Bağımsızlık, tarafsızlık ve çıkar çatışmasından kaçınma denetim mesleğinin temel kurallarındandır.

I- GİRİŞ

Bu nedenledir ki, denetim görevi ifa eden meslek mensuplarının bağımsızlık ve tarafsızlıklarını etkileme, çıkar çatışmasına neden olma ihtimali bulunan konularda uluslararası kabul görmüş denetim standartları, etik ilkeler, meslek ahlak kuralları ile ilgili mecburi meslek kararları ve doğrudan kanun düzeyinde bazı kısıtlama ve yasaklamalar söz konusu olmaktadır.

Özel kesimde denetim fonksiyonunun temel yapı taşı olan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler (SMMM) ile Yeminli Mali Müşavirler (YMM) için de bazı işler ve faaliyetlerde bulunma konusunda yasak ve kısıtlamalar söz konusudur. Söz konusu yasaklar ve bu yasakların istisnaları 3568 sayılı Kanun'un 'Yasaklar' başlıklı 45. maddesinde düzenlenmiştir. Aynı zamanda ikincil ve üçüncül düzeydeki mevzuatta da bu konuda detay düzenlemelere yer verilmiştir.

SMMM ve YMM'ler için meslekle bağdaşmayan türden işleri düzenleyen 3568 sayılı Kanun'un 45. maddesinin 3. fıkrası, 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un(1)  47. maddesi ile değiştirilmiştir. Değişiklik SMMM ve YMM'ler için getirilmiş yasaklara istisna öngören fıkra ile ilgili olup, istisnaların kapsamını genişletmektedir. Aşağıda meslek mensuplarına getirilen yasaklar kısaca özetlendikten sonra yapılan değişiklikle bu yasakların istisnasının ne ölçüde genişletildiği ve bu genişletmenin kapsam ve sonuçları irdelenecektir.

II- MESLEK MENSUPLARI İÇİN GETİRİLEN YASAKLAR

3568 sayılı Kanun'un 45. maddesi ile meslek mensupları için getirilen yasaklar aşağıdaki şekilde sıralanabilir:

1- Hizmet akdi ile çalışmama: Serbest muhasebeci mali müşavirler bu unvanlarla, yeminli mali müşavirler ise bu unvan ve tasdik yetkisiyle; 3568 sayılı Kanun'un 2. maddesinde yazılı işlerin yürütülmesi amacıyla gerçek ve tüzelkişilere tabi ve onların işyerlerine bağlı olarak hizmet akdi ile çalışamazlar.

2- Ticari faaliyette bulunmama: Meslek mensupları, Türk Ticaret Kanunu'na göre (tacir) veya (esnaf) sayılmalarını gerektirecek bir faaliyette bulunmazlar. Meslek mensupları kendi mesleki faaliyetleri dışında serbest meslek faaliyetinde bulunamazlar. Ticari mümessillik, ticari vekillik ve acentelik yapamazlar. Adi ve kolleklif şirketlerde ortak veya komandit şirketlerde komandite ortak olamazlar. Limited ve anonim şirketlerin yönetim kurulu üyeliği ve başkanlığı görevinde bulunamazlar(2).

3- Meslekle ve meslek onuru ile bağdaşmayan haller: Bu hallerden bazıları Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 42. maddesinde aşağıdaki gibi sıralanmıştır:

a)  Yanında çalıştırdığı kişilere karşı uygunsuz davranışlarda bulunmak,

b)  Aşırı içki ve kumar düşkünlüğü ile tanınmak,

c) İlgili mevzuat gereğince meslektaşlarına, müşterilerine ve kanunlara göre bilgi vermek zorunda olduğu kişi ve kuruluşlara bilgi vermemek veya kasten yanıltıcı bilgi vermek,

d)  Kanunlara göre yapılması yasak olan işlerden herhangi birini yapmak,

e) Mesleki etik ve mesleki bağımsızlık kurallarını ihlal etmek.

