Konut yapı kooperatifleri tarafından üyelerine yapılan konut teslimlerinde var olan istisnanın 03.07.2009 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılması ile birlikte söz konusu kooperatiflerin KDV uygulamasında önemli değişiklikler meydana gelmiştir.

I- GİRİŞ

Bu nedenle konuya bir göz atmakta fayda vardır.

II- KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNİN ÜYELERİNE KONUT TESLİMLERİNDE KDV İSTİSNASI UYGULAMASI

113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nde yer alan açıklamalara göre, 5904 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (b) bendi ile KDV Kanunu'nun 17/4-k maddesinde yer alan 'konut yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimleri' ibaresi madde metninden çıkarılmış; 5904 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle KDV Kanunu'na eklenen geçici 28. maddede de, 'Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı kooperatiflerince, üyelerine yapılan konut teslimleri katma değer vergisinden müstesnadır.' hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, 5904 sayılı Kanun'un yayımlandığı 03.07.2009 tarihinde, konut yapı kooperatifinin bina inşaat ruhsatı alıp almaması önem taşımaktadır. Başka bir deyişle konut yapı kooperatifinin 03.07.2009 tarihi itibariyle inşaat yapı ruhsatını alıp almamsı istisnanın uygulanmasında en belirgin unsur olmaktadır.

A- KOOPERATİFİN 03.07.2009 TARİHİNE KADAR BİNA İNŞAAT RUHSATI ALMAMIŞ OLMASI HALİ

5904 sayılı Kanun'un yayımlandığı 03.07.2009 tarihinden itibaren bina inşaat ruhsatını almış olan konut yapı kooperatifleri tarafından, üyelerine yapılacak konut teslimleri, söz konusu konutlar için belirlenen oranlarda KDV'ye tabi tutulacaktır.

Dolayısıyla, 03.07.2009 tarihinden itibaren bina inşaat ruhsatı alan konut yapı kooperatifleri adına, bina inşaat ruhsatının alındığı tarihten itibaren KDV mükellefiyeti tesis edilecek, vergiye tabi işlemleri bulunmasa dahi sözü edilen konut yapı kooperatifleri tarafından takvim yılının üçer aylık dönemleri itibariyle KDV beyannamesi verilecektir.

Öte yandan, 03.07.2009 tarihinden önce veya sonra kurulan konut yapı kooperatifleri adına bina inşaat ruhsatı alınmadığı müddetçe KDV mükellefiyeti tesis edilmesine gerek bulunmamaktadır.

Örneğin, bina inşaat ruhsatı 05.04.2007 tarihinde kooperatif adına düzenlenen inşaatın 2010 yılında tamamlandığını ve konutların aynı yıl içerisinde üyelere teslim edildiğini varsayalım. Bu durumda, bina inşaat ruhsatı 03.07.2009 tarihinden önce alındığından, bu inşaattaki konutların 2010 yılında da olsa üyelere teslimi KDV'den istisna olacaktır.

B- KOOPERATİFİN 03.07.2009 TARİHİNDEN ÖNCE BİNA İNŞAAT RUHSATI ALMIŞ OLMASI HALİ

03.07.2009 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı kooperatiflerince üyelerine yapılan konut teslimlerinde ise istisna uygulaması devam edecek olup, bu kooperatifler bakımından daha önce yayımlanan KDV Genel Tebliğlerinde yer alan açıklamalar geçerli olacaktır.

Kendi arsası üzerine inşaat yapan ve 23.08.2009 tarihinde bina inşaat ruhsatını almış olan konut yapı kooperatiflerinin üyelerine yapacakları konut teslimleri, geçici 28. maddede düzenlenen istisna kapsamına girmemektedir. Buna göre, bu kooperatiflerin üyelerine yapacakları net alanı 150 m2'ye kadar konut teslimleri % 1, net alanı 150 m2 ve üzeri konut teslimleri ise % 18 oranında KDV'ye tabi olacaktır.

