Yenileme fonu uygulamasından yararlanabilmek için aranan şartları aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz:

Yenileme fonuna ilişkin yasal düzenlemeler nelerdir?

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılmasından veya hasar halinde sigortadan alınan tazminatlar nedeniyle ortaya çıkan karın yenileme fonuna alınması, kaynağına göre satış veya sigorta tazminatı olarak V.U.K.nun 328. ve 329. maddelerinde düzenlenmiştir.

Amortismana tabi malların satılmasını düzenleyen VUKnun 328. maddesinin 4. ve 5. fıkraları şöyledir:

"Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun, bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanunun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur."

Amortismana tabi malların yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler nedeniyle kısmen veya tamamen hasara uğraması karşılığı alınan sigorta tazminatlarının, bu malların ayrılmış amortismanları dikkate alınarak hesaplanacak net değerleri ile farkı kar veya zarara yazılacağı gibi, yukarıdaki hükme paralel olarak düzenlenen VUKnun 329. maddesinin 2, 3 ve 4 numaralı fıkraları uyarınca yenileme fonu olarak da ayrılabilecektir.[1]

[1] O.S. KOCAHANOGLU, M.N. YÜKSEL, "Amortisman Hukuku ve Uygulaması" İstanbul 1985 s. 118

Yenileme fonu ayrılmasının şartları nelerdir?

Yenileme fonu uygulamasından yararlanabilmek için aranan şartları aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz:

Bilanço Esasına Göre Defter Tutulması: 

Yenileme fonu ayrılması için aranan birinci şart, bilanço esasında defter tutulmasıdır. İlgili kanun maddelerinde açıkça bir hüküm olmamakla birlikte yenileme fonu olarak alınacak karın pasifte geçici nitelikte bir hesapta tutulacağı ifadesine yer verilmiştir. Bu açıdan değerlendirildiğinde işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler yenileme fonu ayıramazlar.Nitekim Danıştay 4.Dairesinin 6.4.1972 gün ve E.1971/5306,K.1972/2287 sayılı Kararı da bu doğrultudadır. Ayrıca kanun maddesinin gerekçesinde de yenileme fonu ayrılabilmesi için bilanço esasına göre defter tutulması gerektiği belirtilmiştir.[1]

Kazancı basit usulde tespit edilen ticari kazanç sahipleri,zirai işletme hesabı esasına göre kazançları tespit edilen zirai kazanç sahipleri ile serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabının yenileme fonu uygulamasından faydalanması söz konusu değildir.

Sabit Kıymetin Yenilenmesinin Zaruri Bulunması veya İşletmeyi İdare Edenlerce Karar Verilip Teşebbüse Geçilmiş Olması:

Yenileme fonu ayrılması için aranan diğer şart da satılan veya elden çıkarılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu bulunması veya işletmeyi idare edenlerce ilgili sabit kıymetin yenilenmesi konusunda karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olmasıdır.

Dikkat edileceği üzere işletme için sözkonusu iktisadi kıymetin yenilenmesi zorunlu ise bu durumda idarecilerin konuya ilişkin kararı ve teşebbüse geçilmiş olması şartı aranmaz. Ancak anılan kıymetin mevcudiyeti işletme için zorunluluk arz etmiyorsa yenileme fonu ayrılabilmesi için idarecilerin konuya ilişkin karar vermiş ve teşebbüse geçmiş olmaları gerekmektedir.

Yöneticilerce karar verildiği,yönetim kurulu kararının karar defterine geçirilmesi ile ispatlanır.

Satın Alınacak İktisadi Kıymetin Daha Önce Satılan Kıymetle Aynı Nitelikte Olması Gerekir:

Satılan iktisadi kıymetin yerine aynı niteliklere sahip benzeri veya teknolojik gelişmeye uygun yeni modelleri satın alınmalıdır. Aksi durumda yenileme fonu uygulamasından yararlanılması söz konusu olamayacaktır.

