KVK'nın 5. maddesi hükmüne göre,  kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır.

I- GİRİŞ

Ancak bu süreyi dolduran söz konusu kıymetlerin satışından zarar doğması durumunda bu zararın indirilip indirilemeyeceğine ilişkin Kurumlar Vergisi Kanunu'nda açık hüküm bulunmamaktadır. Konuya ilişkin değişik görüşler, hatta idarenin bile farklı tarihlerde verdiği iki farklı muktezada belirttiği görüş farklıdır (Söz konusu Muktezalar makalemizin sonunda yer almaktadır). Bizde konuya ilişkin kendi görüşlerimizi gerekçeleri ile aşağıdaki bölümde belirttik.

II- İSTİSNANIN MAHİYETİ

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendine göre kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

Yukarıdaki madde metninden görüldüğü üzere bu istisna şartlı bir istisnadır. Bu istisnanın uygulamasının ana şartları şunlardır.

1- İstisnaya konu gayrimenkulün veya iştirak hissesinin en az iki tam yıl aktifte yer alması gerekir.

2- Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılı sonuna kadar tahsil edilmesi gerekir.

3- Satış kazancının pasifte özel bir fon hesabına kaydedilmesi gerekir.

4- Özel fon hesabına alınan tutarın sermaye artırımı hariç başka bir hesaba nakledilmemsi gerekir.

5- Satışın para karşılığı olması, yani işletme sermayesinden bir artış yaratması gerekir.

Yukarıdaki şartları taşımayan satışlarda istisna uygulamasından söz edilemeyecektir.

III- İSTİSNA KAZANÇLARDAN DOĞAN GİDERLER

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 3. fıkrasına göre; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.

Bu madde hükmüne göre;

Kurumların,  kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderler ve kurumların,  istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararları kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

IV- GAYRİMENKUL VE İŞTİRAK HİSSESİ SATIŞINDAN DOĞAN ZARARLARIN İNDİRİMİ

Son zamanlarda gayrimenkul ve iştirak hissesi satışlarından doğan zararların indirimine ilişkin birçok makale yayınlanmış, bu makalelerin bir kısmında söz konusu zararların indirilemeyeceğine yer verilirken, bir kısmında ise bu zararların indirilebileceğine yer verilmektedir. Bize göre de gayrimenkul veya iştirak hissesi satışından doğan zararlar belirli şartlarda indirim konusu yapılabilir. Biz bu görüşümüzü aşağıdaki gerekçelere dayandırıyoruz.

A- SÖZ KONUSU İSTİSNA UYGULAMASI ŞARTLI BİR İSTİSNADIR

Bu nedenle eğer bu şartlar yerine getirilmemiş ise bu satış işlemi sonucu doğan kâr veya zarar zaten Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesi uygula kapsamında değildir. Bu şartlardan sadece iki yıl şartı mükellefin söz konusu kıymeti sattığı dönemde müdahale edemeyeceği bir şarttır. Bu şartta tek başına söz konusu istisnanın uygulanması için yeterli değildir. Bunun dışındaki;

a- Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılı sonuna kadar tahsil edilmesi,

b- Satış kazancının pasifte özel bir fon hesabına kaydedilmesi,

c- Özel fon hesabına alınan tutarın sermaye artırımı hariç başka bir hesaba nakledilmemsi,

d- Satışın para karşılığı olması, yani işletme sermayesinden bir artış yaratması

şartlarının mükellefler tarafından yerine getirilmediği sürece satış işleminin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacağı için bu işlemlerden doğan zararında indirilmesine hukuken bir engel yoktur.

B- İSTİSNA UYGULAMASI ŞART-LI OLDUĞU İÇİN DİĞER İSTİSNA UYGULAMALARINDAN FARKLI’ DIR

Bu istisna uygulaması, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlara uygulanan istisna veya eğitim öğretim kurumlarına tanınan gibi istisnalardan farklıdır.  Bu tür istisnalar faaliyet istisnalarıdır. Bu istisnalar faaliyet istisnası olduğu için bu istisnalara ilişkin giderlerin ve bu istisnalardan doğan zararlarında diğer faaliyetlerden doğan karlarla ilişkilendirilmemsi gayet yerindendir.

C- BU İSTİSNADAN DOĞAN ZARARLARIN MAHSUBU YORUM İLE ENGELLENEMEZ

Vergi hukukunda temel prensip, vergi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin dikkate alınmasıdır. Buna göre vergiyi doğuran olay, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar (VUK md. 19). Vergi Usul Kanunu'nun 3/a-2. maddesine göre,  vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır. Bu nedenle yorum yaparken kanunun sözü/sözcükler ve deyimler/ esas alınacaktır. Kanun'un sözünün yetersiz kaldığı durumda kanunun konulmasındaki maksat araştırılacak yani özü değerlendirilecektir. Ancak özü ile yapılacak yorum genişletici mahiyette ve  kıyas noktasına getirilemeyecektir.

