Sözleşme iki taraflı bir hukuki işlemdir. Sözleşmenin tamam olup hükümlerini doğurabilmesi için iki tarafın karşılıklı ve birbirine uygun irade beyanlarına ihtiyaç vardır.  Bu irade beyanlarından zaman olarak önce yapılana icap, sonra yapılana ise kabul denir.

I- GİRİŞ

Bir irade beyanının icap olarak değerlendirilebilmesi için irade beyanı, karşı tarafa ulaşmalı, sözleşmenin esaslı noktalarını kapsamalı ve icabı yapan icabında ciddi olmalıdır. İcabın kabul edildiğine ilişkin irade beyanı ile sözleşme tamam olur ve sonuçlarını doğurur. Bir irade beyanının kabul sayılarak sözleşmenin tamam olabilmesi için irade beyanı tamamen icaba uygun olmalı, icabın icapçıyı bağlama süresinde icapçıya ulaşmalıdır.

Hazır olanlar arasında yapılmış olan sözleşme kabulün açıklandığı anda, hazır olmayanlar arasında yapılmış olan sözleşme ise kabul haberinin icapçıya ulaştığı anda kurulmuş olur(1).

II- ŞARTA BAĞLI SÖZLEŞME KAVRAMI

Şarta bağlı borçlar, Borçlar Kanunu'nda düzenlenmiştir. Bir sözleşmenin varlığının veya hukuki sonuçlarının gerçekleşeceği kesin olmayan gelecekteki bir olaya bağlanması durumunda şarta bağlı sözleşmeden söz edilir. Bir sözleşmenin hukuki sonuçlarının doğması şarta bağlanmışsa erteleyici şart, bir sözleşmenin hükümlerinin sona ermesi bir şarta bağlanmışsa bozucu şart söz konusudur(2).

Şarta bağlı borçtan söz edebilmek için, işlemin hukuki sonuçları ileride meydana geleceği şüpheli bir olaya bağlanmış olmalıdır. Hangi tarihte gerçekleşeceği bilinmese dahi hukuki sonuçları ölüm gibi meydana geleceği şüphesiz bir olaya bağlanmış borçlarda şart değil vade söz konusudur(3).

Gerçekleşmesi tarafların elinde olmayan, tesadüfe veya üçüncü bir kişinin iradesine bağlı şarta tesadüfi şart, gerçekleşmesi taraflardan birinin iradesine bağlı şarta iradi şart, gerçekleşmesi hem taraflardan birinin hem de belli bir üçüncü kişinin iradesine bağlı olan şarta ise karma şart denir.

Erteleyici şarta bağlı sözleşmelerde, şart gerçekleşince sözleşmenin hukuki sonuçları doğar. Örneğin; İstanbul'da yaşayan birisinin Ankara'daki bir ev için ev sahibi ile oğlu Ankara'da bir üniversite kazanırsa evi kararlaştırılan bedel ile kiralayacağı konusunda anlaşması durumunda erteleyici şarta bağlı sözleşme vardır. Bu olayda kira sözleşmesinin doğumu, gerçekleşmesi şüpheli gelecekteki bir olay olan kiracının oğlunun üniversite sınavını kazanma şartına bağlanmıştır. Erteleyici şarta bağlı sözleşmede, sözleşme yukarıda açıklandığı gibi kabul haberinin icapçıya ulaştığı anda kurulmuş olur. Ancak erteleyici şart gerçekleşene kadar sözleşme askıdadır. Şart gerçekleştikten sonra sözleşme hükümlerini doğurur. Bir başka deyişle kira sözleşmesinin tarafları edimlerini erteleyici şart gerçekleştikten sonra yerine getirirler.

Ancak erteleyici şart gerçekleşene kadar da Borçlar Kanunu taraflara borçlar yüklemiş ve haklar tanımıştır.  Borçlar Kanunu'nun 150. maddesine göre; borçlu şart gerçekleşene kadar edimin gereği gibi ifasını engelleyecek davranışlardan kaçınmak zorundadır. Alacaklı şarta bağlı sözleşmeden doğacak hakkı tehlikeye düştüğü takdirde gerekli önlemlerin alınmasını isteyebilir. Görüldüğü gibi erteleyici şarta bağlı sözleşmelerde sözleşmenin hükümleri şartın gerçekleşmesi ile doğmakla birlikte sözleşme askıdayken de taraflara bir takım borçlar yüklemekte ve haklar tanımaktadır. Buna göre erteleyici şarta bağlı sözleşmeden doğan borçlar şartın gerçekleşmesi ile yerine getirilecek, haklar da şartın gerçekleşmesi ile talep edilebilecektir. Bu durumda, sözleşme sonuçlarını şartın gerçekleşmesi ile meydana getirmekte ancak imzalandığı andan itibaren hüküm ifade etmektedir. 

