Bilindiği üzere, vergi hukukumuzda ticari kazançta tahakkuk esasına bağlı olarak mal ve hizmet bedelleri tahsil edilmeden hâsılat yazılmakta ve bu tutarlar mükelleflerin finansal tablolarında yerini almaktadır.

I- GİRİŞ

Ancak tahsil aşamasında, alacağın miktarı veya tahsil zamanı konusunda ortaya çıkabilecek ihtilaflar nedeniyle mükellefler, tahsil edemedikleri bu bedeller için yasal yükümlülüklerinin devam etmesi nedeniyle vergi ödeyebilmekte ve finansal açıdan zor durumda kalabilmektedirler. İşte bu zorlukları giderici olarak Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinde alacağın amortismanı olarak, bu nitelikteki alacakların pasifte bir karşılık hesabında tutularak gider yazılmasına imkân tanınmıştır. Şüpheli alacaklar konusunda uygulama, gerek vergi yargısının verdiği kararlar ile gerekse de vergi yazınında yapılan tartışmalar ile şekillenmiş ve birçok konuda uygulama birliği oluşturulmuş olmasına rağmen kamu kurumlarından olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı hususunda tartışmaların devam ettiği ve mükellef uygulamalarının da bu tartışmalar paralelinde farklılaştığı görülmektedir. Vergi yazınında son yıllarda kamu kurumlarından olan alacaklar için karşılık ayrılabileceği yönünde görüş oluşmasına rağmen, Gelir İdaresi'nin muktezalara yansıyan görüşü, kamu idare ve müesseselerindeki alacaklar için karşılık ayrılmasının söz konusu olmayacağı yönündedir(1).

II- TARTIŞMA KONUSU HUSUS VE GEREKÇELER

Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için şüpheli karşılık ayrılıp ayrılmayacağı tartışmasında savunulan görüşleri ve bu görüşlerin gerekçelerini aşağıda olduğu gibi sayabiliriz.

A- KARŞILIK AYRILAMAYACAĞINI SAVUNAN GÖRÜŞ

Kamu kurumlarından olan alacaklar için karşılık ayrılmaması gerektiği savunan bu görüşün temel eleştiri noktası, kamu kurumlarından olan alacağın şüpheli sayılamayacağı hususudur. ÖZBALCI'ya göre(2), kamu idare ve müesseselerinden olan alacaklar için karşılık ayrılmaz. Karşılık ayrılmada temel unsur, husulü beklenen bir zararın varlığıdır. Kamu idare ve müesseselerinden olan alacağın tahsil edilememesi, bu yüzden zarara maruz kalınması ise söz konusu değildir. Alacağın bir ihtimalle çok ileriki tarihlerde tahsil edilecek olması, karşılık ayırma nedeni olarak düşünülemez. Yazarın bu görüşleri, Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu'nun 116/2 sayılı(3) karar metninde de tartışma konusu olan karşılık ayrılmayacağını savunan görüş ile benzer gerekçelere sahip olup; bu gerekçeleri maddeler halinde ayrıntılı olarak aşağıdaki gibi inceleyebiliriz.

1- Maddenin, Kanun'daki yeri de göz-önünde tutulmak suretiyle bütün olarak değerlendirilmesinde, bir alacak için karşılık ayrılabilmesi için bu alacağın tahsilinde şüphe bulunması; diğer bir ifade ile alacağın gerçekten tahsil edilememesi ihtimalinin bulunması gerekir. Madde metninde yer alan teminatlı alacaklar için karşılık ayrılmaması da bu hususa delil olmaktadır. Şöyle ki, teminatın var olması halinde o alacağın tahsili şüpheli hale gelmemektedir. Tartışma konusu olayda, borçlunun kamu idaresi olması halinde, alacağın tahsilinin tehlikede olduğunu düşünmek mümkün değildir. Bir kamu idaresi likidite durumu sebebiyle borcunun ödenmesini geciktirebilir. Fakat ödenmemesi ihtimali hiçbir zaman söz konusu olmaz. Esasen kamu taahhütlerinin karşılıkları kurumların bütçelerinde yer almakta ve bütçe ise kanun ile yapılmaktadır. Dolayısıyla, kamu idaresinden borçları kanun teminatı altında saymak gerekir. Bu bakımdan, kamu idarelerinden olan alacakları Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinde düzenlenen haliyle şüpheli alacak saymaya imkân yoktur. Bu alacak tutarlarını madde metninde yer alan teminatlı alacak olarak düşünmek gerekir.

2- Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinin, bir kısım alacaklarını tahsil edememesi dolayısıyla güç durumda bulunan mükellefi, elde etmediği bir hâsılat sebebiyle vergi ödeme mecburiyetinde bırakmamak amacı güttüğü düşünülemez. 323. maddede, Gelir Vergisi Kanunu'nun gerçek gelirleri vergilendirme prensibine sadık kalarak, sadece tahsili şüpheli olayı gelir unsurlarını vergi matrahından ayırmak ve gerçek gelirler üzerinden verginin ödenmesi sağlanmak istenmiştir. Ayrıca, vergi ödemek bakımından şu veya bu şekilde güç durumda olan mükelleflere vergilerini ödemelerinde kolaylık gösterilmesi hususu ayrı bir konu teşkil etmekte ve bu konuyu düzenleyen amme alacaklarının tahsili gibi ayrı bir kanun mevcuttur. Vergi ödemede meydana gelen güç durum, bir alacağın şüpheli hale gelmesi ile ilgili bir mesele olmaktan ziyade, mükellefin genel mali durumuna bağlı bir niteliktir.

3- Düşünülmesi gerekli diğer bir husus ise, Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinin amortismanlar bölümünde yer almış olmasıdır. Bilindiği üzere amortismanlar, gerçek değer kayıplarını karşılamak amacıyla ayrılmaktadır. Maddeyi bu yönden de değerlendirdiğimizde, bir alacağın şüpheli hale gelmesi için, Kanun'daki şekli şartlarla birlikte, alacağın tahsilindeki tehlike dolayısıyla gerçek bir değer azalışı ihtimalinin de mevcut olması gerekir. Bu husus da, kamu idarelerinden olan alacakların şüpheli olarak kabul edilemeyeceğini göstermektedir.

B- KARŞILIK AYRILABİLECEĞİNİ SAVUNAN GÖRÜŞ

Kamu kurumlarından olan alacaklar için şüpheli karşılık ayrılabileceğini savunan görüşün temel dayanağı ise, Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinde karşılık ayrılabilecek borçlunun niteliği konusunda özel bir düzenleme yapılmaması; diğer bir ifade ile borçlunun herhangi bir şirket veya kamu kurumu olması arasında bir farklılık bulunmamasıdır.  ÖZYER'e göre(4), karşılık ayrılabilecek alacakların borçlusunun niteliğinin bir önemi yoktur. Çünkü alacağı şüpheli hale getiren alacağın varlığının ihtilaflı olması veya takipte bulunulmasının ekonomik olmamasıdır. Borçlusunun ödeme kabiliyetinin olup olmaması daha çok değersiz alacaklar açısından önem taşır. Bu nedenle borçlusu kamu kurumu veya güçlü bir banka olan alacak için de 323. maddede belirtilen şartlar mevcutsa karşılık ayrılabilir. Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu'nun 116/2 sayılı Kararı'nda yer alan ve sonuç kararı şekilde oluşan görüşün gerekçeleri de, yazarın görüşü ile aynı yönde olup; bu gerekçeleri aşağıda olduğu gibi maddeler halinde açıklayabiliriz.

1- Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesi gereğince, bir alacak dolayısıyla karşılık ayrılabilmesi için bu alacağın, kamu idareleri ile yapılan işlemlerden doğmuş bulunup bulunmadığı hususu üzerinde durmaya gerek yoktur. Zira, anılan maddede alacağın şüpheli niteliğini alabilmesi için aranan şartlar iki madde halinde sayılmış olup bunlar; 'ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; 1-Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ve 2-Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar' olma şartlarıdır. Vergi Usul Kanunu'nda bilgi isteme ve ceza kesmede olduğu gibi, kamu idareleri hakkında özel teşebbüslere nazaran farklı işlem yapılmasına gerek görülen haller özel olarak belirtilmiştir.  Anılan maddede ise, Kanun kapsamına giren bütün mükellefler için aynı esas ve ölçüler dâhilinde uygulanması gereken hususlar belirtilmiş olup, alacağın şüpheli hale gelme koşulları arasında kamu kurumları ile özel teşebbüs arasında herhangi bir ayrım yapılmamıştır. Bu nedenle, madde uygulamasında kamu kurumları ve özel teşebbüs olarak iki ayrı uygulama yapılmasına imkân yoktur.

2- Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinin düzenleniş amacı, alacaklının elde etmediği bir gelir için vergi ödemek zorunda bırakılmamasıdır. Bu nedenle kamu kurumlarından olan alacaklar için özel teşebbüslerden olan alacaklar gibi karşılık ayrılabilmesi gerekir. Kamu idarelerinden olan alacaklar nasıl olsa tahsil edilecektir şeklinde bir gerekçeye dayanarak bu nitelikteki alacaklar için karşılık ayrılamayacağını savunmak, mükellefi tasarruf etmediği bir alacak için vergi ödemek durumuna bırakacak ve özel teşebbüsten alacaklı olanlara nazaran farklı işlemlere tabi tutmak anlamına gelecektir. Bu ise, kanun koyucunun amacına ve vergi adaleti ilkesine aykırı hareket etmektir. Bu halin, vergi borcunun tecili suretiyle giderilebileceği de düşünülemez. Çünkü 6183 sayılı Kanun düzenlemesi olan tecil müessesesi, idarenin hal ve şartlara göre tek taraflı olarak uyguladığı bir tasarruf olup; mükellefler için kanuni hak değildir.

3- Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinde yer alan, teminatlı alacaklarda karşılığın teminattan geri kalan miktarı için ayrılabileceğine ilişkin düzenlemenin, kamu idaresinin başlı başına bir teminat olarak düşünülüp uygulanması ve bu nedenle de kamu kurumlarından olan alacaklar için karşılık ayrılmaması söz konusu olamaz. Kanun maddesinde kast olunan teminat, alacağın miktarına yönelik olarak somut bir biçimde karşılık teşkil eden şeydir. Bu anlamı ile de, kamu idarelerinden teminat istenmesi mümkün değildir.

4- Son olarak da amortismanlar konusunda getirilen açıklamaya yer verebiliriz. Bilindiği üzere, amortismanlarda değer kaybının karşılığı sonucu iktisadi kıymetin maliyet bedeli belli oranlarda her yıl gider yazılmaktadır. Şüpheli alacak karşılığı uygulamasının dayanağı ise, alacağın değerini kaybetmesi değil şüpheli hale gelmesidir. Alacak değerini kaybetmiş ise değersiz alacaklar müessesesi devreye girecektir. Ayrıca, şüpheli alacağın sonrada kısmen veya tamamen tahsili mümkün olduğu halde, amortisman işletme için mutlak bir kaybı ifade eder.  Bu nedenle, kamu kurumlarından olan alacağın değersiz sayılamayacağı hususu ile şüpheli sayılamayacağı hususunu birbiri ile ilişkilendirmek doğru olmayacaktır.

III- KONU HAKKINDAKİ KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ

Tartışma konusu olan husus hakkındaki kişisel görüşümüz, HUK Danışma Komisyonu kararı ile paralel olarak, kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği yönünde olup, gerekçelerimiz ise aşağıda açıklanmaktadır. Ancak hemen belirtmek gerekir ki, yapılan açıklamalar Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinde sayılan koşulların yerine getirildiğinin kabulü üzerine yapılmaktadır. Diğer bir ifade ile alacak yasal kayıtlarda gelir olarak tahakkuk ettirilmiş olmalı, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalı ve bilanço esasına göre defter tutuluyor olmalıdır.

A- VUK'UN 323. MADDESİNDE BORÇLUNUN NİTELİĞİNE İLİŞKİN SINIRLAYICI BİR BELİRLEME YAPILMAMIŞTIR

Anılan maddede, bir alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilmesi ve üzerinden değerleme gününün tasarruf değerine göre karşılık ayrılabilmesi şartları açık olarak belirlenmiş olup; bunlar

1- Alacak ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalı,

2- Alacak dava veya icra safhasında bulunmalı veya

3- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük nitelikte alacak olmalı,

4- Karşılık ayrılacak tutar için teminat olmamalıdır.

Yukarıda yazılı niteliklere haiz alacaklar için karşılık ayrılabilir. Karşılık ayrılmasında, madde düzenlemesinde de görüldüğü üzere, borçlunun niteliği konusunda herhangi bir sınırlayıcı belirleme yapılmamıştır. Madde gerekçelerinin incelemesinde de, borçlunun niteliği konusunda bir açıklama yapılmadığı görülmektedir. Muvazaa hali hariç olmak üzere, borçlunun kim olduğu konusunda (kamu veya özel teşebbüs) eleştiri yapmanın mümkün olmadığı açıktır.  