Örneğin satılan iktisadi kıymet kamyonet ise, bunun yerine binek otomobil alınmışsa, burada yenileme değil yeni bir iktisadi kıymetin satın alınması sözkonusudur. Yeni iktisadi kıymetin tahsis edileceği hizmet aynı olmadığı için, eski iktisadi kıymetin satılması nedeniyle oluşan karın yenileme fonuna alınması sözkonusu değildir.[2]

[1] Danıştay 4. Dairesinin 6.4.1972 tarih ve E.1971/5306, K.1972/2287 sayılı kararı bu yöndedir

[2] Hasan YALÇIN "Yenileme Fonu Uygulaması ve Muhasebesi", Vergi Dünyası, Sayı: 148

Yenileme fonuna ilişkin yasal düzenlemeler nelerdir?

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılmasından veya hasar halinde sigortadan alınan tazminatlar nedeniyle ortaya çıkan karın yenileme fonuna alınması, kaynağına göre satış veya sigorta tazminatı olarak V.U.K.nun 328. ve 329. maddelerinde düzenlenmiştir.

Amortismana tabi malların satılmasını düzenleyen VUKnun 328. maddesinin 4. ve 5. fıkraları şöyledir:

"Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun, bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanunun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur."

Amortismana tabi malların yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler nedeniyle kısmen veya tamamen hasara uğraması karşılığı alınan sigorta tazminatlarının, bu malların ayrılmış amortismanları dikkate alınarak hesaplanacak net değerleri ile farkı kar veya zarara yazılacağı gibi, yukarıdaki hükme paralel olarak düzenlenen VUKnun 329. maddesinin 2, 3 ve 4 numaralı fıkraları uyarınca yenileme fonu olarak da ayrılabilecektir.[1]

[1] O.S. KOCAHANOGLU, M.N. YÜKSEL, "Amortisman Hukuku ve Uygulaması" İstanbul 1985 s. 118

Yenileme fonu ayrılmasının şartları nelerdir?

Yenileme fonu uygulamasından yararlanabilmek için aranan şartları aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz:

Bilanço Esasına Göre Defter Tutulması: 

Yenileme fonu ayrılması için aranan birinci şart, bilanço esasında defter tutulmasıdır. İlgili kanun maddelerinde açıkça bir hüküm olmamakla birlikte yenileme fonu olarak alınacak karın pasifte geçici nitelikte bir hesapta tutulacağı ifadesine yer verilmiştir. Bu açıdan değerlendirildiğinde işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler yenileme fonu ayıramazlar.Nitekim Danıştay 4.Dairesinin 6.4.1972 gün ve E.1971/5306,K.1972/2287 sayılı Kararı da bu doğrultudadır. Ayrıca kanun maddesinin gerekçesinde de yenileme fonu ayrılabilmesi için bilanço esasına göre defter tutulması gerektiği belirtilmiştir.[1]

Kazancı basit usulde tespit edilen ticari kazanç sahipleri,zirai işletme hesabı esasına göre kazançları tespit edilen zirai kazanç sahipleri ile serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabının yenileme fonu uygulamasından faydalanması söz konusu değildir.

Sabit Kıymetin Yenilenmesinin Zaruri Bulunması veya İşletmeyi İdare Edenlerce Karar Verilip Teşebbüse Geçilmiş Olması:

Yenileme fonu ayrılması için aranan diğer şart da satılan veya elden çıkarılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu bulunması veya işletmeyi idare edenlerce ilgili sabit kıymetin yenilenmesi konusunda karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olmasıdır.

Dikkat edileceği üzere işletme için sözkonusu iktisadi kıymetin yenilenmesi zorunlu ise bu durumda idarecilerin konuya ilişkin kararı ve teşebbüse geçilmiş olması şartı aranmaz. Ancak anılan kıymetin mevcudiyeti işletme için zorunluluk arz etmiyorsa yenileme fonu ayrılabilmesi için idarecilerin konuya ilişkin karar vermiş ve teşebbüse geçmiş olmaları gerekmektedir.

Yöneticilerce karar verildiği,yönetim kurulu kararının karar defterine geçirilmesi ile ispatlanır.

Satın Alınacak İktisadi Kıymetin Daha Önce Satılan Kıymetle Aynı Nitelikte Olması Gerekir:

Satılan iktisadi kıymetin yerine aynı niteliklere sahip benzeri veya teknolojik gelişmeye uygun yeni modelleri satın alınmalıdır. Aksi durumda yenileme fonu uygulamasından yararlanılması söz konusu olamayacaktır.