Bozucu şarta bağlı sözleşmelerde ise, kabul haberinin icapçıya ulaşması ile sözleşme kurulmuş olur ve hemen sonuçları doğar. Ancak şartın gerçekleşmesi ile birlikte yapılan sözleşmenin hükümleri son bulur. Örneğin İstanbul'da yaşayan birisi ile ev sahibi arasında yapılan sözleşmede, kira sözleşmesinin kiracının oğlunun şehir dışında bir üniversiteyi kazanması durumunda sona ereceği belirtilmişse bozucu şarta bağlı sözleşme vardır. Şart gerçekleştikten sonra sözleşmenin hükümleri son bulur.

III- DAMGA VERGİSİNİN KONUSU

Damga vergisinin konusu Damga Vergisi Kanunu(DVK)' nun  1. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddeye göre DVK' ya ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir.

DVK' ya ekli (1) sayılı listede yer alan her kağıt damga vergisine tabi değildir. Kağıdın damga vergisine tabi olması için DVK' nın 1. maddesinde tanımlanmış olan 'kağıt' kavramına dahil olması gerekmektedir. Kağıt tabiri de DVK' nın 1. maddesinde aşağıdaki gibi tanımlanmıştır:

'Bu Kanun'daki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder.'

Buna göre bir kağıdın damga vergisine tabi olabilmesi için o kağıt:

· DVK' ya ekli (1) sayılı listede yer almalı,

· Yazılıp imzalanmış veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmiş olmalı,

· Herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olması

gerekmektedir.

Buna göre DVK' ya ekli (1) sayılı listede yer alan yazılıp imzalanmış bir kağıt herhangi bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilir olmadıkça damga vergisinin konusuna girmez. Diğer bir ifadeyle kağıda bağlanan işlemin hukuken geçerli bir hale gelmesi gerekmekte ancak bu durumda damga vergisi açısından bir kağıdın düzenlendiğinden bahsedilebilmektedir(4). Kağıda bağlanan işlemin hukuken geçerli hale gelmesinden kasıt kağıda bağlanmış hukuki işlemin sonuçlarını doğurmasıdır.

Damga Vergisi bir hukuki işlem vergisidir. Kişilerin sözleşmeyi yazılı şekilde yapmadığı durumlarda; mükellefin ispat aracı olarak yazılı şekle ihtiyaç duymaması, yaptığı işlemin gerektiğinde hukuk sistemi içerisinde değerleme konusu olmasından, hukuk düzeninden yararlanma imkanından sarfınazar ettiği (vazgeçtiği) anlamında değerlendirilebilir(5).

Yazılı bir kağıdın hukuki işlem vergisi olan damga vergisine tabi tutulabilmesi için hukuk düzeni içerisinde bir hakkın veya olayın ispat aracı olarak ibraz edilebilir olması gerekmektedir. Ortada sadece bir yazılı kağıt olması damga vergisinin doğumu için yeterli değildir.

Nitekim Danıştay 7. Dairesi de BİR Kararı'nda(6);

'818 sayılı Borçlar Kanunu'nun 1., 2. ve müteakip maddelerinde ise; iki taraf arasında karşılıklı ve birbirine uygun irade beyanında bulunulması halinde sözleşmenin meydana geleceği, tarafların irade beyanlarının açık ya da kapalı olabileceği, sözleşmenin tamamlanması açısından tarafların esaslı noktalarda uyuşmuş olmaları gerektiği, sözleşmelerin şekillerine ilişkin hükümlerin saklı olduğu belirtilmiştir.

