Amortisman konusu oldukça kapsamlı ve hemen hemen uygulamada her mükellefi ilgilendiren bir konudur.

Amortismanlarla ilgili kanuni düzenlemeler nelerdir?

Amortisman konusu oldukça kapsamlı ve hemen hemen uygulamada her mükellefi ilgilendiren bir konudur. Bu nedenle anılan konu çeşitli yazarlar tarafından başlı  başına bir kitap konusu olarak ele alınmıştır.[1] Ayrıca bu konuya ilişkin çok sayıda makale yayınlanmıştır. Bu nedenlerde dolayı bu bölümde amortisman konusu mümkün olduğu kadar özet şekilde incelenmeye çalışılacaktır.[2]

Vergi kanunlarında köklü değişiklikler yapan 5024 ve 5228 sayılı kanunlarla amortisman uygulaması konusunda da önemli değişiklikler yapılmıştır. Açıklamalarımız bu değişiklikler doğrultusunda yapılmıştır.

[1]N.Kemal GÜNDÜZ, Necati PERÇİN,’Amortismanlar ve Yeniden Değerleme’, Yaklaşım Yayınları, 2.Baskı, Ankara:1999

A.Abdullah DOĞAN, Mcengiz ÜNLÜ,Cahit DİCLE, ‘Amortismanlar’ Ankara:1984

Oktay GÜVEMLİ, ‘Amortisman ve Uygulamaları’ İstanbul; 1989

O.S.KOCAHANOĞLU, M. Naci YÜKSEL, ‘Amortisman Hukuku ve Uygulaması’, İstanbul; 1985

Harun KAYNAK, Maddi ve Gayri Maddi Duran Varlıklarda Amortismanlar, Yaklaşım Yayınları,Mayıs 2002

[2] Bu bölümün hazırlanmasında ‘Kazım METİN, Hüseyin YALÇIN ‘İktisadi İşletmeye Dahil Kıymetleri Değerleme’ adlı eserden geniş ölçüde yararlanılmıştır.

Amortismanın konusu nedir?

Arazi ve arsalar dışındaki sabit kıymetlerin ekonomik ömür olarak adlandırılan işletme amaçlarına uygun ve sürekli hizmet süreleri sınırlıdır. Sabit kıymetlerin ekonomik ömürleri

• fiziksel eskime ve yıpranma

• teknolojik yenilikler

• moda değişiklikleri

gibi nedenlerle sınırlıdır. Bir sabit varlığın ömrünün sınırlı olması, amortisman konusunu oluşturur. Ancak, amortisman muhasebesinin amacı; sabit kıymetlerin ekonomik ömürleri içinde türlü nedenlerle meydana gelecek, eskime yıpranma ve demode olmanın değerini ölçmek değildir.[1] Temel amaç, bir sabit kıymet için değerleme hükümlerine göre tespit edilen değerinin, tahmini ekonomik ömür içerisinde, gidere dönüştürülmesi, yani zaman içerisinde yok edilmesidir.

Muhasebe uygulayıcıları, amortisman muhasebesinin bir değerleme yöntemi değil; bir maliyet dağıtım yöntemi olduğunu her zaman anımsamalıdırlar.[2]

[1] Prof. Dr. Ömer Lalik, Envanter, Bilim Yayınları, Sf.: 179.

[2] R.J. BULL, Accounting in Besiness, Butterworths, London, 1969, Sf: 43den aktaran, LALİK, age. Sf.: 179.

Amortisman ayırma koşulları nelerdir?

Vergi Usul Kanununun 313. maddesinde amortisman konusu ile beraber amortisman ayırmanın koşulları da belirlenmiştir. Buna göre, bir iktisadi kıymete amortisman ayrılabilmesi için aşağıdaki koşulların varlığı gereklidir.

• işletmede kullanılması

• kullanım süresinin bir yıldan fazla olması

• yıpranma, aşınma veya kıymetten düşmeye maruz bulunması

Kullanım süresinin bir yıldan fazla olmasından kasıt nedir?

Bir İktisadi Kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için, işletmede bir yıldan fazla kullanılmasının mümkün olması gerekir.İşletmede bir yıldan fazla kullanılması mümkün olmayan iktisadi kıymetlerin değeri ne olursa olsun, iktisap edildiği dönemde gider yazılmalıdır. Bir yıllık sürenin belirlenmesinde değerleme gününe göre belirleme yapılmamalıdır. Örneğin Aralık ayında satın alınan ve ömrü üç ay olan bir iktisadi kıymetin bedeli ne olursa olsun, doğrudan gider yazılmalıdır. Değerleme gününde bu kıymetin işletmede mevcut olması bu durumu değiştirmeyecektir.