III- KOOPERATİFİN ARSASINI KAT KARŞILIĞI VERMESİ

A- KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETİ BAKIMINDAN

Kooperatiflerin kurumlar vergisi (KV) muafiyetlerinin şartları KVK'nın 4. maddesinin (k) bendinde hükme bağlanmıştır. Kooperatifin arsasını kat karşılığı vermesi halinde esas itibariyle kurumlar vergisi muafiyetini ihlal etmemektedir.

1 Seri No.lu KV Genel Tebliği'nin '4.13.1.4.3 Yapı Kooperatiflerinde Ortak Dışı İşlemler' başlıklı bölümünde; 'Yapı kooperatiflerinin, arsalarını kat karşılığı vererek işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılacaktır. Ancak, bu kooperatiflerin, her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmesi halinde, bu işlem ortak dışı işlem olarak kabul edilmeyecektir.' şeklinde açıklanmıştır.

Bu itibarla, yukarıda belirtilen açıklamalar çerçevesinde kooperatifin, kendine ait arsaları kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmesi, ayrıca inşaatı bizzat kendisinin yapması veya emanet usulü ya da müteahhit aracılığı ile yaptırması ortak dışı işlem sayılmadığından KV muafiyetini etkilemeyecektir.' açıklamaları yer almaktadır.

1 Seri No.lu KV Genel Tebliği'nde açıkça belirtildiği üzere kooperatifin;

- Kendine ait arsaları kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmesi,

- İnşaatı bizzat kendisinin yapması veya

- Emanet usulü ya da

- Müteahhit aracılığı ile yaptırması

ortak dışı işlem sayılmadığından KV muafiyetini etkilemeyecektir.

B- KOOPERATİFİN ARSASININ KAT KARŞILIĞI VERİLMESİNDE KDV UYGULAMALARI

Genellikle sahibi bulunduğu arsasının yüz ölçümü üye sayısından fazla olan kooperatifler, ihtiyaç fazlası arsalarını kat karşılığında müteahhide devretmeyi tercih etmektedirler. Böylece kooperatif arsa satmak ve inşaat işlerini yapmak külfetinden kurtulmakta ve ayni zamanda daha güvenilir bir yöntemle üyelerini konut sahibi yapmaktadırlar.

KDV Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasında, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan mal ve hizmet teslimleri katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, ayni Kanun'un 4/2. maddesinde, bir hizmetin karşılığının mal teslimi veya hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı işlem olduğu ve bunların hizmet veya teslim hükümlerine göre, ayrı vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde esas itibariyle iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibinin müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Bu şekilde yapılan işlemin bir trampa olduğu 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nde açıklanmıştır.

Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin KDV karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır.

1- Kooperatif Bakımından

Kooperatifin müteahhide kat karşılığı arsa teslimi genel oranda KDV'ye tabidir.

2- Müteahhit Bakımından

Müteahhidin konut yapı kooperatifine 150 m2'nin altındaki konut teslimleri için %1, 150 m2'nin üzeri konutlar ile kaç m2 olursa olsun işyeri teslimlerinde ise %18 oranında katma değer vergisine tabi olacaktır.

Maliye Bakanlığı'nın Özelgesi'nde;

'Müteahhit tarafından arsa karşılığı inşaat işinde kooperatife yapılan işyeri ve konut teslimlerine ilişkin düzenlenecek faturalarda emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerektiği açıklanmıştır.

Diğer taraftan, 5520 sayılı KVK'nın 4/1-k maddesinin parantez içindeki hükmüne göre; yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmayacaktır. Dolayısıyla 01.01.2006 tarihinden itibaren bu kapsamda işlemler nedeniyle KV muafiyetinin ihlali söz konusu olmayacaktır.

Diğer taraftan her hisse için birden fazla konut veya işyeri elde edilmesi halinde, yapılan işlemin ortak içi işlem sayılması mümkün olmadığından muafiyet şartları ihlal edilmiş olacaktır.'(1) denilmektedir.

3- Kat Karşılığı Arsa Tesliminde Vergiyi Doğuran Olay

KDV Kanunu'nun 10/a maddesine göre, kat karşılığı yapılan arsa teslimlerinde, vergiyi doğuran olay, arsanın müteahhit adına tapu siciline tescil edilmesi ile tescil yapılmaksızın arsanın müteahhide verilmesi durumunda ise, arsanın inşaata başlanmak üzere fiili tesliminde meydana gelmektedir.