B- KAMU KURUMLARINDAN OLAN ALACAKLAR ZAMAN VE MİKTAR YÖNÜNDEN ŞÜPHELİ HALE GELEBİLİR

Bilindiği üzere kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmakta ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri ve buna bağlı olarak da Vergi Usul Kanunu'ndaki değerleme hükümleri uygulanmaktadır. Vergi Usul Kanunu'nun 259. maddesinde 'Değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas tutulur' hükmüne yer verilerek; değerlemede işletmeye dâhil iktisadi kıymetlerin, dönem karının hesaplanacağı tarih itibariyle gerçek değerleriyle esas alınması öngörülmüştür. Dönem karının doğru bir şekilde hesaplanması ve dönem sonu mali tabloların güvenilir ve gerçeği yansıtacak şekilde düzenlenip raporlanması ve varlıklar ile borçların gerçek değerleriyle gösterilmesi açısından karşılık ayrılması muhasebe uygulamaları açısından önemli bir yere sahip olup; karşılık ayrılmasına dayanak olarak muhasebenin temel kavramlarından ihtiyatlılık ve dönemsellik kavramları karşımıza çıkmaktadır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde ihtiyatlılık kavramının, muhasebe olaylarında temkinli davranılması ve işletmenin karşılaşabileceği risklerin göz önüne alınması gereğini ifade ettiği belirtilmiştir. Bu kavramın sonucu olarak işletmeler muhtemel giderleri ve zararları için karşılık ayırırlar, muhtemel gelir ve karları için ise gerçekleşme dönemlerine kadar herhangi bir muhasebe işlemi yapmazlar. Karşılık giderleri içinde bulunulan dönemi ilgilendiren, fakat gelecek dönemlerde ortaya çıkması beklenen bir gider olduğundan dönemsellik kavramını da yakından ilgilendirmektedir. Dönemsellik kavramı anılan Tebliğ'de, 'işletmelerin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak saptanmasıdır' şeklinde tanımlanmıştır. Ayrıca söz konusu Tebliğ'de, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hâsılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararla karşılaştırılması bu kavramın gereği olduğu vurgulanmıştır. Bu kavrama göre, faaliyet sonuçları ilgili olduğu dönemde değerlendirilir. Bu hususlar göz önünde bulundurulduğunda, muhasebe uygulamaları açısından tahsilinde şüphe vuku bulan alacaklar için ilgili olduğu dönemde karşılık ayrılması gereği ortaya çıkmaktadır. Alacağın miktarı konusunda şüphe bulunması, dolayısıyla öz sermayede bir değer kaybının gerçekleşme ihtimalinin ortaya çıkmasına bağlı olarak ihtiyatlılık kavramı gereğince karşılık ayrılması gerekir iken; zaman konusunda da dönemsellik ilkesi gereği diğer bir ifade ile faaliyet sonuçlarının ilgili olduğu dönemde değerlendirilmesi gereğine bağlı olarak alacağın tahsil edilememesinin sonucunda karşılık ayrılması gerekmektedir. Alacağın özel teşebbüsten veya kamu kuruluşundan olması bu anlamda hiçbir farklılık yaratmamaktadır.

Genel muhasebe uygulamaları açısından geçerli olan bu hususların vergi kanunlarımıza yansımalarının nasıl olduğunu kısaca açıklayalım. Vergi kanunları açısından önemli olan husus vergiye tabi matrahın doğru olarak belirlenmesidir. Vergiye tabi matrahın belirlenmesinde, matrah ile matrahı oluşturulan unsurların meydana geldiği hesap döneminin ilişkili olması gerektiği ise açık olup; bu durum vergi kanunlarımızda da kabul edilen dönemsellik ilkesi gereğidir. Bu ilke gereği bir hâsılat unsurunun belli bir dönemin kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi için bu hâsılat unsurunun anılan döneme ait olması, yine bir gider unsurunun ilgili dönem kazancının tespitinde olumsuz unsur olarak dikkate alınabilmesi için bu giderin de ilgili döneme ait olması gerekmektedir. Diğer bir ifade ile ilgili hesap döneminde yazılacak giderlerin o dönemin gelirlerinin sağlanması ile doğrudan ilgili olması gerekmektedir. Hâsılat, ilgili hesap döneminde sözleşme dışı koşullar nedeniyle (örneğin vadesinde ödeme yapılmaması veya alacağın miktarı konusunda hukuki ihtilaf oluşturulmasına bağlı olarak ödenmemişse) parasal olarak elde edilmemişse, bu tutarların karşılık ayrılarak gider yazılması Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesi düzenlemesi gereğidir. Madde metninde özel olarak borçlunun niteliğinde bir sınırlandırma yapılmamış olması nedeni ile kamu kurumlarından olan alacakların hâsılatın ilgili olduğu dönemde tahsil edilememesi sonucunda karşılık ayrılmasının eleştirilmesi dönemsellik ilkesinin de eleştirisi anlamına gelir.