Bu nedenle, yasal bir gerekçeye dayandırılmadan, olayı yorumlarken yorum hükmünü idarenin lehine genişleterek, kanunda açık ve net bir ifade bulunmadan gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazançlarından doğan zararın mahsubunun yapılamayacağı şekline görüş ile mükellefin daha fazla vergi yükü altında kalması görüşüne katılmıyoruz.

D- BU İSTİSNA SONUCU DOĞAN ZARAR, KURUMLAR VERGİSİ KANUNU'NUN 5. MADDESİNİN 3. FIKRA HÜKMÜNE GİRMEZ

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 3. fıkrasına göre; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.

Maddede yer alan birinci ibareye göre 'istisna edilen kazanca ilişkin giderler' kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Bu hükümden anlaşılması gereken, örneğin şartları taşıyan gayrimenkulün satıldığını ve kâr elde edildiğini varsayalım bu karın istisnadan faydalanacak olması durumunda bu gayrimenkulün satışı için komisyon ödenmişse ödenen bu komisyon bu madde kapsamında gider olarak dikkate alınamaz. Çünkü bu komisyon istisna edilen kazanca ilişkin bir komisyon ödemesidir.

Maddede geçen zarar kavramı ise sadece 'istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararlar' ifadesi içinde geçmektedir. Bu nedenle bu zarardan, menkul kıymet yatırım fon ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan zararlar, istisna kapsamındaki okul öncesi eğitim, ilköğretim, gibi okul işletmeciliği faaliyetinden doğan zararları gibi faaliyet zararlarının anlaşılması gerekir.

Bu nedenlerden dolayı da bize göre istisnanın tüm şartlarını taşımayan gayrimenkul ve iştirak hissesi satışından doğan zararların bu madde kapsamında değerlendirilmesi müm-kün değildir.

E- BU İSTİSNANIN UYGULAMASI ZORUNLU DEĞİLDİR

1 no.lu Kurumlar Vergisi Tebliği'nde belirtildiği üzere, istisna uygulamasında mükelleflerin kazancın belli bir kısmı için istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılmayan bu kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir. İstisnadan yararlanması öngörülen kazanç kısmının fon hesabına alınan kazanç kısmından büyük olamayacağı da tabiidir. İstisna, satış kazancının % 75'ine uygulandığından, kazancın tamamının fon hesabına alınma şartı bulunmayıp, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının söz konusu fon hesabına alınması yeterlidir.

Tebliğ'de açıkça belirtildiği üzere istisna tüm kazanca uygulanan mutlak bir istisna değildir.  mükellefler kazanç doğması durumunda da doğan tüm kazanç için değil istedikleri kısım kadar istisnadan faydalanabilecekleri. Bu durumda mükelleflerin istisnadan hiç faydalanmak istememsi durumunda, istisna şartlarını yerine getirmeyerek mümkün olacaktır.

Yani,  mükellefler satıştan doğan kazancı fon hesabına almamaları veya satıştan hiç kazanç doğmaması durumunda istisna uygulamasından söz edilemeyeceği için gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan zararlar ticari faaliyet bünyesinden gerçekleşen bir zarar olarak dikkate alınması ve indirim konusu yapılması gerektiği düşüncesindeyiz.

F- KURUM, KAZANÇ ELDE ETSEYDİ KAZANCININ YÜZDE 75'İNİ VERGİDEN İSTİSNA EDECEKTİ' GÖRÜŞÜ İLE ZARAR MAHSUBUNUN ÖNÜNE GEÇİLEMEZ

Yukarıda açıkladığımız üzere bu istisna uygulaması şartlı bir istisnadır. 'Kurum kazanç elde etseydi mutlaka yüzde 75 oranında istisnadan yararlanacaktı' anlayışı gerçekle bağdaşmamaktadır.  Çünkü bu işlem sonucu kâr da doğsa kurum belki istisnadan daha düşük oranda yararlanacaktı veya hiç yararlanmamayı tercih etmeyecektir. Bu nedenle olayın tek taraflı değerlendirilip, mükellefin henüz ortaya konulmamış iradesi üzerinden yorum yapılarak, gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazançları sonucu doğan zararın mükellef tarafından mahsubunun engellenmesi görüşüne katılmıyoruz.