Örneğin satılan iktisadi kıymet kamyonet ise, bunun yerine binek otomobil alınmışsa, burada yenileme değil yeni bir iktisadi kıymetin satın alınması sözkonusudur. Yeni iktisadi kıymetin tahsis edileceği hizmet aynı olmadığı için, eski iktisadi kıymetin satılması nedeniyle oluşan karın yenileme fonuna alınması sözkonusu değildir.[2]

[1] Danıştay 4. Dairesinin 6.4.1972 tarih ve E.1971/5306, K.1972/2287 sayılı kararı bu yöndedir

[2] Hasan YALÇIN "Yenileme Fonu Uygulaması ve Muhasebesi", Vergi Dünyası, Sayı: 148

Yenileme fonunun kullanılma süresi nedir?

V.U.K.nun 328 ve 329. maddelerinde yenileme fonunun pasif geçici hesapta azami üç yıl tutulabileceği ve her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karların üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği hüküm altına alınmıştır. Uygulamada üç yıllık sürenin nasıl hesaplanacağı, başka bir deyişle Kanun Maddesinde yer alan üç yıl ifadesinden ne anlaşılması gerektiği konusunda tereddütler ve farklı görüşler ortaya çıkmaktadır. Konuya ilişkin görüşleri gerekçeleri ile birlikte aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz.

1. Görüş: Yenileme fonu olarak ayrılan karlar üç yıl içinde kullanmadığı takdirde üçüncü yılın vergi matrahına eklenmesi gerekmektedir. Bu hükümden anlaşılacağı üzere burada sözü edilen yıldan takvim yılı değil hesap yılını anlamak gerekir. Örneğin 29.12.2006 tarihinde tesis edilen yenileme fonu 31.12.2008 tarihi itibariyle vergi matrahına eklenmelidir. Burada fiili süre 2 yıl 2 gün olmasına rağmen yenileme fonu iki yıl vergi dışı bırakılmış olduğundan üçüncü yıl olan 2008 yılı matrahına ilavesi gerekmektedir. Nasıl yılın son gününde satın alınan bir demirbaş için bir yıllık amortisman ayrılabiliyorsa buradaki iki günlük süre de bir takvim yılı olarak dikkate alınacaktır.

2. Görüş: Üç yıllık sürenin satış tarihinden değil değerleme gününden itibaren hesaplanması gerekmektedir. Başka bir ifadeyle amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı yılı izleyen üç tam yıl esas alınmalıdır.

3. Görüş: Sürelerin hesaplanmasını düzenleyen V.U.K.nun 18. maddesinde yıl olarak belirtilmiş sürelerde hesap şekli açıklanmamış olmakla beraber maddenin genel hükümlerinden hareketle, sürenin sabit kıymet satış tarihinin ertesi gününden başlaması ve üç yıl sonraki satışa tekabül eden günün akşamı bitmesi gerekmektedir. Örneğin, 29.01.2008 tarihinde satılan otonun yerine 29.01.2011 günü akşamına kadar bir başka binek oto satın alınmadığı takdirde yenileme fonunun amortismanlara mahsup imkanı ortadan kalkacak ve yenileme fonunda bekleyen sabit kıymet satış karı 2009 yılı kar/zarar hesabına alacak kaydedilmek suretiyle kapatılacaktır.

Konuya İlişkin Danıştay’ın Görüşü

Danıştay 4’üncü Dairesi çeşitli tarihlerde vermiş olduğu kararlarda 2.Görüşü benimsemiştir. Bu kararalardan bazılarının özeti aşağıdaki gibidir.

“1966 yılında satılan ve karı yenilemede kullanılmayan iktisadi değerin satış karı 1966 yılının sonundan itibaren üçüncü yılı olan 1969  yılı karlarına ithal edilmesi gerekir.” (Danıştay 4.Daire 20.02.1974 Tarih , Esas No:1973/4073, Karar No:1974/555)

“1982 yılında satılan ve bu yılda pasifte geçici bir hesab aktarılan nakit vasıtaları karının 1985 yılında matraha ilave edilerek beyan edilmesinde isabetsizlik bulunmadığı hk.” (Danıştay 4.Daire 11.10.1991 Tarih , Esas No:1988/4562, Karar No:1991/3704)