Maliye Bakanlığı'nın Özelgesi'nde;

'KDV Kanunu'nun 2/1. maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Buna göre, gayrimenkul teslimlerinde vergiyi doğuran olay; gayrimenkul üzerindeki tasarruf hakkının devredildiği tarihte meydana gelmektedir. Bu gibi durumlarda vergiyi doğuran olayın tapuda devir işleminden öncede meydana gelebileceği tabiidir.'(2) denilmektedir.

Arsanın müteahhide verilerek bağımsız bölümlere isabet eden kısmın tapu siciline müteahhit adına tescil edilmesi durumunda tescilin yapıldığı tarihte, tescil yapılmaksızın arsanın müteahhide verilmesi durumunda arsanın inşaata başlanmak üzere fiili teslim tarihinden itibaren yedi gün içinde emsal değer üzerinden fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

Trampada ise durum farklıdır. Yukarda belirtilen genel kurala bir çeşit istisna teşkil etmektedir. Zira birbirleriyle ilişki ve aynı zamanda hüküm ifade edecek bir işlem söz konusudur.

Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı tarafından verilen Özelge'de;

'Kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında gerçekleşen işlemlerde vergiyi doğuran olay, inşa edilen konutların arsa sahibine devir ve teslimi anında meydane gelecektir. Buna göre, arsanın bağımsız bina inşa edilmek üzere müteahhide tevdii sırasında arsa teslimi ile ilgili olarak vergiyi doğuran olay vuku bulmakta, bağımsız birimlerin arsa sahibine teslim edildiği tarihte her iki teslim için (arsa ve bağımsız birimler) karşılıklı ve eş zamanlı olarak vergiyi doğuran olay meydane gelmektedir. Ancak arsaya karşılık verilecek konutların tesliminden önce arsanın mülkiyetinin konut tesliminde bulunacak kişi veya kurum adına tescilinin yapılması halinde arsa teslimi bakımından vergiyi doğuran olay tapuya tescil anında gerçekleşecektir.'(3) açıklaması yer almaktadır.

Yukarıdaki Özelge'de belirtilen görüşlere aynen katılıyoruz. Buna karşılık arsa payının tapuya tescilinden önce inşaat işleri için fiili kullanıma terki işlemini vergiyi doğuran olay kabul eden örneğin İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen Özelge'de belirtilen 'tescil yapılmaksızın arsanın müteahhide verilmesi durumunda arsanın inşaata başlanmak üzere fiili teslim tarihinden itibaren yedi gün içinde emsal değer üzerinden fatura düzenlenmeniz gerekir.'(4) Görüşüne katılmıyoruz. Zira bu uygulama KDV'nin indirim mekanizmasını bozar. Ayrıca bağımsız bölümlerin ve genellikle arsanın müteahhide maliyeti henüz belli değildir.

Bağımsız bölümlerin tapuya tescilinden önce fiili kullanıma terk edilmesi halinde, gayrimenkulün tasarruf hakkı devredildiğinden, vergiyi doğuran olayın meydana geldiğini kabul etmek gerekir. Ama trampada arsa tesliminde fiili kullanıma terki vergiyi doğuran olay kabulü yerinde değildir. Zaten tasarruf hakkı da devredilmemektedir.

IV- KOOPERATİFİN ARSASI Ü-ZERİNE İNŞAAT YAPMALARI

A- GENEL OLARAK

Arsası kendisine ait olan konut yapı kooperatiflerinin yapacakları inşaat işleri özel inşaat kapsamında değerlendirilmekte, söz konusu kooperatiflerin bu kapsamda satın alacakları inşaat taahhüt işleri belli koşulların varlığı halinde %1 oranında KDV'ye tabi tutulmakta, bunun dışında kendilerine yapılan her türlü mal teslimleri ve hizmet ifaları ise, söz konusu teslim veya hizmetin ait olduğu oranda KDV'ye tabi tutulmaktadır.

B- KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNE YAPILAN İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİNDE İNDİRİMLİ ORAN UYGULAMASI

Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde indirimli oranda KDV uygulaması yapı inşaat ruhsatının kooperatif adına olması gerektiği şartı konusunda Gelir İdaresi ile kooperatifler arasında çok sayıda uyuşmazlıklar bulunmakta ve konu halen kesin çözüme bağlanmamıştır.

Bu konudaki uyuşmazlıkları özet olarak aşağıda belirtilmiştir.

1- İstisnadan veya indirimli orandan yararlanmak için inşaat yapı ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmiş olması gerektiğini ön gören 5 sayılı KDV Sirküleri Danıştay 4. Dairesi'nin 31.10.2006 tarih ve E. 2006/1452, K. 2006/2080 sayılı kararı ile iptal edilmiştir.

2- Bunun üzerine Maliye Bakanlığı'nca 106 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nde;

'''

Bu Tebliğ'in yayımlandığı tarihten itibaren sözleşmesi imzalanacak inşaat taahhüt işlerinde istisna veya indirimli oranda KDV uygulamasından yararlanılabilmesi için, yukarıda belirtilen düzenlemelerde aranılan şartların yanı sıra, inşaatın yapıldığı arsanın tapu sicilinde inşaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması da gerekmektedir.'(5) açıklamalarına yer verilmiştir.

3- Danıştay 4. Dairesi'nin, Kararı'nda(6), 106 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nin yürütülmesinin durdurulmasına karar verilmiştir.

4- 'İnşaat yapı ruhsatı münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmemiş ise yapılan inşaat taahhüt işlerinin istisnadan veya indirimli oranda KDV'den yararlanması mümkün değildir.' ibarelerini iptal eden Danıştay 4. Dairesi'nin, 31.10.2006 tarih ve E.2006/1452, K.2006/2080 sayılı Kararı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 20.03.2009 tarih ve E. 2008/574 Kararı ile yürütmenin durdurulması kararlaştırılmıştır.

Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde istisna ve indirimli oranda KDV uygulaması konusunda Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan en son 07.05.2010 tarih ve 56 No.lu KDV Sirkülerinde aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır.

'Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde istisna ve indirimli oranda KDV uygulaması konusunda 49, 66 ve 106 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile 5 No.lu KDV Sirkülerinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

C. İstisna veya İndirimli Oran Uygulamasından Yararlanacak İnşaat İşleri

Yukarıda belirtilen düzenlemelere göre konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde istisna veya indirimli oran uygulanabilmesi için;

- Kooperatifin konut yapı kooperatifi statüsünde olması,

- İşin konut yapı kooperatifine yapılması,

- Yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması

şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.

İşin konut yapı kooperatifine yapılmasına ilişkin şartın gerçekleşip gerçekleşmediği, yapı ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmiş olmasına (bir başka deyişle, ruhsatın 'yapı sahibi' bölümünde yalnızca konut yapı kooperatifinin adına yer verilmiş olmasına) göre belirlenecektir.

D. Değerlendirme ve Sonuç

Yapı ruhsatının 'yapı sahibi' bölümünde adı yer alan konut yapı kooperatiflerine verilecek inşaat taahhüt işleri, bu bölümde başkaca bir gerçek ya da tüzel kişinin adına yer verilmemiş olmak ve yukarıda sayılan diğer şartları taşımak kaydıyla istisna veya indirimli oran uygulamasından yararlanacaktır.

Yapı ruhsatının 'yapı sahibi' bölümünde adı bulunmamasına rağmen 'yapı müteahhidi' bölümünde adı yer alan bir konut yapı kooperatifine yapılan inşaat taahhüt işlerinde ise 'işin konut yapı kooperatifine yapılması'na yönelik şart gerçekleşmediğinden istisna ya da indirimli oran uygulanmayacaktır.

