Ticari hayatta mal ve hizmet satışlarının önemli bir kısmı vadeli olarak yapılmakta ve vadeli satışların sonucu olarak bazı alacakların tahsili çeşitli nedenlerden dolayı yapılamamaktadır.

Hangi alacaklar şüpheli alacak sayılır?

Ticari hayatta mal ve hizmet satışlarının önemli bir kısmı vadeli olarak yapılmakta ve vadeli satışların sonucu olarak bazı alacakların tahsili çeşitli nedenlerden dolayı yapılamamaktadır. Söz konusu bu alacaklar vergi uygulamasında karşılığını şüpheli alacak olarak bulmakta olup bunlara ilişkin ayrıntılı düzenlemelere Vergi Usul Kanunu’nda yer verilmiştir.

V.U.K.nun 323. maddesinde ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla, dava veya icra safhasında bulunan alacaklar, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağı ve bu çeşit alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte bir karşılık ayrılabileceği hüküm altına alınmıştır.

Şüpheli alacak karşılığı ayrılması için aranan şartlar nelerdir?

Şüpheli alacak karşılığı ayrılması için gereken şartları aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz.

Alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması:

Bir alacağın şüpheli hale geldiğini kabul ederek karşılık ayrılmak suretiyle zarar yazılabilmesi için sözkonusu alacağın mutlak suretle ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekmektedir.

Hatır senetlerinden doğan alacakların ödenmemesi halinde bu alacaklar için karşılık ayrılması mümkün değildir.[1]

Alacağın şüpheli hale gelmesi:

Şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için aranan diğer bir şart ise alacağın şüpheli hale geldiğinin tespitidir. V.U.K.nun 323. maddesinde hangi hallerde alacağın şüpheli hale gelmiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılır.

Bir alacağın dava ve icra safhasında olması o alacağın şüpheli alacak niteliğine sahip olması için yeterlidir. Sözkonusu alacağa ilişkin davanın borçlu tarafından açılmış olması durumu değiştirmeyecektir. Mahkemeye dava, icraya takip dilekçesinin verilmiş olması, alacağın dava veya icra safhasına intikal ettiğini gösterir. Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus, şekli bir başvurunun alacağın şüpheli sayılması için yeterli olmayacağıdır. Bir alacağın şüpheli niteliğini kazanabilmesi için başvurudan sonra davanın mahkemede görülmekte olması, icraya intikal eden ihtilafın da ödeme emrine bağlanmış olması gerekir.

İcra takibinin ciddi olarak takip edilmemesi nedeniyle, dosyası takipten düşen alacak, şüpheli alacak kabul edilmez.

V.U.K.nun 323. maddesinde protestoya veya yazı ile birden fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklarda şüpheli alacak olarak belirtilmiştir. Her ne kadar ilgili kanun maddesinde borcun istenilmesine ilişkin yazıların taahhütlü olarak gönderileceği hususunda bir kayıt yoksa da, yazı ile borcun bir defadan fazla istenildiğine, ancak PTT makbuzlarıyla veya protesto örnekleri veya alındıları ile kanıtlanabileceğine ve başka bir şekilde bu iddianın doğrulanması olanağı bulunmadığına göre yazıların taahhütlü olarak gönderilmesi gerektiğinin kabulü zorunlu bulunmaktadır.

Ayrıca kanun maddesinde yer alan dava veya icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklardan kasıt dava veya icra takibatı için yapılacak giderlerin alacak tutarından fazla olması halidir.

Alacağın teminatlı olmaması:

Bir alacağın şüpheli hale gelmesi ve üzerinden karşılık ayrılması için sözkonusu alacağın teminata bağlanmamış olması gerekir. Teminata bağlanmış alacaklarda alacağın şüpheli hale gelmesi sözkonusu değildir. Alacağın bir kısmı teminatlı ise ancak teminattan geri kalan kısım için karşılık ayrılabilir.