Yıpranma, aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz bulunmaktan kasıt nedir?

İşletmede bir yıldan fazla kullanılmakla beraber yıpranma, aşınma ve kıymetten düşmeye maruz olmayan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılması mümkün değildir.Amortisman konusu iktisadi kıymetler maddi ve gayrimaddi sabit varlıklardır. Maddi varlıkların yıpranma, aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz olmalarına karşın, gayrimaddi sabit varlıklarda yıpranma ve aşınma söz konusu olmayıp teknolojideki gelişmeler nedeniyle faydalarında bir azalma söz konusudur.[1]

[1] Hamiyet ÇAKIR, Amortismanlar ve Karşılıklar, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 1982/3, Sf: 73.

Amortismana tabi iktisadi kıymetler nelerdir?

Amortisman mevzuuna ( konusuna) ilişkin düzenlemelere VUK’nun 313’üncü maddesinde yer verilmiştir. Anılan kanun maddesi aşağıdaki gibidir.

“İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269’ncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet ,edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.

İlgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya Devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç) sermayenin veya özel maliyet bedelinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanlar, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulmaz.

Değeri (2008 yılı için) 600,00 YTL’yi aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 600,00 YTL’yi aşmayan alet edavat mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır.”

Takip eden bölümlerde öncelikle amortisman mevzuuna giren kıymetler ve bu kıymetlerin Vergi Usul Kanunu’na göre değerlemesi incelenecek daha sonra ise amortisman uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilecektir.

Amortisman uygulamasında gayrimenkullerden kasıt nedir?

Vergi Usul Kanununda gayrimenkulün tanımına yer verilmemiştir. Gayrimenkul (taşınmaz) mülkiyetinin konusunu düzenleyen Medeni Kanunu’nun 704. maddesi aşağıdaki gibidir:

Madde 704: Taşınmaz mülkiyetinin konusu şunlardır.

1. 1. Arazi,
2. 2. Tapu kütüğünde ayrı sayfada kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
3. 3. Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler.

Bu durumda, gayrimenkul; bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan şeyler olarak tanımlanabilir. Gayri menkulün bu tanımına uymayan aşağıda yazılı kıymetlerin de gayri menkuller gibi değerleneceği Vergi Usul Kanununun 269’uncu maddesi ile özel olarak belirtilmiştir.

1- Gayri menkullerin mütemmim cüzileri ve teferruatı,

2- Tesisat ve makinalar,

3- Gemiler ve diğer taşıtlar,

4- Gayri maddi haklar.

Gayrimenkul gibi değerlenecek kıymetler nelerdir?

Gayrimenkullerin Mütemmim Cüzileri ve Teferruatı([1])

Gayri menkullerin mütemmim cüzileri ve teferruatı gayri­menkul gibi değerlenir. Esasen hukuk alanında mütemmim cüzü­ler ve teferruatlar asıl şeyin tabi olduğu hükümlere tabidir. Vergi Usul Kanununun hükümleriyle vergi uygulamaları bakımından da bu esaslara uyulmuştur.

Gayri menkullerin mütemmim cüzileri, (Bütünleyici parça) Medeni Kanunda; yerel adetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parça olarak tanımlanmıştır. ([2])

Bir binanın kalorifer, havagazı, su tesisleri, bir duvarın tuğla­ları, araziye dikilen meyveli ve meyvesiz ağaçlar mütemmim cüzilerdir. Yerleştiği binadan tahrip edilmedikçe ayrılamayan, ayrıldığı takdirde yapılmasındaki gayretler boşa giden makinalar da mü­temmim cüzlerdir.

Teferruat (eklenti) ise asıl şeyin malikinin anlaşılabilen arzusuna ve yerel adetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlanması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. ([3]).

Bir binanın pencere camı, çerçeveler binanın teferruatıdır.

Bu açıklamadan da anlaşılacağı üzere gayri menkullerin teferru­atı aslında menkul mallardır. Fakat vergi uygulamaları bakımından, değerlemede gayri menkullere ilişkin esaslara tabi tutulmuşlardır.