4- Akraba ve iş ilişkisi içinde oldukları kişilerin işlerine bakmama, tasdik yapmama: Yeminli mali müşavirler, eşi (boşanmış dahi olsa) usul ve füruundan biri ve 3. dereceye kadar (bu derece dahil) kan ve sıhri hısımlarının veya bunların ortak oldukları firmaların işlerine bakamazlar, yukarıda sayılan yakınlıktaki akrabaları olan  serbest muhasebeci mali müşavirlerin baktığı işleri tasdik edemezler.

5- Reklam yasağı: Meslek mensupları, iş elde etmek için reklâm sayılabilecek faaliyetlerde bulunamazlar. Tabela veya basılı kağıtlarında ruhsatname ile belirlenen mesleki unvanları dışında başka sıfat kullanamazlar.

III- MESLEK MENSUPLARI İÇİN ÖNGÖRÜLEN YASAKLARIN İSTİSNASI VE 6009 SAYILI KANUNLA YAPILAN DEĞİŞİKLİK

Meslek mensuplarına ilişkin yasakların yer aldığı 3568 sayılı Kanun 45. maddesinde aynı zamanda yasakların istisnasına ilişkin düzenleme de yer almaktadır. Yasaklara temelde iki istisna getirilmiştir. Bunlar:

1- Kanun'da belirtilen bazı faaliyetlerin meslekle bağdaşmayan iş kapsamında sayılmaması,

2- Birden çok meslek mensubunun çalışmalarını ortaklık bürosu veya şirket şeklinde birleştirebilmeleri ve bu kapsamda yapılan faaliyetlerin ticari faaliyet sayılmaması.

Yukarıdaki istisnalardan birincisinin kapsamı 6009 sayılı Kanunla genişletilmiştir.

3568 sayılı Kanun'un 45. maddesinin istisnaları düzenleyen 3. fıkrasının 6009 sayılı Kanunla değişik hali ile değişmeden önceki hali aşağıda sunulmaktadır.

Söz konusu fıkrayı değiştiren madde Hükümet Tasarısı'nda yer almamakta olup komisyon çalışmaları sırasındaki verilen teklifler neticesinde eklenmiştir. Söz konusu teklifte böyle bir değişikliğin gerekçesi aşağıdaki şekilde ifade edilmiştir:

'Madde ile 3568 sayılı Kanun kapsamındaki meslek mensuplarının yönetim kurulu başkanlığı, üyeliği, denetçiliği görevlerini yapabilecekleri kurumların bütün kamu, idarelerinin doğrudan ya da dolaylı hissedarı olduğu kurumları kapsadığı hususunun açıklığa kavuşturulması amaçlanmaktadır.'

Gerekçede, uygulamada var olan hususla ilgili tereddütlü bir konunun açıklığa kavuşturulmakta olduğu şeklinde bir izahatın yer aldığı görülmektedir. Aslında meslek mensuplarının anonim ve limited şirketlerin yönetim kurulu üyeliği ve başkanlığı görevlerinde bulunamayacakları Yönetmelik düzeyinde açıkça düzenlenmiş idi. Dolayısıyla bu konu mevzuat ve uygulamada açık idi. Bu açıdan düzenleme ile tereddütlü bir konunun açıklığa kavuşturulmasından ziyade istisnanın genişletilmesi söz konusudur.

Söz konusu fıkrada yapılan değişiklik ile, daha önce sadece bilirkişilik, tasfiye memurluğu, hayri ve ilmi kuruluşların yönetim kurulu üyeliği şeklinde sıralanan görevle bağdaşmayan işlerin istisnasının kapsamı genişletilmiştir. Buna göre, meslek mensupları bilirkişilik ve tasfiye memurluğu görevlerinin yanında aşağıdaki kurum ve kuruluşlarda yönetim kurulu başkanlığı, üyeliği ve denetçiliği görevlerini de üstlenebileceklerdir:

1- Hayri ve ilmi kuruluşlar (daha önce sadece yönetim kurulu üyeliği iken yeni düzenleme ile yönetim kurulu başkanlığı da söz konusu olabilecektir.)

2- 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamındaki iktisadi devlet teşekkülleri, kamu iktisadi kuruluşları ve bunların müesseseleri, bağlı ortaklıkları ve iştirakleri,

3- Kamu idarelerinin doğrudan ya da dolaylı hissedarı olduğu kurumlar,

4- Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu'nun yönetimindeki kurumlar.