İhtiyatlılık ilkesinin yansımasını ise Vergi Usul Kanunu'nun 'Karşılıklar' başlığını taşıyan 288. maddesinde görebiliriz. Anılan madde hükmüne göre karşılık, hâsıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlar anlamına gelmektedir(5). Özsermayeyi eksiltecek yönde etkisi olan zararlar vergi matrahında dikkate alınacaktır. Şüpheli alacak uygulamasında ise tahsilâtın gerçekleşememe durumuna bağlı olarak zarar doğabilecek ve alacak değersiz alacak haline gelecektir. Karşılık ayrılmasında esas alınan temel nokta, tahsilât konusunda şüphenin madde metninde düzenlendiği haliyle ortaya çıkmasıdır. Şüpheli alacaklarla değersiz alacaklar arasındaki temel ayrım tahsil imkânı noktasındadır. Değersiz alacaklar için hiçbir şekilde tahsil imkânı bulunmamasına rağmen; şüpheli alacaklarda küçük de olsa tahsil imkânı bulunmaktadır. Bu nedenle de değersiz alacaklar doğrudan zarar yazılırken şüpheli alacakların daha sonra tahsil edildiğinde gelir yazılabilmesini takip amacıyla karşılık ayırmak suretiyle zarar yazılması gerekmektedir. Dolayısıyla, şüpheli alacak için karşılık ayrılmasında zararın gerçekleşmesini beklemek gerekmediğinden, kamu kurumlarından olan alacak için karşılık ayrılmasında bir engel bulunmamaktadır.

C- KAMU KURUMU BAŞLI BAŞINA TEMİNAT OLARAK DÜŞÜNÜLEMEZ

Daha önceden de belirtildiği üzere, 323. madde de, 'teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder' denilmek suretiyle, teminat bulunan miktar kadar alacak için karşılık ayrılamayacağı ve gider yazılamayacağı hüküm altına alınmış olup; madde uygulamasında teminat kavramının tanımı önem arz eder. Teminat, borçlu veya üçüncü bir kişi tarafından borcun ödenmesinin temini veya ödenmemesi halinde alacaklının uğrayacağı zararın karşılanabilmesi için alacaklıya verilen garanti anlamındadır. Teminat ayni nitelikte olabileceği gibi şahsi kefalet niteliğinde de olabilir. Menkul veya gayrimenkul bir malın, menkul rehini veya gayrimenkul ipoteği şeklinde alacaklıya teminat olarak gösterilmesine ayni teminat; kefalet suretiyle üçüncü bir kişinin asıl borçlunun borcunu ödeyeceğine dair alacaklıya teminat verilmesine ise şahsi teminat denilmektedir(6). Şüpheli alacak karşılığı uygulamasında teminat kavramı geniş olarak yorumlanmaktadır. 67 Sıra No.lu Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararı'nda, 'Vergi Usul Kanunu'nun şüpheli alacaklar için karşılık ayrılmasını öngören hükmünde yer alan teminat kavramının geniş anlamıyla ifade edildiği gibi hukuk dilinde ayni ve şahsi olarak sınıflandırılan teminatın her şeklini kapsadığı' belirtilmiştir. Bu haliyle, 6183 sayılı Kanun'da teminat olarak kabul edilen para, banka teminat mektubu, hazine tahvil ve bonoları, milli esham ve tahvilat, menkul hacizleri ve gayrimenkul ipotekleri gibi kıymetler yanı sıra şahsi kefalet de teminat olarak düşünülecektir. Ancak şahsi kefalet hallerinde alacağın şüpheli hale geldiği dönem tartışma konusu olabilir.