“Yenileme fonu uygulamsındaki üç yıl deyiminden üç hesap dönemi değil üç yıl pasifte tutulmanın anlaşılması gerekeceği ve 1987 yılında satılan  ve karı yenilemede kullanılan iktisadi değerin satış karının 1990 yılı karına ithal edilmesi gerektiği hk.’’(Danıştay 4.Daire 17.10.1994 Tarih , Esas No:1992/3956,Karar No:1994/159)

Maliye Bakanlığı’nın Konuya İlişkin Görüşü

Maliye Bakanlığı çeşitli tarihlerde vermiş olduğu özelgelerde 1.Görüşü benimsemiştir. Başka bir ifadeyle ‘yenilem fonu uygulamasında sözü edilen yıl deyiminin vergilendirme dnemini ifade edeceği belirtilmiştir. [1]

Dolayısıyla,yasa da belirtilen 3 yıllık sürenin hesabında,vergi idaresi satışın yapıldığı yılı ilk yıl olarak kabul etmekte,Danıştay’ın görüşü ve bu yönde verdiği kararlarda ise 3 yıllık sürenin takip eden yıldan başlayacağı öngörülmektedir.

Konuya İlişkin Görüşümüz

Yukarıda yer alan görüşlerden birinci görüşün başka bir ifadeyle Maliye Bakanlığı uygulamasının belirtilen gerekçelerden dolayı daha geçerli olduğu kanısındayız.

Ayrıca, sözkonusu üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde yenileme fonunda takip edilen karlar o yılın vergi matrahına eklenecektir.

[1] Maliye Bakanlığının 10.08.1993 tarih ve VUK/24459-328-72 sayılı17.04.1992 Tarih ve 110/35448 sayılı özelgeleri(5) YALÇIN, a.g.m., s

Yenileme fonu hesabında birden fazla amortismana tabi iktisadi kıymete ait satış karı olması durumunda ne gibi bir işlem yapılacak?

Yenileme fonu uygulamasında satılan her iktisadi kıymet için bu satıştan doğan kar nedeniyle ayrılan yenileme fonu, sözkonusu iktisadi kıymetin yerine alınan aynı nitelikteki iktisadi kıymetin amortismanı için kullanılacaktır. Bu nedenle her iktisadi kıymete ait yenileme fonunun ayrıntılı olarak tespit edilebilecek şekilde muhasebe uygulaması yapılması gerekmektedir.

Bunun yanı sıra yenileme fonu hesabında yer alan karların aynı nitelikte birden fazla iktisadi kıymetin satışından kaynaklanması ve yeni satın alınan iktisadi kıymetin niteliğinin sözkonusu iktisadi kıymetlerle aynı olması durumunda; yeni alınan iktisadi kıymetin, tarih itibari ile en önce satılan iktisadi kıymetin yerine satın alınmış kabul edilmesi ve yeni alınan iktisadi kıymetin amortismanının tarih itibari ile en önce ayrılan yenileme fonundan mahsup edilmesi gerekir. Yeni alınan iktisadi kıymetin amortismanının yenileme fonunda yer alan diğer fonlarla ilişkilendirilmesi mümkün değildir.

Ayrıca yenileme fonu hesabında yer alan karlar birbirlerinden farklı nitelikteki iktisadi kıymetlere ait karlar ise yeni alınan iktisadi kıymet hangi nitelikteki ise o niteliğe sahip iktisadi kıymetle ilişkilendirileceği açıktır.

Aynı yıl içinde yenileme yapılması halinde yenileme fonu uygulaması nasıl olacak?

İşletmelerce yenilenmesi düşünülen iktisadi kıymetin satıldığı yılda veya afete maruz kalındığı yıl içerisinde iktisadi kıymetin yenilenmesi durumunda ortaya çıkan karın yenileme fonu olarak değerlenip değerlenmeyeceği hususu önem arz etmektedir.

Uygulamada yenileme fonu hükmünün uygulanabilmesinin yeni iktisadi değerin satış yapıldığı yılı takip eden yıllarda iktisap edilmesine bağlı bulunduğu gerekçesiyle aynı yıl içinde yenileme yapılan hallerde satıştan elde olunan karın pasifte geçici bir hesapta tutulmasının mümkün olmadığı yönünde görüşler ortaya çıkmaktadır.[1]

Bu yaklaşım tarzının hatalı olduğu kanısındayız. Mevcut kanuni düzenlemeler yıl içinde yenileme yapılması halinde de yenileme fonu ayrılmasına cevaz verecek niteliktedir. Aksini düşünmek bizi tamamen hatalı sonuçlara götürür. Bu nedenle yıl içinde yapılan yenilemelerde de yenileme fonu uygulaması geçerlidir. Yıl içinde fon ayrılacak dönem sonunda yapılan yenileme nedeniyle hesaplanan amortisman anılan fondan mahsup edilecektir.