Öte yandan, kat karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim (birincisi arsa sahibinin müteahhide arsa teslimi, ikincisi müteahhidin arsa sahibine konut teslimi) söz konusudur. Dolayısıyla, bu kapsamdaki işlemler teslim mahiyetinde olduğundan kat karşılığı inşaat işlerinde konut yapı kooperatiflerine ifa edilen bir inşaat taahhüt işinden söz edilemez. Örneğin, yapı ruhsatında adı 'yapı sahibi' bölümünde yer alan bir konut yapı kooperatifinin, adı 'yapı müteahhidi' bölümünde yer alan bir konut yapı kooperatifi ile kat karşılığı anlaşması durumunda yapı sahibi kooperatife konut teslimi söz konusu olduğundan istisna ya da indirimli oran uygulamasından söz edilemeyecektir. Bina inşaat ruhsatının 'yapı müteahhidi' bölümünde adı yer alan konut yapı kooperatifine bu kapsamda ifa edilen inşaat taahhüt işleri ise, işin sahibi söz konusu konut yapı kooperatifi olmadığından ve dolayısıyla 'işin konut yapı kooperatifine yapılması'na yönelik şart gerçekleşmediğinden genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi olacaktır.

Diğer taraftan, 106 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nin (B) bölümünün yürütmesi, Danıştay 4. Dairesi'nin 27.11.2008 tarih ve 2008/2158 Esas No.lu Kararı ile durdurulduğundan, konut yapı kooperatiflerine ifa edilecek inşaat taahhüt işlerinde istisna ya da indirimli oran uygulamasında 'inşaatın yapıldığı arsanın tapu sicilinde inşaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması' şartı ayrıca aranmayacaktır.

Buna göre, yukarıda açıklanan şartlar çerçevesinde, konut yapı kooperatiflerine ifa edilecek inşaat taahhüt işleri, bina inşaat ruhsatının 29.07.1998 tarihinden önce alınmış olması halinde KDV'den istisna tutulacak, bina inşaat ruhsatı bu tarihten sonra alınmışsa % 1 oranında KDV'ye tabi olacaktır.

Ancak inşaat yapı ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmediği durumlarda, söz konusu kooperatiflere verilecek inşaat taahhüt işlerinde istisna ya da indirimli oranda KDV uygulanması mümkün bulunmadığından bu kooperatiflere yapılacak teslim ve hizmetler, söz konusu teslim ve hizmetler için belirlenen oranlarda KDV'ye tabi tutulacaktır.'

V- KOOPERATİFLERİN ARSA KARŞILIĞI KONUT İNŞA ETMELERİ

Amaçları üyelerini ucuz konut sahibi yapmak olan konut yapı kooperatifleri, bu amaçlarına ulaşmak için başkalarının arsası üzerinde kat karşılığı inşaat yapmak suretiyle işlem yapmak durumunda kalabilirler. Konut yapı kooperatiflerinin arsa karşılığı konut veya bağımsız bölüm inşa etmelerinin KDV Kanunu karşısındaki durumu konusunda herhangi bir özel düzenleme bulunmadığından genel hükümlere göre işlem yapılması gerekmektedir. Buna göre, konut yapı kooperatifiyle arsa sahibi arasında yapılan sözleşme gereğince konut yapı kooperatifi arsa karşılığında inşa ettiği konutların bir kısmını arsa sahiplerine devretmektedirler. 30 sayılı KDV Genel Tebliği'ne göre bu durumda iki ayrı teslim işlemi gerçekleştiğinden yapılan işlem bir trampa işlemidir.

30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nde arsa karşılığı yapılan inşaatlarda KDV uygulanmasının usul ve esasları açıklanmıştır. Söz konusu Tebliğ'e göre, arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından kooperatife arsa teslimi; ikincisi ise kooperatif tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin KDV karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır.

A- ARSA SAHİBİ TARAFINDAN MÜTEAHHİDE ARSA TESLİMİ

Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir.

Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır.

B- KOOPERATİF TARAFINDAN ARSA SAHİBİNE KONUT VEYA İŞYERİ TESLİMİ

Kooperatif tarafından arsa sahibine, arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m2'ye kadar konut teslimlerine %1 oranında, işyeri veya 150 m2'den büyük konut teslimlerinde ise %18 oranında emsal bedeli üzerinden KDV uygulanacaktır.

