açıklandığı üzere, "kağıt" ile "nüsha" damga vergisi uygulamasında, birbirinden tamamen farklıdır. Ayrıca, düzenlemenin, nispi vergiye tabi tutulan kağıtların bazı hallerde çok yüksek meblağlar içermesi veya uzun bir döneme ilişkin olabilmeleri ve damga vergisinin önemini, oranından çok, bu oranların uygulanacağı "belli para"nın büyüklüğünün belirlemesi nedeniyle, ağır vergi yüklerine neden olan uygulamanın vergiden kaçınmalara neden olduğu tespitinden hareketle, vergi yükünü azaltmayı amaçladığı aşikârdır. Maliye Bakanlığı'nın görüşü ise bu amacı tamamen bertaraf eder mahiyettedir. Nitekim, bu görüşlerimiz Danıştayın aşağıda yer alan  kararı ile de onanmıştır.

"... Kanunun 1'inci maddesinin ikinci fıkrasında; bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edeceği açıklanmıştır. Asılla birlikte aynı hususu ispat veya belli etmek üzere kullanılmak için düzenlenen nüsha da, asıl gibi, muamelenin taraflarının imzalarını veya imza yerine geçen bir işareti taşımaktadır. Bu açıdan, fıkrada yapılan kağıt tanımı, her nüshanın ayrı bir kağıt olduğu izlenimini verebilecek niteliktedir. Ancak; Damga Vergisi Kanununun "Kağıt Nüshalarının Birden Fazla Olması" başlıklı 5'inci maddesinin, "Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı miktar veya nispette Damga Vergisine tabidir." cümlesinde geçen "... kağıtların her nüshası..." ibaresi, Kanunda geçen "Kağıt" teriminin, "nüsha" teriminden farklı olduğu; aynı hususu ispat veya belli etmek üzere düzenlenip imzalanan nüshaların tümünün birlikte, kağıdı ifade ettiğini göstermektedir. Söz konusu 5'inci madde hükmü ile 14'üncü maddenin açıklanan düzenlemesi birlikte değerlendirildiğinde; damga vergisine tabi kağıtların her nüshasının diğerinden ayrı olarak vergilendirileceği; ancak, tüm nüshalar için hesaplanan toplam verginin, 14'üncü maddede yazılı azami haddi aşamayacağı sonucuna varılmaktadır. 4369 sayılı Kanunun 77'nci maddesinin gerekçesinde, azami haddin, kimi durumlarda kağıtların vergisinin bu kağıtları düzenleyip imzalayanların sermayelerini aşabileceği göz önünde bulundurularak, bunun önlenmesi amacıyla getirildiği açıklamasının yapılmış olması da, varılan bu sonucu doğrulamaktadır. ..." (Danıştay 7. Dairesi'nin 22/02/2000 gün ve E.1999/2090, K.2000/562 sayılı kararı).

Dolayısıyla, Damga Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinde yer alan ve ödenecek damga vergisi üst sınırının her nüsha için ayrı ayrı değil; nüshaların toplamını ifade eden kağıt için dikkate alınması hem hükmün lafzîna hem de ruhuna daha uygundur.

Altındağ ymm