Yukarıda değinilen kanun hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; damga vergisinin kağıda bağlı ve kağıt bazında alınan bir vergi olduğu, vergiyi doğuran olayın, kanuna ekli (I) sayılı Tabloda yer alan bir kağıdın bulunması ve bu kağıdın Kanun'un 1. maddesinde öngörülen şekilde düzenlenmesi halinde ortaya çıkacağı, damga vergisinin kapsamına giren kağıtlar mahiyetinde olması veya bunlarda değişiklik yapması koşuluyla, mektup ve şerhlerin de vergilendirmenin konusuna girdiği, verginin mükellefinin kağıtları imzalayan kişiler olduğu ve verginin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli paranın, maktu vergide kağıtların mahiyetlerinin esas olduğu, belli para teriminin, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği, kağıda bağlanan işlemin bedelinin açıkça belirtilmesi halinde, bu tutarın matrah olarak dikkate alınacağı, kağıda bağlanan işlemin bedelinin açık bir şekilde ifade edilmediği, ancak bunun hesaplanmasına ilişkin olarak belli tutarların ifade edildiği hallerde, söz edilen belli meblağın (matrah olarak esas alınacak tutarın) hesaplanmasında, bunlardan hareket edilmesi gerektiği, bir sözleşmenin meydana gelebilmesi için, karşılıklı ve birbirine uygun irade beyanında bulunulmasının gerekli olduğu, bu irade beyanlarından zaman itibarıyla önce yapılanın 'icap', buna karşılık olarak yapılan beyanın da 'kabul' olarak tanımlandığı, bir sözleşmenin tamam sayılabilmesi için, tarafların, sözleşmenin esaslı noktaları sayılan hususlarda anlaşmalarının gerekli olduğu, icabın, sözleşmenin bütün esaslı noktalarını kapsaması ve icaba karşılık olarak verilen 'kabul' beyanının icaba uygun olarak sözleşmeyi meydana getirme isteğini kesin olarak ifade etmesi gerektiği'(7) ne hükmetmiştir.

DVK' ya ekli (1) sayılı listenin I.A.1 bölümünde sayılan mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler damga vergisinin konusuna girmektedir. 01.01.2010 tarihinden itibaren belli parayı ihtiva eden sözleşmeler binde 8,25 damga vergisine tabidir.

IV- ŞARTA BAĞLI SÖZLEŞMELERİN DAMGA VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

Yukarıda damga vergisi ile ilgili yer alan bilgilere göre bir kağıdın damga vergisine tabi olabilmesi için sadece Damga Vergisi Kanunu'na ekli I sayılı listede yer alması ve yazılı olarak düzenlenmiş olması yeterli değildir. Aynı zamanda kağıdın herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek nitelikte olması gerekmektedir.

Bozucu şarta bağlı sözleşmelerde sözleşme hükümlerini tamam olur olmaz meydana getirmekte, ancak şartın gerçekleşmesi ile sözleşme sona ermektedir. Buna göre yazılı yapılan bozucu şarta bağlı sözleşmelerin damga vergisinin konusuna girdiği açıktır. Şartın gerçekleşmesi ile sözleşmenin sona ermesi damga vergisinin iadesini gerektirmez.

Ancak erteleyici şarta bağlı sözleşmelerde ise şartın gerçekleşmesi ile birlikte sözleşme hükümlerini doğurur. Taraflar şartın gerçekleşmesi ile karşılıklı olarak edimlerin yerine getirilmesini isteyebilirler. Ancak tarafların şart gerçekleşmeden önce de bazı hak ve yükümlülükleri vardır. Borçlar Kanunu'nun 150. maddesinde düzenlenmiş bu hak ve yükümlülüklere makalenin II. bölümünde yer verilmiştir. Buna göre erteleyici şarta bağlı sözleşmelerde sözleşmeden doğan edimler şartın gerçekleşmesi ile birlikte istenebilir olmakla birlikte, sözleşmenin imzalanmasıyla taraflara bazı haklar verilmiş ve yükümlülükler yüklenmiş olmaktadır. Bu durumda erteleyici şarta bağlı sözleşmeler de şart gerçekleşmeden önce ibraz edilebilir ve hukuk düzeni içerisinde sonuç doğurabilir. Bu nedenle erteleyici şarta bağlı sözleşmeler de imzalandıkları tarihte damga vergisinin konusuna girmektedirler. Erteleyici şarta bağlı sözleşme imzalandıktan sonra şartın gerçekleşmesi imkansız olursa ödenen damga vergisi iade alınamaz. Çünkü sözleşmenin imzalandığı tarih ile şartın gerçekleşmesinin imkansız olduğu tarih arasında tarafların Borçlar Kanunu'nun 150. maddesinden doğan hak ve yükümlülüklerinin yerine getirebilmesi için ibraz edilebilir bir sözleşme mevcuttur.