Yabancı para ile yapılan satışlarda yenileme fonu uygulaması nasıl olacak?

Yenileme fonunun hesaplanmasında uygulamada ortaya çıkan özellikli durumlardan birisi de yabancı para cinsinden yapılan satışlardır. Satış tarihinden sonra oluşan kur farklarının, satış karı ile dolayısıyla ayrılan yenileme fonu ile ilişkilendirilip ilişkilendirilemeyeceği konusudur. Yabancı para cinsinden yapılan satışlarda satış karı, satış tarihi itibari ile oluşur. Bu nedenle bu tarihten sonra, döviz kasasında yer alan veya dövizli alacaklar nedeniyle ortaya çıkan kur farkı gelirinin bu satış karı ile ve dolayısıyla yenileme fonu ile ilişkilendirilmesi mümkün değildir.

Satış bedelinin eksik beyan edilmesinin tespitinin yenileme fonu uygulanmasına etkisi ne olacak?

Vergi incelemeleri esnasında genelde mükelleflerin iktisadi kıymetlerin satış bedellerini düşük gösterme eğiliminde olduklarına oldukça sık rastlanmakta ve bu nedenle matrah farkları tespit edilmektedir.

Bu gibi durumlarda düşük bedelin tespiti halinde ortaya çıkan karın ayrılan yenileme fonuna ilave edilip edilmeyeceği ortaya çıkmaktadır. Uygulamada bu karın yenileme fonuna intikalinin sözkonusu olmadığı görüşü ağırlık kazanmaktadır ki, biz de bu kanıdayız.[1]

[1] Bakınız, KÖKBULUT, a.g.m. S. 94.

Yenileme fonu uygulamasına ilişkin muhasebe kayıtları nasıl olacak?

Yenileme fonu uygulamasına ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki örnek vasıtasıyla açıklanmıştır.

Örnek: (A) A.Ş. kayıtlı değeri 50.000 YTL birikmiş amortismanı 25.000 YTL olan makineyi 16.09.2008 tarihinde 80.000 YTL’ye satmış ve satıştan doğan karı yenileme fonuna almıştır. Konuya ilişkin yevmiye kaydı aşağıdaki gibidir.

———————— / ——————————————————

100 Kasa                                                    80.000

257 Birikmiş Amortismanlar                         25.000

253 Tesis Makine ve Cihazlar                                   50.000

679 Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar                      55.000      

—————————————— / ————————————                                         

—————————————— / ————————————   

679 Diğer Olağan Dışı Gelir ve Kar               55.000

549 Özel Fonlar  (Yenileme Fonu)                            55.000

—————————————— / ————————————

Anılan şirket 02.04.2010 tarihinde 300.000 YTL’ye yeni bir makine satın almıştır. Sözkonusu makinenin ekonomik ömrü 5 yıl olduğundan % 20 oranından  60.000 YTL amortisman ayrılacak ve bu amortismanın 55.000 YTLlik kısmı yenileme fonundan mahsup edilecektir. Konuya ilişkin yevmiye kayıtları aşağıdaki gibidir:

—————————————— / ————————————

549 Özel Fonlar                                             55.000

(Yenileme Fonu)

770 Genel Yönetim Giderleri                          5.000

(Amortisman Gideri)

257 Birikmiş Amortismanlar                                     60.000

—————————————— / ————————————

632 Genel Yönetim Giderleri                        5.000

771 Genel Yönetim Gid. Yansıtma                          5.000

————————————­—­   /    ————————————

690 Dönem Karı veya Zararı                         5.000

632 Genel Yönetim Giderleri                                    5.000

—————————————— / ————————————

771 Genel Yönetim Gid. Yansıtma               5.000

770 Genel Yönetim Giderleri                                    5.000

(Amortisman Gideri)

—————————————— / ————————————

Nexia