Son birkaç yıldır ekonomide meydana gelen olumlu ve olumsuz gelişmelerle gayrimenkul piyasası çok hareketli günler yaşamaktadır. Gayrimenkul alım satımın vergisel yükümlülüğü olan iki taraf vardır. Bu taraflar; gelir veya kurumlar vergisine tabi olan 1. sınıf tacirler ile gayrimenkulü alan potansiyel mükelleflerdir.Yazımızda potansiyel mükellef açıklamasını yapmamız ise söz konusu kişilerin gayrimenkul alımı ve satımı nedeniyle gelir vergisi yönünden mükellefiyetinin bulunmaması nedeniyle kullandık.

I-GİRİŞ

Gelir İdaresi Başkanlığınca son iki yıldır risk analizine dayalı vergi incelemesi yöntemi kullanılmaktadır.Söz konusu inceleme yöntemine dayalı incelenen sektörün başında belirli bir sayının üzerinde alım-satım yapan potansiyel mükellefler incelenmektedir.Söz konusu incelmeler esnasında ise gayrimenkul alımında nihai tüketiciler alım ve satım esnasında en çok hata yapılan konuları yazımızda açıklayacağız.

II-GAYRİMENKUL SATIŞLARININ HARÇLAR KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ

A-Gayrimenkul Alım -Satımında Harç Uygulaması

634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu’nun 2/c. Maddesine göre; bir arsa üzerinde ileride kat mülkiyetine konu olmak üzere yapılacak veya yapılmakta olan bir veya birden çok yapının bağımsız bölümleri için o arsanın maliki veya ortak malikleri tarafından bu Kanun hükümlerine göre kurulan irtifak hakkına (kat irtifakı); bu hakka sahip olanlara da (kat irtifak sahibi) denilmektedir.

Mezkur kanunun 55. maddesinde ise; bu kanuna göre kat mülkiyeti ve kat irtifakı kurulması, mülkiyetin başkasına devrini ihtiva etmedikçe her çeşit harç ve vergiden muaf olduğu hükme bağlanmıştır. Müteahhitlerin kendi arsalarına veya başkalarına ait arsaların üzerine kat karşılığı inşaat sözleşmeleriyle inşa edip sattıkları yapılarla; esas amacın kazanç temini olduğu ve işlemin mülkiyetin alıcılara devrini ihtiva ettiği bilinen bir durumdur. Bu nedenle; müteahhitler veya arsa sahipleri tarafından üçüncü kişilere devri yapılan gayrimenkullerin tapu harcından muaf olması mümkün değildir.

Bilindiği üzere 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 57-70 maddeleri aralığında “Tapu ve Kadastro Harçları” düzenlenmiştir. Yapılan bu düzenlemelere göre; kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yer alan işlemelerin harca tabi olduğu(57), harç mükelleflerinin tarifede belirtilen kişiler olduğu(madde/58), bu harçların işlemin yapıldığı yerin vergi dairesine ödeneceği (madde/67), tedavül edilen yani alım satıma konu edilen gayrimenkullerin harcının yeni malik adına yapılacak tescilden önce ödeneceği(madde/68) hükme bağlanmıştır.

İnşaat işleri ile uğraşan gerçek veya tüzel kişiler tarafından yapılan gayrimenkullerin bir kısmı daha proje aşamasında, bir kısmı kaba inşaat tabir edilen aşamada, bir kısmı inşaat fiilen bitmesine ve kullanılmaya başlanmasına rağmen iskan ruhsatları alınmadan, bir kısmı ise inşaat tamamlanıp iskan ruhsatı alındıktan sonra satılmaktadır. Bu alım satım işlemlerinin tamamında işleme konu yapının alım satım fiyatı taraflarca açıkça belirlenmekte, tarafların yükümlülükleri bazen de sözleşmeye bağlanmaktadır.

Alıcılar, kendilerine teslimden önce genellikle işleme konu gayrimenkul bedelinin tamamını veya bir kısmını ödemektedirler. Alıcılar tarafından yapılan ödemelere rağmen gayrimenkulün inşaat firması tarafından tamamlanmasının ödemelerden sonraki tarihlerde olması veya inşaat fiilen bitmesine rağmen gerekli prosedürlerin tamamlanmaması alıcıları çeşitli nedenlerden dolayı tedirgin etmektedir. Bu tedirginlik alıcıların kendilerini güvence altına almak amacıyla inşaat firmasından tapu talep etmelerine yol açmaktadır.