Bu görevleri üstlenecekler için getirilen tek sınırlama, meslek mensuplarının yönetim kurulu başkanı, üyesi veya denetçisi olduğu yukarıdaki kurum ve kuruluşların 3568 sayılı Kanun kapsamındaki faaliyetlerini yürütmemeleridir. Örneğin YMM'lik yapan bir meslek mensubunun 'A' kamu iktisadi işletmesinde görev yaparken, bu işletmeye 3568 sayılı Kanun çevresinde hizmet sunmaması gerekmektedir. Ancak, söz konusu YMM ile aynı şirkete ortak olan diğer YMM'lerce söz konusu iktisadi işletmeye 3568 sayılı Kanun kapsamında bir hizmet sunulması durumu net olarak ortaya konulmamıştır. Ayrıca yönetim veya denetiminde görev aldığı kurumun önemli büyüklükteki tedarikçisi veya müşterisi olan şirketlerle 3568 sayılı Kanun kapsamındaki ilişkisine hiç değinilmemiştir. YMM 'A' en büyük beş yüz firma arasında ilk ona veya yüze girmiş bir kamu iktisadi teşebbüsünde yönetim kurulu üyesi iken, aynı zamanda bu teşebbüsün büyük tedarikçileri veya müşterilerinin YMM'lik görevini üstlenebilecek midir? Bu tür durumların Kanun ve ilgili diğer mevzuat ve çıkar çatışmasından kaçınma ilkesi çerçevesinde ayrıca analize tabi tutulması gerekmektedir.

IV- GETİRİLEN İSTİSNANIN KAP-SAMI NEDİR?

Söz konusu istisnanın kapsamının genişletilmesinin ne anlama geldiği, ne kadar bir genişlemeyi ifade ettiği hususunda söz söyleyebilmek yönetim kurulu başkanlığı, üyeliği ve denetçiliği görevlerinin üstlenebilineceği kurum ve kuruluşlarla ilgili bazı tespitlerin ortaya konulmasına bağlıdır.

Öncelikle kamu idaresinin kapsamı, sonrasında bu kapsamdaki idarelerin iktisadi işletmelerine ilişkin tespitlerde bulunulması faydalı olacaktır.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'nun 'Tanımlar' başlıklı 3. maddesine göre kamu idarelerinin;

a- Merkezî yönetim kapsamındaki kamu idareleri (Kanuna ekli (I), (II) ve (III) sayılı cetvellerde yer alan kamu idareleri),

b- Düzenleyici ve denetleyici kurumlar (Kanun'a ekli (III) sayılı cetvelde yer alan kurumlar),

c- Sosyal güvenlik kurumları: (Kanun'a ekli (IV) sayılı cetvelde yer alan kamu kurumlar),

d- Mahallî idareler: Yetkileri belirli bir coğrafi alan ve hizmetlerle sınırlı olarak kamusal faaliyet gösteren belediye, il özel idaresi ile bunlara bağlı veya bunların kurdukları veya üye oldukları birlik ve idarelerini kapsadığını söylemek mümkündür. Görüldüğü gibi kumu kurumu sayısı binlerle ifade edilecek düzeydedir.

Bu kamu idarelerinin tamamen ve kısmen sahip veya doğrudan ya da dolaylı olarak hissedarı olabileceği iktisadi yapılar ise aşağıdaki şekilde tasnife tabi tutulabilir(3).

A- MERKEZİ YÖNETİMLE İLGİLİ OLANLAR

1- Sermayesi Hazine'ye ait olan ve 233 sayılı KHK'ya tabi KİT'ler, bunların müesseseleri, bağlı ortaklıkları ve iştirakleri,

2- Sermayesi Hazine'ye ait olan kamu bankaları (Ziraat Bankası, Eximbank, Halk Bankası ve Kalkınma Bankası ve bunların bağlı ortaklıkları ve iştirakleri),

3- Sermayesinin tamamı veya bir kısmı Hazine'ye ait olan, ancak 233 sayılı KHK'ya tabi olmayan işletmeler,

4- Özelleştirme kapsam ve programında olan ve pay sahipliğini Özelleştirme İdaresi Başkanlığı'nın yürüttüğü kuruluşlar,

5- Savunma Sanayi Müsteşarlığı iştirakleri,

6- Toplu Konut İdaresinin İştirakleri,

7- Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu iştirakleri,

8- Sosyal Güvenlik Kurumu iştirakleri

9- Türk Hava Kurumu iştirakleri.