Kooperatifin başkasına ait arsa üzerinde inşaat yapması ekonomik koşullardan kaynaklanmış olabilir. Kooperatifleri bu kapsamda yaptıkları işlemler için müteahhit gibi değerlendirmenin doğru olmadığı kanaatindeyiz.

Başkasına ait arsa üzerinde kat karşılığı üç blok konut inşaatına başlayan kooperatif adına hangi vergilerden mükellefiyet tesisi yapılacağı ile kooperatifin konut inşaatında kullanacağı inşaat malzemelerinin alışlarında uygulanacak KDV oranları hakkında, Adana Vergi Dairesi Başkanlığı'nın Özelgesi'nde;

GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN

'''

Öte yandan, ilgi dilekçeniz ve eklerinden, kooperatifinizin ana sözleşmesinde; KVK'nın 4/1-k bendinde belirtilen muafiyet şartlarına ilişkin hükümlerin bulunmadığı, ayrıca yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatifinizin tüzel kişiliği adına olmadığı, söz konusu yapı ruhsatı ile arsa tapusunun başka kişilerin adına olduğu ve bu kişilerle kat karşılığı inşaat sözleşmesi imzalayarak konut inşaatına başladığınız, anlaşılmaktadır.

Bu durumda, konut yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmeleri için, gereken şartları taşımadığınız açık olup; 5520 sayılı KVK'nın 4/1-k bendi ger eğince, kooperatifinizin kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanması mümkün değildir. Bu nedenle, konut yapı kooperatifinizin kurumlar vergisi mükellefi olması ve kurumlar vergisi mükelleflerinin vermesi gereken beyannameleri (Kurumlar ile Kurum Geçici Vergi, KDV, Muhtasar gibi ...) kanuni sürelerinde bağlı bulunduğu vergi dairesine vermesi gerekmektedir.

KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN

...

Aynı Kanunu'nun 28. maddesinin Bakanlar Kuruluna verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 24.12.2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Kararnamenin eki karar uyarınca; söz konusu Kararname eki (I) sayılı listenin 11. sırasında yer alan, net alanı 150 m2'ye kadar konut teslimleri ile anılan listenin 12. sırasında yer alan konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri % 1 oranında, Kararname Eki listelerde yer almayan 150 m2'yi aşan konut teslimleri ve işyeri teslimleri ise genel oranda (% 18) katma değer vergisine tabidir.

Buna göre, kooperatifinizin başkalarının arsası üzerine, arsa karşılığı bağımsız birim inşa etmesi nedeniyle, kooperatifinize yapılacak malzeme (mal) teslimleri de teslim edilen malın tabi olduğu oranın uygulanması gerekir.'(1) şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

C- BAŞKASINA AİT ARSA ÜZERİNE KAT KARŞILIĞI İNŞAAT YAPAN KOOPERATİFİN ÜYELERİNE VE ARSA SAHİBİNE TESLİM EDİLEN KONUTLARIN MALİYETİNİN TESPİTİ

Kooperatifin üyelerine ve arsa sahibine konut tesliminde maliyet bedelinin tespiti konusunda, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı KVK-4-36 sayılı Özelge'de;

''''

Diğer taraftan, başkasının arsası üzerine inşaat yapan kooperatif tarafından arsa sahibine verilen dairelerin inşası için yapılan harcamalarla, kooperatife ait daireler için yapılan harcamaların toplamı inşaat maliyetini verir. Kooperatife ait dairelerin maliyeti, toplam inşaat maliyetinin bu dairelere dağıtımı suretiyle bulunur. İnşaatın toplam maliyetinin arsa sahibine verilen dairelere isabet eden kısmı kooperatifin kendisine ait dairelerin arsa maliyetidir.

Bu itibarla; yapı kooperatiflerinin amacı üyelerine karşılıklı yardım ve dayanışma ilkesi çerçevesinde konut edindirme olması ve kâr gütme amacının olmaması nedeniyle kooperatif tarafından inşaatın tamamen bitirildiği yıl her bağımsız bölüm veya dairelerin maliyet bedeli bulunarak, bu bedel üzerinden arsa sahiplerine ve üyelere fatura edilmesi gerekmektedir.