Tesisat ve Makinalar([4])

Her türlü tesisat ve makinalar gayrimenkuller gibi değerlenir­ler. İmal edilen makina ve tesislerde imal bedelleri satın alma be­deli sayılır. Bunların değerlerinin arttırılması münasebetiyle yapı­lan giderler maliyete katılır.

Makinalar:

Makinalar muharrik kuvvet üreten hammadde ve ilk maddeleri üreten ve imal eden ve işleyen, taşıma işlerinde kul­lanılan sabit ve gezici araçlardır.

Tesisler:

Bunlar bir fabrikada bulunan ve muharrik kuvvet naklinde kullanılan, demiryolları, denizaltı ve hava kabloları, kablo yolları, madenlerde ve ormanlarda kullanılan havadan taşıma araçları, yükleme ve boşaltmalarda kullanılan dubalar, vinçler, iskeleler, yer altında ve üstünde bulunan havagazı, su, elektrik, telefon, kalorifer şebekeleri gibi tesislerdir.

Gemiler ve Diğer Taşıtlar([5])

Gemiler ve diğer bütün taşıma araçları gayri menkuller gibi değerlenir. Deniz ticaretine tahsis edilmiş olsun olmasın bütün deniz ta­şıtları ile bütün kara ve hava taşıtları, değerleme yönünden gayri menkullerin tabi olduğu esaslara tabidir.

Taşıma araçları için aşağıdaki örnekler verilebilir.

Deniz Taşıtları: Motorlu, buharlı ve yelkenli gemiler, kayık, sandal, mavna, salapurya, yat, kotra, duba, sal, şat, yüzücü vinç, yü­zücü dok, elevatör ve tarak vapurları vb.

Kara Taşıtları: Lokomotif ve vagonlar, her çeşit kamyon, kam­yonet, otomobil, otobüs, binek ve yük arabaları, tramvay, tünel arabaları vb.

Hava Taşıtları: Uçak, planör, balon, helikopter vb.

Gayrimaddi Haklar

V.U.K.nun 269ncu maddesinde gayri maddi hakların gayri menkuller gibi değerleneceği hüküm altına alınmış; ancak bu hakların neler olduğu belirtilmemiştir.

Soyut bir varlığı ifade eden gayri maddi hakları aşağıdaki şekilde sınıflandırmak mümkündür.

• Sınırlı Ayni Haklar, • Sınai ve Ticari Haklar, • Fikri Haklar.

([1])Vergi Usul Kanunu ve İzahları, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Yayını, Ankara 1949, s. 719-420.

([2])Türk Kanunu Medenisi, Md. 684.

([3])Türk Kanunu Medenisi, Md. 686.

([4]) Vergi Usul Kanunu ve İzahlar, s. 420-421.

([5]) Vergi Usul Kanunu ve İzahlar, s. 421.

Gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderler nelerdir?

Gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderler aşağıdaki gibidir:

• Satın Alma Bedeli

İktisadi kıymetin satın alınması esnasında satıcıya ödenecek olan bedel olan satın alma bedeli, gayrimenkulün maliyetine eklenmesi zorunlu unsurdur.

• Makina ve Tesisatta Gümrük Vergileri Nakliye ve Montaj Giderleri

Makina ve tesisat alımı esnasında ödenen gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderlerinin bu kıymetin maliyet bedeline dahil edilmesi zorunludur.

Maliyet bedeline eklenmesi zorunlu olan bu tür ödemelerin doğrudan gider yazılması mümkün değildir.

• Mevcut Bir Binanın Satın alınarak Yıkılmasından ve Arsanın Tesviyesinden Mütevellit Giderler

Mevcut bir binanın satın alınması esnasında satıcıya ödenen bedel ile bu binanın yıkımı ve arsanın tesviyesi amacıyla yapılan bütün ödemeler maliyet bedeline dahil olduğundan bu tür ödemelerin doğrudan gider yazılması mümkün değildir.

• Kredi Faizleri ve Kur Farkları

Yatırımların finansmanında kullanılan kredi faizleri ve yurt dı­şından döviz kredisiyle sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle or­taya çıkan kur farklarının maliyet bedeline veya dönemin giderlerine intikali konusunda 163 sıra numaralı V.U.K. Genel Tebliğinde([1]) aşağıdaki açıklamalarda bulunulmuştur:

"1—Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faiz­lerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklen­mesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,

2—Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması,

mümkün bulunmaktadır."

Daha sonra ise 334 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği’nde konuya ilişkin ek açıklamalar yapılmıştır. Söz konusu tebliğde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:

“163 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır.

Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.”

Tebliğde "Kuruluş" ve "İşletme" dönemlerinden bahsedilmekte; ancak bu konuda herhangi bir açıklamaya yer verilmemektedir.

Gelirler Genel Müdürlüğünce ve Maliye Bakanlığınca 30.08.1989 tarih GEL: VUK-2.24457/313-270 sayılı yazılarıyla uygunluk bildirilen Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonunun 18.04.1988 gün ve 276/2 sayılı kararına göre; KURULUŞ DÖNEMİ amortismana tabi sabit kıymetlerin aktife alındıkları yıl sonuna kadar ki dönemdir. Bu dönemden (31.12.den) sonraki dönemler ise İŞLETME DÖNEMİDİR. Yani sabit kıymet yıl içinde hangi tarihte aktife alınırsa alınsın yıl sonuna kadar oluşacak yatırım kredi faizinin yatırım maliyetine eklenmesi gerekir. 31.12.den (yıl sonundan) sonra oluşacak kredi faizlerinin ise maliyete atılma ve/veya gider yazılma konusunda serbestlik vardır([2]).

Tebliğde her ne kadar "Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi" ifadesine yer verilmiş ise de, döviz kredisi kullanılarak yurt içinden sabit kıymet satın alınması halinde de, aynı hükümlerin geçerli olması gerektiği kanaatindeyiz.

• Noter Mahkeme Kıymet Takdiri Komisyon Tellaliye Giderleri

V.U.K.nun 270nci maddesi hükmü gereği mükellefler bu tür giderleri sabit kıymetin maliyetine dahil etmek ya da genel gider­ler arasında göstermekte serbesttir.

• Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergileri

V.U.K.nun 270nci maddesi hükmü gereği, Emlak Alım ve Özel Tüketim vergileri, bu kıymetlerin maliyetine eklenebileceği gibi, genel giderler arasında da gösterilebilir.

• İmal ve İnşaa Giderleri

V.U.K.nun 271nci maddesi hükmü gereği, inşaa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makina ve tesisatta, bunların inşaa ve imal gideri satın alma bedeli yerine geçer.

([1])27 Ocak 1985 Tarih ve 18648 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.

([2])Hasan AKTAŞ, Yatırım Kredi Faizinin Yatırım Maliyetine Atılması ve Gider Yazılmasında Karşılaşılan Sorunlar ve Çözüm Yolları", Vergi Dünyası, Sayı 163, s. 27-28.

Gayrimenkulü genişleten veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderler nelerdir?

İktisadi işletmeye dahil bulunan gayrimenkullerin, normal bakım, onarım ve temizleme giderleri maliyet bedeline eklenmez. Bunlar ilgili bulunduğu hesap döneminde doğrudan gider yazılır. Bu tür giderlere örnek olarak; boya, badana, dam aktarması gibi giderler gösterilebilir([1]).

Normal bakım, onarım ve temizleme giderleri dışında kalan ve gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler ise, gayrimenkulun maliyetine eklenerek amortisman yoluyla itfa edilmelidir. 272nci maddenin ikinci fıkrasında bu tür giderlere örnek olarak aşağıdaki giderler gösterilmiştir.

• Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderler,

• Bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler.

Buna göre, aşağıda belirtilen niteliklerden birini taşıyan giderlerin gayrimenkullerin maliyetine eklenmesi gerekir([2]).

1—Gayrimenkulün kullanma ömrünü uzatmak,

2—Gayrimenkulün kullanma ömrünü uzatmamakla birlikte bu süre içerisinde sağlayacağı yararı artırmak,

3—Gayrimenkule iktisap tarihinde var olmayan bir ilave yapmak.

Belirtilen bu niteliklere sahip giderler kira ile tutulmuş gayrimenkullere ilişkin olarak yapılmışsa, bu giderler özel maliyet bedeli olarak değerlenmelidir. Özel maliyet bedeline ilişkin ayrıntılı açıklamalar takip eden bölümdedir.

Gayrimenkuller için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırıcı giderlerden oluştuğu takdirde, bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmın ayrıca gösterilmesi mecburidir.

Gayrimenkulün maliyetine eklenen bu giderlerin amortisman yoluyla itfasına ilişkin açıklamalar Amortismanlar kısmındadır.

([1])Vergi Usul Kanunu ve İzahları, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Yayını, Ankara 1949, s. 423.

([2])Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1988, s. 568-569.

Nexia