B- MAHALLİ İDARELERLE İLGİLİ OLANLAR

1- İl özel idarelerine ait şirketler,

2- Büyükşehir belediyelerine ait şirketler,

3- Belediyelere ait şirketleri.

233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamındaki iktisadi devlet teşekkülleri, kamu iktisadi kuruluşları ve bunların müesseseleri, bağlı ortaklıkları ve iştirakleri, Özelleştirme kapsam ve programına alınarak Özelleştirme İdaresi Başkanlığına devredilmiş kuruluşlar dikkate alındığında bir kısmı Türkiye'nin en büyük 500 firması arasında yer alan 100 civarındaki kuruluş istisnanın kapsamına girmektedir. Ziraat Bankası, Halk Bankası, Kalkınma Bankası gibi bankalar ile bunların sigorta, yatırım ortaklığı, portföy yönetim şirketleri gibi pek çok bağlı ortaklığı, iştiraki de istisnanın kapsamına dahil olmaktadır. Dolayısıyla sadece merkezi yönetim kapsamında yüzlerce şirkette meslek mensuplarının yönetim kurulu başkanı, üyesi ve denetçisi olarak görev yapmaları mümkün hale gelmiştir.

Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu el konulan bankalar nedeniyle bazı şirketlerin yönetimini üstlenmekte, buralara yönetim kurulu başkan ve üyesi ile denetçi atamaktadır. İstisna bu kapsamdaki şirketleri de kapsamaktadır. 2009 yılı TMSF Faaliyet Raporuna göre fon portföyüne toplam 193 iştirak alınmıştır. Ancak Rapor tarihi itibariyle Fonun portföyünde 25 adet bağlı ortaklık ve 17 adet iştirak bulunmaktadır. TMSF bu şirketleri hızlı bir şekilde satarak tasfiye ettiğinden bunların sayısının azalma trendinde olması beklenebilir.

Değişiklik ile kapsamın oldukça artması ve belirsiz bir şekilde genişlemesine neden olabilecek en önemli kısım, kamu idarelerinin doğrudan veya dolaylı olarak hissedarı olduğu tüm kurumlar için istisna öngören ifadelerdir. Bu şekildeki bir ifade sadece kapsamı genişletmekte kalmamakta hem de belirsizleştirmektedir. Çünkü 233 sayılı KHK'ya tabi kuruluşlardan farklı olarak ilgili kamu kurumunun sahip olduğu hisse için bir oran veya farklı bir eşik belirlenmemiştir. Ayrıca dolaylı olarak sahip olma hususu da dahil edilmek suretiyle istisnanın kapsamı daha karmaşık hale gelmiştir. Örneğin 'A' Büyükşehir Belediyesi'nin İktisadi İşletmesi istisna kapsamına girmektedir. Aynı zamanda bu iktisadi işletmenin oranı ne olursa olsun hissedarı olduğu tüm işletmeler de yine istisna kapsamına dahil olmaktadır. Dolayısıyla istisna kapsamına giren kurumların sayısının sınırını tespit etmek oldukça güçleşmektedir.

V- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

SMMM ve YMM'ler için meslekle bağdaşmayan türden işleri (yasaklar) düzenleyen 3568 sayılı Kanun'un 45. maddesinin 3. fıkrası 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un(4)  47. maddesi ile değiştirilmiştir. Değişiklik ile meslek mensuplarının kamu kurumlarına tamamen veya kısmen ait veya kamu kurumlarının doğrudan veya dolaylı olarak hissedarı olduğu kurumlarda yönetim kurulu başkanı, üyesi ve denetçilik görevlerinde bulunmaları meslekle bağdaşmayan işler kapsamından çıkarılmıştır. İstisna kapsamına giren kurum ve kuruluşların kapsamının çok geniş tutulduğu önceki bölümde yapılan açıklamalardan anlaşılmaktadır. Böylece meslek mensuplarının pek çok ticari işletmede yönetim kurulu başkanı, üyesi ve denetçisi olmasına imkan tanınmıştır.  Böyle bir imkanın tanınması hangi zorunluluk veya ihtiyaçtan kaynaklandığı konusunun ayrıca tartışılması gerekir.