Erteleyici şarta bağlı sözleşmelerde damga vergisinin şartın gerçekleşmesiyle doğacağına ilişkin görüşler de mevcuttur(8).

Nitekim, Danıştay 7. Dairesi de bir Karar'ın gerekçesinde aynı hususu belirtmiştir(9):

'Uyuşmazlığa konu kağıdın sözleşme olduğu açık olup, şartlı olması vergi mükellefiyetini ortadan kaldırmayacağından kanuna bağlı (I) sayılı tablonun I/1-a maddesi uyarınca binde beş oranında vergiye tabi bulunmaktadır.'(10)

Danıştay 7. Dairesi başka bir Kararı'nda ise tam tersi yönde karar vermiştir(11):

'Mukavele bir akit olup, tarafların karşılıklı serbest iradesi ile oluşur. Olayda ise mukavele 'mukavelenin hükümetçe tasvibi' koşulunun gerçekleşmemesi nedeniyle yürürlüğe girmemiş, tekemmül etmemiştir. Yani burada mukavelenin tekemmülü yükümlü iradesi dışında devletin iradesine bağlanmış olup serbest iradeden bahsedilemez. Dolayısıyla devletin tasvip etmemesi sonucu oluşmayan mukavele nedeniyle damga vergisi doğmamıştır.'(12)

Görüldüğü gibi Danıştay'ın da erteleyici şarta bağlı sözleşmelerin imzalanır imzalanmaz damga vergisine tabi olduğu ve olmadığı yönünde kararları mevcuttur.

V- SONUÇ

Bir kağıdın damga vergisine tabi olabilmesi için sadece Damga Vergisi Kanunu'na ekli I sayılı listede yer alması ve yazılı olarak düzenlenmiş olması yeterli değildir. Aynı zamanda kağıdın her hangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek nitelikte olması gerekmektedir. Bozucu şarta bağlı sözleşmelerde sözleşme hükümlerini tamam olur olmaz meydana getirmekte, ancak şartın gerçekleşmesi ile sözleşme sona ermektedir. Buna göre yazılı yapılan bozucu şarta bağlı sözleşmelerin sözleşme imzalanır imzalanmaz damga vergisinin konusuna girdiği açıktır. Ancak erteleyici şarta bağlı sözleşmelerde ise şartın gerçekleşmesi ile birlikte sözleşme hükümlerini doğurur. Erteleyici şarta bağlı sözleşmelerde sözleşmeden doğan edimler şartın gerçekleşmesi ile birlikte istenebilir olmakla birlikte, sözleşmenin imzalanmasıyla taraflara bazı haklar verilmiş ve yükümlülükler yüklenmiş olmaktadır. Bu durumda erteleyici şarta bağlı sözleşmeler de şart gerçekleşmeden önce ibraz edilebilir ve hukuk düzeni içerisinde sonuç doğurabilir. Bu nedenle erteleyici şarta bağlı sözleşmeler de imzalandıkları tarihte damga vergisinin konusuna girmektedirler.

Hande TORTOP BAYRAKTAR*

Yaklaşım

* Hesap Uzmanı

(1)  Turgut AKINTÜRK, Borçlar Hukuku, Genişletilmiş 13. Baskı, s. 141

(2)  Sefa RESİOĞLU, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 16. Baskı, s. 381

(3)  RESİOĞLU, age, s. 381

(4)  Ahmet KIRMAN, 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu Şerhi, Ankara 1992, s.11

(5)  Yılmaz ÖZBALCI, Damga Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 2006, s.34

(6)   Nuri DEĞER, 'Şarta Bağlı Sözleşmeleri İçeren Kağıdın Damga Vergisi Karşısındaki Durumu', Yaklaşım, Sayı: 208, Nisan 2010

(7) Dn. 7. D.'nin, 24.01.1996 tarih ve E.1993/2867, K.1996/199 sayılı Kararı.

(8) DEĞER, agm.

(9) KIRMAN, age, s.33

(10)Dn. 7. D.'nin, 10.02.1987 tarih ve E.185/2390, K.87/230 sayılı Kararı.

(11)KIRMAN, age, s.32

(12)Dn. 7. D.'nin, 10.02.1987 tarih ve E.84/3281, K.87/239 sayılı Kararı.