Yukarıda yer alan açıklamalardan anlaşılacağı üzere teminat uygulaması, alacağın vadesinde tahsil edilememesi halinde, alınan teminatın takibi yapılarak alacağın tahsili yoluna gidilebilmesini ifade etmektedir. Alınan teminatın takibin yapılarak paraya çevrilebilmesi ve/veya tahsil edilebilmesi halinde, alacağın şüpheli hale gelmesi söz konusu olmayacaktır. Tahsil edilemeyen tutar var ise bunlar için şüpheli alacak müessesesinin uygulamasına her zaman gidilebilir. Kamu kurumlarından olan alacaklarda ise, yukarıda sayılan teminatların özel teşebbüs tarafından istenebilmesi mümkün olmamaktadır. Alacağın kamu kurumunun bütçesinde bulunmasına rağmen tahsil edilememesi halinde, ilgili kurum hakkında yasal takibat yapılmasına engelleyecek bir hüküm de bulunmamaktadır. Devlet malları ile ilgili olarak İcra İflas Kanunu'nun 82. maddesinde bu malların haczedilemeyeceğine dair bir sınırlama yer almakta; ancak takibatı engelleyecek bir kısıtlama ise Kanun'da yer almamaktadır. Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinde, 'yasal takibat ile birlikte karşılık uygulamasına başlanabileceği' düzenlemesinin yer aldığı göz önüne alındığında, kamu kurumlarından olan alacaklar için karşılık ayrılmasının önünde bir engel kalmamaktadır.

Konu hakkında belirtmek istediğimiz bir diğer husus ise, kamu kurumlarının finansal yükümlülüklerini yerine getirme açısından başlı başına teminat olarak düşünülemeyeceğidir. Kamu kurumların yapacakları ödemelerin bütçe kanunu ile belirleniyor olması ve devletin doğal yapısı gereğince, bütün alacaklıların güvence altında olduğu ileri sürülebilir. Ancak, devletin finansal yükümlülüklerini yerine getiremeyeceği durumlar ve zamanlar da söz konusu olabilmektedir. Kriz dönemlerinde devlet borçlanmalarında itfa yapılamaması gibi haller bu duruma örnek gösterilebilir. Bilindiği üzere, devletlerin ve şirketlerin finansal yükümlülüklerini yerine getirme güçlerini notlandıran ve bunları kamuya duyuran kredi derecelendirme kuruluşları bulunmaktadır. Bu kuruluşlardan biri olan Standard&Poor's verileri dikkate alındığında Türkiye Cumhuriyeti'nin finansal yükümlülüklerini karşılama notunun, ülkemizde faaliyet gösteren yerli özel teşebbüsün sahip olduğu bir banka ile aynı olduğu görülmektedir. Görüldüğü üzere uluslararası arenada, bir devlet ile bir özel teşebbüs kuruluşunun finansal gücünün aynı olarak kabul edilmesi mümkün olabilmektedir. Finansal yeterlilik açısından konu değerlendirildiğinde, kamu kurumlarının başlı başına teminat olarak kabul edilmesi mümkün değildir.

IV- SONUÇ

Konu hakkında, gelir idaresinin muktezalara yansıyan görüşü kamu kurumlarından olan alacaklar için karşılık ayrılamayacağı yönünde olsa da; yazımızda yaptığımız açıklamalar ışığında bu görüşe katılmanın mümkün olmadığını söyleyebiliriz. Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinde yapılan düzenlemede borçlunun niteliği konusunda sınırlayıcı bir belirleme yapılmadığı ve kamu kurumlarından olan alacakların da zaman ve miktar yönünden tahsilinde ihtilaflar ortaya çıkabileceği gözönüne alındığında, bu tür alacaklar için karşılık ayrılmasının önünde bir engel bulunmadığı görülmektedir.

Ali BEYLİK*

Yaklaşım

* Hesap Uzmanı

(1) Maliye Bakanlığı'nın, 29.06.1995 tarih ve 7897 sayılı Muktezası; Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı'nın, 2006 tarih ve 45 sayılı Muktezası.

(2) Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, s. 841-842

(3) HUK Danışma Komisyonu'nda yapılan görüşmede karşılık ayrılabileceği ve karşılık ayrılamayacağı yönünde iki ayrı görüş ortaya çıkmış ve yapılan oylama sonucunda oy çokluğu ile kamu idarelerine karşı yapılan inşaat taahhütlerinden doğan istihkaklara ait alacaklar için Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesi gereğince şüpheli alacak karşılık ayrılabileceği kararı alınmıştır.

(4) Mehmet Ali ÖZYER, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 2. Baskı, s. 606-607

(5) 37 No.lu Türkiye Muhasebe Standardında, karşılığın tanımı benzer şekilde yapılmış olup; amortisman, varlıklarda değer düşüklüğü ve şüpheli alacaklar gibi kavramların varlıkların defter değerinde yapılan değişikliklere ilişkin düzeltmeler (ayarlamalar) olduğu belirtilmiştir.

(6) Mehmet MAÇ-Adem KEFELİOĞLU, 'Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulamasında Teminat Kavramı', Yaklaşım, Sayı: 2003/Nisan