Uygulamada bazı durumlarda alacağın ne kadarının teminatlı ne kadarının teminatsız olduğunu tesbit etmek çok güç olmaktadır.

Danıştay 4.Dairesi 29.12.1972 Tarihinde vermiş olduğu bir kararda; değerleme gününde değerleme konusu alacaklardan ne kadarının teminatlı ne kadarının teminatsız olduğunun kesin olarak bilinememesi hallerinde karşılık ayrılmasının mümkün olmadığı yönünde karar vermiştir.[2]

Kanımızca ,alacaklardan ne kadarının teminatlı ne kadarının teminatsız olduğu bilinmemekle birlikte asgari olarak ne kadarının teminatsız olduğu (sözgelimi %50’sinin) kesinlikle biliniyorsa karşılık ayrılabilmelidir.Aksi bir uygulam, alacaklardan bir kısmının teminat durumu bilinemiyor diye işletmeyi tüm alacaklar yönünden karşılık ayırma imkanı tanımama suretiyle cezalandırmak olur. Bu da işletmenin dönem kazancının gerçeğe uygun bir şekilde saptanamamasına yol açar.[3]

Kefalete bağlı alacaklar da şüpheli alacak uygulamasında teminatlı alacak olarak değerlendirilirler. Ancak, kefil hakkında da takibata geçilmiş olunmasına rağmen alacak tahsil edilememişse karşılık ayrılabilir.

[1] Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararı, 22.06.1960 Tarih ve Yayın Sıar No:102 Genel SıRA No:102

[2] Baki MERİÇ, Değerleme, İstanbul;1982, s.60

[3] MERİÇ,AGE.S.60

Kimler şüpheli alacak karşılığı ayırabilir?

V.U.K.nun 323 maddesi uyarınca, ticari ve/veya zirai faaliyetle iştigal eden ve bilanço esasına göre defter tutan mükellefler şüpheli alacak karşılığı ayırabileceklerdir. Buna göre işletme hesabı esasında defter tutanlar ile kazancı ticari veya zirai kazanç dışındaki kazançlardan oluşan mükellefler şüpheli alacak karşılığı ayıramazlar.

Şüpheli hale gelen alacağın zarar olarak dikkate alınabilmesi için aranan şartlar nelerdir?

Karşılık ayrılması zorunluluğu: Şüpheli hale gelen bir alacağın zarar olarak dikkate alınabilmesi için anılan alacak için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılması gerekmektedir. Ayrıca birden fazla alacağın şüpheli hale gelmesi ve karşılık ayrılması halinde hangi karşılığın hangi alacağa ait olduğu karşılık hesabında ayrıntılı olarak gösterilmek zorundadır.

Karşılığın alacağın şüpheli hale geldiği dönemde ayrılması gerekliliği Şüpheli alacak karşılığı ancak alacağın şüpheli hale geldiği yıl için ayrılabilir. Alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayırmayan işletmeler daha sonraki yıllarda bu haklarını kaybederler.

Karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilen şüpheli alacaklarda  daha sonraki dönemlerde tahsil edilmeleri halinde tahsil edildikleri dönemin karına intikal ettirilirler.

Mal alımına yönelik olarak verilen avanslar üzerinden şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir mi?

213 Sayılı V.U.K.nun da değişiklik yapılmasına ilişkin 30.12.1980 tarih ve 2365 sayılı kanun gerekçesinde; V.U.K.nun şüpheli alacaklarla ilgili madde hükmünün değişiklikten önce yürürlükte bulunan tedvin tarzı ile maksadın dışında kullanılır hale geldiği belirtildikten sonra karşılık ayrılmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili olması; diğer bir deyişle; alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerektiği açıklanmıştır.