SMMM ve YMM'ler özel sektörde denetimin temel taşlarıdır. Bağımsızlık ve tarafsızlık ise denetimin ayrılmaz, evrensel ilke ve kuralları arasında yer almaktadır. Bu kurallara hayatiyet kazandırmak amacıyla çoğu kez, denetim görevi üstlenenlerin aynı zamanda idari nitelikte pozisyonlarda yer almamalarına yönelik kanun, yönetmelik ve bağlayıcı nitelikte meslek kural ve ilkeleri çerçevesinde düzenlemeler yapılır. 3568 sayılı Kanun'un 45. maddesi ile getirilen yasaklar önemli ölçüde bu amaca matuf idi. Değişiklik ile söz konusu maddenin yasaklara istisna getiren hükmünün önemli ölçüde genişletilmesi suretiyle bu iki temel ilke açısından bazı sıkıntıların ortaya çıkma potansiyeli artmış bulunmaktadır.  Bu potansiyeli önemli kılan husus ise, istisna kapsamına giren pek çok ticari işletmenin bulunmakta olmasıdır.

Yasaklara ilişkin istisnayı genişleten düzenlemede bağımsızlık, tarafsızlık ve çıkar çatışmasını önlemeye yönelik olarak getirilen tek sınır, yönetim kurulu başkanı, üyesi veya denetçi olarak görev yapan meslek mensubunun bu görevi üstlendiği kurum veya kuruluşta 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunamamasıdır. Fakat çıkar çatışması açısından şu sorular hala açıktadır:

1- Kamu idaresine ait 'A' kuruluşunda yönetim kurulu başkanı veya üyesi olarak görev yapan YMM 'A' ile aynı şirket çatısı altında 3568 sayılı Kanuna göre faaliyet gösteren diğer YMM'ler 'A' şirketi ile ilgili olarak 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunabilecek midir?

2- YMM 'A' yönetim kurulu başkanı veya üyesi olduğu kuruluşun önemli büyüklükteki tedarikçi veya müşterilerine 3568 sayılı Kanun kapsamında bir hizmet sunabilecek midir? YMM 'A' sunmasa dahi aynı şirkette birlikte çalıştığı diğer meslek mensupları böyle bir hizmet sunabilir mi?

Yukarıdaki sorulara Kanuni açıdan bir engel olmadığı yönünde cevaplar alınabilir. Ancak bu ve benzeri soruların cevaplandırılmasında, denetim mesleğinin niteliği, temel kuralları, etik ve ahlak ilkeleri bu kapsamda özellikle çıkar çatışmasından kaçınma prensibi değerlendirilmelidir. Buradan hareketle denetim mesleği icra eden kişilerin tarafsızlık, bağımsızlığını sorgulatacak, çıkar çatışması doğurması ihtimali ortaya çıkarabilecek alanlardan uzak durmasının daha doğru bir davranış olacağını vurgulamak gerekir.

Hasan AYKIN*

Yaklaşım

* Maliye Başmüfettişi

(·) Bu yazıdaki görüşler yazarın şahsi görüşleri olup, çalıştığı Kurumu bağlamaz. Çalıştığı Kurum ve yapmakla olduğu veya daha önce yaptığı görevlerle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz.

(1) 01.08.2010 tarih ve 2659 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

(2) 03.01.1990 tarih ve 20391 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik, md. 43.

(3) Söz konusu tasnifte, T.C. Başbakanlık Hazine Müsteşarlığı, 2008 Kamu İşletmeleri Raporu, Kasım 2009, s. 7-8'de yer alan bilgilerden yararlanılmıştır.

(4) 01.08.2010 tarih ve 2659 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.