Ancak, maliyet bedeli üzerinde bir bedel ile satış yapılması halinde ise maliyet bedeli ile satış tutarları arasındaki fark, satışın yapıldığı yıl kazancına dahil ediler ek vergilendirileceği tabiidir.' denilmektedir.

D- KOOPERATİFE YAPILAN İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİNDE UYGULANACAK KDV ORANI

Medeni Kanun'un 619. maddesi uyarınca, bina inşaat ruhsatının arsa sahibinin adına düzenlenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla başkasının arsası üzerinde inşaat yapan konut yapı kooperatifi daha başlangıçta, 'arsanın kooperatife ait olması ve inşaat yapı ruhsatının da müstakil olarak kooperatif adına düzenlenmesi' şartı ihlal edilmiş olunmaktadır. Çünkü başkasının arsası üzerine inşaat yapan konut yapı kooperatifinin kendi adına inşaat ruhsatı alması mümkün değildir.

Bu kapsamda yapılan inşaat taahhüt işleri genel oranda KDV'ye tabi tutulmaktadır.

E- BAŞKASININ ARSASI ÜZERİNE İNŞAAT YAPAN KOOPERATİFLERİN ÜYELERİNE KONUT TESLİMLERİ

Başkalarının arsası üzerine konut inşa eden konut yapı kooperatiflerinin 03.07.2009 tarihinden itibaren üyelerine yapacakları net alanı 150 m2'ye kadar konut teslimleri % 1, net alanı 150 m2 ve üzeri konut teslimleri ise % 18 oranında katma değer vergisine tabi olacaktır. Bu durumda inşaat işlerinin 03.07.2009 tarihinden önce başlanılmış olmasının bir önemi bulunmamaktadır.

İstisna uygulanması bakımından 03.07.2009 tarihi itibariyle yapı inşaat ruhsatının kooperatif adına alınmış olması gerektiği geçici 28. madde ile ön görülen bu şart, bu tarihten önce başkasının arsası üzerine inşaat yapan kooperatiflerin üyelerine yapılan konut teslimlerinin vergilendirilmesi sonucunu doğurmuştur. Kanımızca yapılan bu ayırım müktesep hakların korunması bakımından adil olmamıştır. Çünkü, üyelere konut teslimini KDV'den istisna tutan ve 5904 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan Kanun'un 17/4-k maddesinde böyle ayırımcı bir düzenleme yer almamaktadır. İstisna hükmünün geçerli olduğu dönemde inşaata başlayan ancak arsanın başkasının mülkiyetinde bulunması nedeniyle bina inşaat ruhsatı kendi adına düzenlenemeyen kooperatifler aleyhine bir durum yaratmıştır.

VI- KOOPERATİFLERİNİN ÜYELERİNE KONUT TESLİMLERİNDE MATRAH

Konut yapı kooperatifleri tarafından üyelerine yapılan konut teslimlerinin KDV'den müstesna tutulduğu dönemde, söz konusu kooperatifler tarafından üyelerine yapılan konut teslimlerin de KDV matrahını tartışmaya pek gerek bulunmamaktaydı. Ancak şimdi durum değişti, istisna esas itibariyle yürürlükten kaldırıldığı için konuyu ele almakta fayda vardır.

KDV Kanunu'nun 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin de malı teslim alan veya hizmet yapılanlardan bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ve temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği hükme bağlanmıştır.

66 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nde, 'konut yapı kooperatiflerinin inşa ettikleri konutların üyelerine tesliminin karşılığını teşkil eden bedelin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte üyeler tarafından ödenen veya borçlanılan tutarlar toplamı olacağı tabiidir.' açıklaması yer almaktadır.

Bu durumda, teslim edilen konuta ait KDV'nin bu bedel üzerinden hesaplanması ve ilgili dönemde kooperatif tarafından beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

Örnek: Net alanı 110 m2 olan bir konutu üyesine teslim eden, konut yapı kooperatifi tarafından üyesi tarafından ödenen veya borçlanılan tutar üzerinden %1 KDV oranı uygulanacak ve bu teslim ile ilgili olarak yüklenilen katma değer vergileri gider veya maliyet hesaplarından çıkarılarak indirilecek KDV hesabına alınacaktır.