Bir alacağın şüpheli hale geldiğini kabul ederek karşılık ayırmak suretiyle zarar yazılabilmesi için; sözkonusu alacağın mutlak suretle ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması ve o alacağın, ticari veya zirai bir işletmeye dahil bir malın satışından veya hizmetin yapılmasından doğması, diğer bir ifade ile alacağın; daha önce hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir. Çünkü ticari bir organizasyonda satılan mal ve hizmet bedeli (tahakkuk esasının geçerli olması nedeniyle) tahsil edilmemiş olsa bile hasılata intikal ettirilmekte ve karın teşekkülünü etkilemektedir. işte bu nedenden dolayı söz konusu alacakların tahsil edilmesinin şüpheli hale geldiği anda üzerinden karşılık ayrılarak zarara intikali mümkün bulunmaktadır.

Sonuç olarak gerek V.U.K.’nun 2365 sayılı yasa ile değişik 3. ve 323 maddeleri lafzı gerekse anılan değişikliklere ilişkin gerekçeler karşısında; mal alımı için verilen avanslardan (yapılan ön ödemelerden) doğan alacaklara, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili bulunmaması nedeniyle, şüpheli alacak karşılığı ayrılması ve ilgili yıl sonuç hesaplarına gider yazılması mümkün bulunmamaktadır. Çünkü mal teminine yönelik olarak verilen avanslar daha önce hasılat hesaplarına (ticari ve zirai işletmeye dahil bir mal satışından veya hizmet ifasından kaynaklanmadığı için) intikal ettirilmemiştir.[1]

[1] Volkan HARMANDAR, "Mal Alımına Yönelik Olarak verilen Avanslar Üzerinden Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılabilir mi?", Vergi Dünyası: Kasım 1990, Sayı 111, ss. 12-13

Holding ve bağlı kuruluşlar arasındaki alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir mi?

Holding ve iştirakleri arasında çeşitli nedenlerle alacak ilişkisi doğabilmektedir. İşletmenin ana kuruluş, iştirak ve bağlı ortaklıklarından ticari ilişkiler (mal ve hizmet satışları) nedeniyle oluşan alacaklarının grup dışı şirketlerden olan ticari alacaklarından farkı bulunmamaktadır. Bu nedenle, şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılarak zarar yazılması mümkündür.

İşletmelerin ana kuruluş ve/veya iştiraklerinden esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerden (ödünç verme, kefalet ve benzeri) doğan alacakları ise yukarıda belirtilen genel prensip uyarınca karşılık uygulamasına konu edilemeyecektir. Çünkü bu nitelikteki alacakların hasılat hesapları ile ilişkisi bulunmamaktadır.

Katma Değer Vergisinden kaynaklanan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir mi?

Ticari hayatta mal ve hizmet satışlarının önemli bir kısmı vadeli yapılmaktadır. Bu takdirde, mal veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi de alacak olarak ortaya çıkmaktadır. Ancak bir alacağın karşılık ayrılmak suretiyle zarar yazılabilmesi için hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerekir. Mal satışı ve hizmet ifasından doğan katma değer vergisinin ise hasılat hesaplarıyla ilişkilendirilmediği açıktır. Bu nedenle katma değer vergisinden kaynaklanan alacaklar üzerinden şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı uzun bir dönem tartışma konusu yapılmış idi. Ancak Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 334 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ ile katma değer vergisinden kaynaklanan  alacaklar için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması gerektiği belirtilmiştir. Tebliğin ilgili bölümü aşağıdaki gibidir.[1]

“Bakanlığımıza yansıyan olaylardan, kredili mal veya hizmet satışları üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tahsilinin şüpheli hale geldiği durumda karşılık ayrılıp ayrılamayacağı hususunda tereddüde düşüldüğü görülmüştür.

Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde bir alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilmesinde aranılan şartlar gösterilmiştir.

Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır.

Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır.”

[1] 334 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ 05.05.2004 Tarih ve 25453 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

Kamu kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılabilir mi?