G- GÖRÜŞÜMÜZÜ DESTEKLEYEN MUKTEZA

Gayrimenkul ve iştirak hissesinden doğan zararların mahsubuna ilişkin olarak idare tarafından verilen ve bizim yukarıdaki saydığımız gerekçelerle bu varlıkların satışından doğan zararlarında mahsup edilmesi gerektiği şeklindeki görüşümüzü destekleyen mukteza aşağıdaki gibidir.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen Mukteza metni aşağıdaki gibidir:

 'İlgide kayıtlı dilekçenizde, bankanız aktifinde iki yıldan uzun süredir yer alan bir kısım iştirak hisselerinin satışından zarar ettiğiniz belirtilerek, söz konusu zararların tamamının kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususunda Başkanlığımızın görüşü talep edilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az 2 tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satışından doğan kazançların % 75'lik kısmının anılan bentte sayılan şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı maddenin üçüncü fırkasında ise iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesin kabul edilmeyeceği açıklanmıştır.

Her ne kadar, taşınmaz ve iştirak hisseleri satışından elde edilen kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiş ise de, söz konusu kıymetlerin satışından zarar doğması halinde istisna kapsamında bir kazançtan söz edilemeyecektir.

Öte yandan, taşınmazlar ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası her durumda uygulanan mutlak bir istisna olmayıp, ancak mükelleflerin Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fırkasının (e) bendinde belirtilen şartları gerçekleştirmeleri halinde yararlanma hakkına sahip oldukları bir istisnadır.

Bu açıklamalar çerçevesinde, bankanız tarafından yapılan ve zararla sonuçlanan iştirak hisseleri satışı nedeniyle oluşan zararların tamamının kurum azancının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır.'(1)

Yukarıdaki Mukteza'ya aynen katılıyoruz.  Aşağıdaki Mukteza ise bizim katılmadığımız görüş yönündedir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 05.06.2007 tarihli bir Mukteza'nın tam metni aşağıdaki gibidir:

'Sayı: B.07.1.GİB.4.34.l6.01/KVK-5/e-

Konu: Şirketin aktifinde kayıtlı iştirak hisselerinin  satılmasından doğan zararın KVK-5/e maddesi kapsamında değerlendirilerek gider yazılıp yazılamayacağı hk.

İlgide kayıtlı dilekçenizde, '. Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ' vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu, şirketiniz aktifinde altı tam yıl süre ile kayıtlı iştirak hisselerini 31.01.2007 tarihinde sattığınızı, ancak bu satış faaliyetinin zararla sonuçlandığını belirterek, iştirak hissesi satışından doğan zararın Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesi kapsamında değerlendirilerek gider yazılıp yazılamayacağı konusunda görüşümüzü sormaktasınız.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 'İstisnalar' başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının  'e' bendinde,  'Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı'nın kurumlar vergisinden istisna tutulacağı hükme bağlanmış, bu bendin müteakip fıkralarında, 'Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan 5 yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (Bu Kanun'a göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır...' hükümlerine yer verilmiştir.

Öte yandan, aynı maddenin 3. fıkrasında ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği hükme bağlanmıştır.  

Bu hükümlere göre, şirketiniz aktifinde altı yıl süre ile kayıtlı iştirak hisselerinin satışından doğan zararın istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.'

H- BENZER OLAYA İLİŞKİN YAR-GI KARARI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda önce yürürlükte olan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 24. maddesinde 'Yurt dışında yapılan inşaat, onarma ve montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan ve 01.01.1994-31.12.2003 tarihleri arasında Türkiye'de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlar, bu işlerle ilgili hasılatın en az % 15'inin kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye'ye döviz olarak getirildiğinin tevsik edilmesi şartıyla kurumlar vergisinden müstesnadır.' hükmü yer almaktaydı. Görüldüğü üzere yurt dışı inşaat onarım işlerinden elde edilen gelirlerin istisna kapsamında uygulanması için hasılatın en az %15'nin Türkiye'ye getirilmesi şartı yer almaktaydı. Yurt dışı işinden zarar eden mükellefin bu zararının indirimini yargıya taşıması neticesinden İstanbul 6. Vergi Mahkemesi ve Danıştay 4. Dairesi bu istisnanın şartlı bir istisna olduğu dolayısıyla şartların yerine getirilmemesi durumunda istisna kapsamı dışına çıkılacağı gerekçesiyle tarhiyatı terkin etmiştir(2).

Ali TUĞLU*

Yaklaşım

* Baş Hesap Uzmanı

(1) 23.08.2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.50./5014-353- 074720 sayılı Muktezası.

(2) Dn. 4. D.'nin, 20.05.1998 tarih ve E.1997/6039, K.1998/2058 sayılı Kararı.