VII- SONUÇ

Buraya kadar yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere,

1- 03.07.2009 tarihine kadar inşaat yapı ruhsatı almış konut yapı kooperatifleri, ister inşat işleri kendileri tarafından yapılsın veya kat karşılığı müteahhit tarafından yapılmış olsun ve üyelerine teslim edecekleri konutların büyüklüğü ne olursa olsun KDV'den istisna edilmiştir.

Bu kapsamdaki kooperatiflerin KDV mükellefiyetini tesis ettirmelerine gerek bulunmamaktadır.

2- 03.07.2009 tarihine kadar inşaat yapı ruhsatı almamış veya bu tarihten sonra kurulacak konut yapı kooperatiflerince üyelerine yapılacak konut teslimlerinde, konutun net alanı 150 m2'ye kadar olanlarda %1, 150 m2'den büyük olanlarda %18 oranında KDV'ye tabi tutulacaktır.

Bu durumdaki kooperatiflerin yapı inşaat ruhsatını aldığı tarihten itibaren katma değer vergisi mükellefiyetlerini tesis ettirmeleri ve üçer aylık dönemler itibariyle katma değer vergisi beyannameleri vermeleri gerekmektedir.

3- 66 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan açıklamalarda belirtildiği üzere, 'konut yapı kooperatiflerinin inşa ettikleri konutların üyelerine tesliminde KDV matrahı, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte üyeler tarafından ödenen veya borçlanılan tutarlar toplamıdır.'

4- Konut yapı kooperatifi tarafından üyelerine teslim edilen konutlar dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisinden, söz konusu konutların meydana getirilmesi ile ilgili olarak yüklenilen katma değer vergileri indirim konusu yapılacaktır. Mükellefiyet tesisinden öncesine ait yüklenilen katma değer vergileri gider veya maliyet hesaplarından çıkarılarak indirilecek katma değer vergisi hesabına alınacaktır.

5- Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri gerekli şartların bulunması halinde %1 oranında katma değer vergisine tabi tutulacaktır. Bu kapsamda işlem yapan müteahhitler indirimle gideremedikleri KDV'leri Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesi uyarınca, yılı içerisinde mahsuben, yılı geçtikten sonra nakden veya mahsuben alabileceklerdir.

6- 03.07.2009 tarihinden itibaren üyelerine konut teslimleri KDV'ye tabi tutulan konut yapı kooperatifleri, bu teslimleri nedeniyle yüklendikleri KDV'leri Kanun'un 29 ve 34. maddelerine göre genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapabileceklerdir.

Öte yandan, teslimleri KDV'ye tabi tutulan bu kooperatiflerin 03.07.2009 tarihinden önce gider veya maliyet hesaplarına intikal ettirdikleri katma değer vergileri, gider veya maliyet hesaplarından çıkararak mükellefiyet tesis ettirdikleri dönemde indirilecek KDV hesaplarına almaları ve indirim konusu yapmaları gerekmektedir.

Konut yapı kooperatiflerinin üyelerine yapacakları net alanı 150 m2'ye kadar konut teslimleri % 1 indirimli oranda KDV'ye tabi olduğundan, anılan kooperatifler bu konutlar nedeniyle yüklenip indiremedikleri KDV'leri, Kanun'un 29/2. maddesine göre teslimin yapıldığı yılda üçer aylık dönemler (Maliye Bakanlığı vergilendirme dönemini aylık olarak belirlerse aylık dönemler) halinde mahsuben, yılı içinde mahsuben iadenin mümkün olmaması halinde ise izleyen yılda nakden veya mahsuben iade olarak talep edilebilecektir.

Nuri DEĞER*

Yaklaşım

*  YMM

(1)  Adana Vergi Dairesi Başkanlığı'nın, 29.04.2008 tarih ve GİB.4.01.16.01/2008-1300 sayılı Özelgesi.