Kamu kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılıp ayrılamayacağı uygulamada tartışmalı olmakla birlikte, söz konusu alacaklar için karşılık ayrılamayacağı yönündeki görüş ağırlık kazanmaktadır.[1]

Devletten olan alacakların tahsil edilememesi,ya da tahsilinin şüpheye düşmesi diye bir durumun mümkün olmayacağından hareketle,devletten olan alacaklara karşılık ayrılmasına vergi uygulamasında izin verilmemektedir.Ancak bu görüşün aleyhinde yargı yargı kararı da bulunmaktadır.

Ancak Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu tarafından 28 mayıs 1962 tarihinde verilen kararda ‘Kamu idarelerine karşı yapılan inşaat taahhütlerinden doğan istihkaklara ait alacaklar için VUK’nun 323.maddesi gereğince şüpheli alacak karşılığı ayrılması ; ayrılan bu karşılığın taahhüt hesapları ile ilgilendirilmeyerek ayrıldığı yılın umumi ticari kar-zarar hesabına maledilmesi’gerektiği belirtilmiştir.[2]

Şüpheli alacaklar ve ayrılan karşılıklar nasıl muhasebeleştirilir?

VUK’ na göre hangi alacakların şüpheli hale gelmiş sayılacağı daha önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Bu bölümde şüpheli alacak uygulamasına ilişkin muhasebe kayıtları incelenecektir.

a- Alacağın Şüpheli Alacaklar Hesabına Alınmasına İlişkin Muhasebe Kaydı

___________________  2008 __________________________

128 ŞÜPHELİ TİCARİ  ALACAKLAR HESABI            1.500-

120 ALICILAR HESABI                           1.500-

Şüpheli hale gelen alacağın alıcılar hesabından çıkarılması

______________________   /    _________________________

b- Dönem Sonunda Şüpheli Hale Gelen Alacaklar İçin Karşılık Ayrılmasına ilişkin Muhasebe Kaydı

___________________ 31.12.2008 ___________________

654 KARŞILIK GİDERLERİ  HESABI                1 500-

129 ŞÜPHELİ TİC.ALAC.  KARŞILIK HESABI     1.500-

Şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayrılması

______________________     /     _____________________

Vergi kanunlarında karşılığın ne oranda ve hangi ölçüde ayrılacağına ilişkin bir belirleme yoktur. Bu durum mükelleflerin tercihine bırakılmıştır ve uygulamada genellikle şüpheli hale gelen alacakların tamamı için karşılık ayrılmaktadır. Alacağın teminatlı olması halinde teminatlı kısım düşüldükten sonra kalan tutar kadar karşılık ayrılabilir.

c- Şüpheli Alacağın Sonradan Tahsil Edilmesi Halinde Yapılması Gereken Muhasebe Kayıtları

Örneğimizdeki 1.500 YTL. şüpheli alacağın 1.000 YTL’lik kısmının 15.4.2008 tarihinde tahsil edildiğini varsayalım bu durumda aşağıdaki muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir.

___________________ 15.04.2008 ____________________

100 KASA                                                    1.000-

128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR                       1.000-

Şüpheli alacağın tahsili

___________________15.04.2008  _____________________

129 ŞÜPHELİ TİCARİ   ALAC.KARŞILIĞI       1.000-

644 KONUSU KALMAYAN  KARŞILIKLAR HESABI     1.000-

Karşılık Hesabının tahsilat nedeniyle kapatılması

______________________     /     ______________________

Şüpheli alacağın değersiz alacağa dönüşmesi nasıl muhasebeleştirilecek?

Şüpheli alacaklar daha sonra herhangi bir nedenle, (açılan davanın kaybedilmesi gibi) değersiz alacağı dönüşebilir. Bu gibi durumlarda yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

_______________________   /   ______________________

129 ŞÜPHELİ TİCARİ   ALAC.KARŞILIĞI       1.500-

128 ŞÜPHELİ TİC.ALAC.                                          1.500-

_______________________   /   _______________________

Nexia