Bilindiği üzere, KDV Kanunu'nun 5228 sayılı Kanunla değişik 30/c maddesinde, 'deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı'nın yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere zayi olan malların alış belgelerinde gösterilen KDV'sinin indirim konusu yapılamayacağı' hükme bağlanmıştır. Ancak, 'zayi olma' kavramından ne anlaşılması gerektiği konusunda gerek KDV, gerekse diğer vergi kanunlarında her­hangi bir düzenleme yapılmamıştır.

I- GİRİŞ

Uygulamada, değeri düşen malların zayi olan mal olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ve KDV'lerinin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı, indirilen vergilerin düzeltilip düzeltilmeyeceği konularında tereddütlerle karşılaşılmaktaydı. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı çıkarmış olduğu 23.06.2010 tarih ve 57 Sıra No.lu KDV Sirküleri'nde, bu konuda ortaya çıkan tereddütleri giderici açıklamalar yapmıştır.

Aşağıda, değeri düşen malların KDV indirimi karşısındaki durumu anılan sirküler çerçevesinde incelenecek, bu konudaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- DEĞERİ DÜŞEN MALLARIN KDV'SİNİN İNDİRİMİNDE SON DURUM

A- ZAYİ OLMA KAVRAMININ TANIMI

Dolaylı bir vergi olan KDV, her safhada yaratılan katma değerin vergilendirilmesini amaçlar, vergilendirme her safhada yaratılan katma değere bağlı olarak yapılır. Mükellefler, alışlarında ödedikleri KDV'yi, satışları üzerin­den hesapladık­ları KDV'den indirmek suretiyle yalnızca kendi safhalarında yaratılan katma değerin vergilendirilmesini sağlayarak, buna ait vergiyi öderler. İndirim sistemi, malların satışı sırasında nasıl olsa vergiye tabi tutula­cağı, eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanır. Ek bir değer yaratılmadığı, dolayı­sıyla vergilemenin yapılmadığı bir safhada, vergi indiriminden yararlan­mak, ekonomiden çekilen bir mal üzerindeki vergi yükünün sıfırlanması anla­mına gelmektedir. Olaya bu açıdan bakıldığında, malların mükel­lef ta­rafından özel ihtiyaçlarında kullanılması veya her ne suretle olursa ol­sun vergi dışı amaçlarla işletmeden çekilmesi ile zayi olması arasında her­hangi bir fark bulunmamaktadır. Malların zayi olması durumunda ek bir değer yaratılmadığı gibi, bun­dan sonra da o malın ekonomide bir değer yaratması söz konusu olamaya­ca­ktır. Nitekim, bu husus Kanun'un 30. maddesinin gerekçesinde de aynı şekilde ifade edilmiş bulunmaktadır.

Konu ile ilgili olarak KDV uygulamasında açıklığa kavuşturulması gereken konu, zayi olma kavramından ne anlaşılması gerektiğidir. 'Zayi Olma' kavramı çeşitli Türkçe sözlüklerde kayıp, yitik, yok olma şeklinde tanımlanmaktadır. Ancak, 'zayi olma' kavramı bugüne kadar KDV dahil hiç bir vergi kanununda tanımlanmamıştır. Sadece VUK'un 278. maddesinde 'de­ğeri düşen mallar' düzenlenmiştir. 'Zayi Olma' kavramının tanımının yapılmamış olması ise, bu kavramın farklı yorumlanmasına neden olmuştur.

Maliye Bakanlığı yayımladığı 57 Sıra No.lu KDV Sirküleri'nde zayi olma kavramını açık olarak değil, örnek vererek zımnen tanımlamıştır. Sirkülerde yapılan açıklamalara göre;

- Tamamen yok olan veya eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen veya kullanılabilme vasfını yitiren mallar ile son kullanma tarihinin geçmesi, üretimden kalkması, satışının mümkün olmaması vb. nedenlerle imha edilen mallar zayi olan mal olarak kabul edilecektir.

- Tamamen yok olmamakla beraber değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelen mallar ile imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen fireler zayi olan mal kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Anılan Sirküler'de yer alan ve zayi olan mal kapsamında değerlendirilen örneklemeler aynen aşağıdadır:

- İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,

- Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,

- Sağlık Bakanlığı'nca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,

- Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,

- Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri.

Yukarıda yapılan açıklamalardan ve örneklerden de anlaşılacağı üzere, Maliye Bakanlığı, herhangi bir nedenle fizik ve değer olarak tamamen yok olan malları zayi olan mal olarak kabul etmektedir. Belirtilen nedenlerle yok olan mallar nihai tüketime ulaşmadan, henüz işletme bünyesinde zayi olduğundan, tüketim bu aşamada tamamlanmakta, vergilemenin de aynı aşamada sona erdirilmesi gerekmektedir. Malın zayi edilmesi durumunda, malı zayi eden nihai tüketici durumuna girmekte ve mala ait vergiyi de yüklenmesi gerekmektedir. Zayi olan malların alımında yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılmaması, indirilmiş ise ilgili dönemde (malların zayi olduğu dönemde) hesaplanan KDV'ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir. Bu şekilde düzeltilen ya da yüklenildiği halde indirim konusu yapılamayan KDV'ler duruma göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

B- DEĞERİ DÜŞEN MALLARIN ZAYİ OLMUŞ SAYILIP SAYILAMAYACAĞI VE KDV'LERİNİN İNDİRİLİP İNDİRİLEMEYECEĞİ

Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 278. maddesinde; 'yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtianın emsal bedeli ile değerleneceği' hükme bağlanmıştır.

Uygulamada, yukarıda belirtilen nedenlerle değeri düşen malların zayi olan mal olarak kabul edilip edilemeyeceği ve meydana gelen değer düşüklüğüne isabet eden KDV'lerin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktaydı.

Maliye Bakanlığı tayin ettiği bir Özelge'de, 'şirket deposunda meydana gelen yangında tamamen yok olmayan yedek parça ve malzemelerin KDV Kanunu'nun 30/c maddesi kapsamında değerlendirilmeyeceğini, bu malzemelere ait KDV'nin indirilebilir vergi olarak dikkate alınması ve indirilen vergilerle ilgili herhangi bir düzeltme yapılmaması' gerektiğini bildirmiştir(1). Ancak, bu konuda mükellefler ve vergi daireleri arasında bir uygulama birliği sağlanamamıştır.

Daha sonra, Maliye Bakanlığı uygulama birliğinin sağlanması açısından yayınlamış olduğu 57 Sıra No.lu KDV Sirküleri'nde; 'tamamen yok olmayan ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelen malların zayi olan mal kapsamında değerlendirilmeyeceğini, bu malların zayi olması değil düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, yüklenilen KDV'lerinin tamamının indirim konusu yapılabileceğini' açıklamıştır. Örneğin; üretim esnasında renginde problem olan giyecekler ile yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin daha düşük bir fiyatla satılması halinde, bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.

Bu açıklamalara göre, tamamen yok olmayan ancak VUK'un 278.  maddesinde belirtilen nedenlerle değeri düşen malların zayi olan mal kapsamında değerlendirilmemesi gerektiğinden, bunların alımında yüklenilen vergilerin tamamının indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Kişisel görüşümüze göre de, 'değer düşüklüğü' kavramı ile 'zayi olma' kavramları anlam itibariyle birbirlerinden farklı olup, eşanlamlı olarak kullanılamazlar. Zayi olma, fiziki olarak tamamen yok olmayı, değer düşüklüğü ise eşya fiziki olarak var olmakla birlikte piyasa değerinde meydana gelen parasal değer düşüklüğünü ifade etmektedir. Zayi olan mal tamamen yok olmakta, herhangi bir parasal değeri bulunmamaktadır. Değeri düşen mal ise tümüyle yok olmamakta, belli bir satış değeri bulunmakta, satışa konu edilmesi halinde üzerinden KDV hesaplanması söz konusu olmaktadır. Bu nedenle, değeri düşen malların alımında yüklenilen KDV'nin indirimine izin verilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, Maliye Bakanlığı'nın görüşü doğru ve yerindedir.

Nitekim, Danıştay'da bu konuda aynı görüşte olup, verdiği bir Karar'ın özeti aşağıdaki gibidir(2):

'3065 sayılı Katma  Değer Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinin (c) fık­rasında zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer ver­gisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden indirile­meyeceği kurala bağlanmıştır. Maddenin uygulanmasında ortaya çı­kan sorun 'zayi olma'nın ne olduğudur. Bu konuda Kanun'da bir tanım olmadığı gibi, daha sonra da zayi olmayı tanımlayan bir düzen­leme yapılmamıştır.

Sözlük anlamıyla 'zayi', 'yitik', 'kayıp' anlamına gelmektedir. Yani mal bütünüyle kaybolduğunda (örneğin sel sularına kapılarak) zayi olmuş­tur ve maddenin gerekçesinde öngörüldüğü gibi vergi kaybını önlemek amacıyla alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi indirim konusu yapılamayacaktır. Zira katma değer vergisinin amacı her kademede yara­tılan katma değeri vergilendirmektedir.

Ancak malın bütünüyle zayi olmayıp hasar görmesi, değer kay­bet­mesi durumunda, alış vesikasında gösterilen katma değer vergi­sinin tü­münün değil, değer kaybına isabet eden katma değer vergi­sinin indirim dışı kalması, hem Kanun'un amacına hem de vergide adalet prensibine uygun düşer.'

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, tamamen yok olmayan ancak VUK'un 278. maddesinde belirtilen nedenlerle değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelen malların zayi olan mal kapsamında değerlendirilmemesi gerekmektedir. Dolayısıyla, bu kapsamda değeri düşen mallar nedeniyle yüklenilen KDV'lerin tamamının indirim konusu yapılması mümkün bulunmakta olup, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nın görüşü de bu doğrultudadır.

Abdullah TOLU*

Yaklaşım

* Rekabet Kurumu İdari ve Mali İşler Dairesi Başkan V.

(1) MB.'nin, 08.11.1996 tarih ve 52890 sayılı; 18.06.2007 tarih ve 53/5330-120/54853 sayılı Özelgeleri.

(2) Dn. 7.D.'nin, 02.04.1991 tarih ve E.1990/3043, K.1991/1334 sayılı Kararı (Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, Cilt: 2, s. 3198-3199).