İnşaat firmaları ödemelerinin bir kısmını veya tamamını yapmış alıcıların talepler karşısında, alıcıya ait gayrimenkulün yapıldığı arsayı tapuda müşterilerine kat irtifaklı arsa tapusu devretmek (satmak) suretiyle müşterilerin kendilerini güvence altına alma taleplerini karşılama yoluna gitmektedirler.

06/06/2008 tarihinden önce; tapu ve kadastro harcının, vergi değeri ile mükellef tarafından beyan edilmiş olan değerlerden yüksek olanı üzerinden hesaplanacağı hükme bağlanmıştı. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan 48 seri no.lu Harçlar Kanunu Genel Tebliğine göre de; Harçlar Kanunu’na bağlı 4 sayılı tarifenin 20/a bendine ilişkin tapu harcının, emlak vergisi değeri esas alınarak hesaplanacağı, bu işlemler sırasında mükelleflerin emlak vergisi değerinin üzerinde bir değer beyan etmek istemeleri halinde, beyan edilen değer tapu harcı tarhiyatına esas alınacağı belirtilmişti. Bu bakımdan, 48 seri nolu Tebliğ ile Maliye Bakanlığı, gayrimenkul alım satım işlemlerinde, Harçlar Kanunu’na ekli 4 sayılı tarifenin 20/a bendine göre alınan tapu harcının matrahını prensip olarak emlak vergisi değerine bağlamıştı.

Diğer taraftan gerçek alım satım bedelinin emlak vergisi değeri üzerinde olması halinde dahi harcın hesabında emlak vergisi değerinin kullanılmasını kabul etmiş bulunmaktaydı.

Ancak, bu uygulamadan 06/06/2008 tarih ve 26898 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı yasayla 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 63. maddesinin ikinci ve üçüncü fıkralarında yapılan değişikliklerle ve 56 Seri No’lu Harçlar Kanunu Genel Tebliğindeki düzenlemelerle vazgeçilerek yeni bir düzenlemeye gidilmiştir.

Yapılan düzenleme ile, gayrimenkul devir ve iktisaplarında gerçek alım satım bedeli üzerinden tapu harcı tahsil edilmesi esasına geçilmiştir. Söz konusu değişiklik, münhasıran gayrimenkul devir ve iktisaplarına yönelik olduğundan, (4) sayılı tarifenin diğer bentlerine göre yapılacak tapu işlemlerinde ilgili bentte gösterilen değer üzerinden tapu harcı hesaplanacaktır.

Bu itibarla, 06/06/2008 tarihinden itibaren, yapılacak gayrimenkul devir ve iktisaplarında gerçek alım-satım bedelinin tapu işlemine yansıtılmadığının tespit edilmesi halinde, alıcı ve satıcı adına cezalı tarhiyat yapılacaktır. Tapuda işlem yapıldıktan sonra, harcın gerçek alım-satım bedelinden daha düşük bir bedel üzerinden beyan edilip ödendiğinin tespiti halinde, aradaki farka isabet eden harç, %25 oranında vergi ziyaı cezası ile birlikte tahsil edilecektir.

B- Kat İrtifakı Şeklinde Yapılan Satışlarda Harç Uygulaması

Kat irtifakı tesisi şeklindeki satışlarda; üzerine kat irtifakı tesis edilmiş arsaya inşa edilecek binaya ait bağımsız bölüme isabet eden arsa payının satışı söz konusu olup, arsa payı satışının inşaatı tamamlanmış konut satışından bir farkı bulunmamaktadır.

Dolayısıyla, arsa payı vasfındaki gayrimenkulün alım-satımında alıcı ve satıcı gerçek satış bedeli üzerinden harç ödeyecektir.

Zira, kanunun 63. maddesi harç matrahının tespitinde “gayrimenkul” ifadesini genel anlamda tanımlamış olup, herhangi bir tür atfında bulunmamıştır.

Bu durumda gayrimenkulden kastın ne olduğu hususunun tespiti için 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesine bakmak gerekecektir.

İlgili kanun maddesine göre, gayrimenkul mülkiyetinin konusuna; araziler, tapukütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyetikütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler girmektedir. Görüleceği üzere, kat mülkiyeti tesisinin yanında kat irtifakı tesisi de gayrimenkul mülkiyetinin konusuna girmektedir.

Öte yandan, konunun tereddüde mahal bırakmayacak şekildeki hükmü ise; 28/02/2009 tarihli ve 27155 (Mükerrer) sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5838 sayılı Kanunla 492 sayılı Harçlar Kanununun 63. maddesinin ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere eklenen fıkra olmuştur.

Eklenen fıkraya göre; kat irtifaklı gayrimenkul devir ve iktisaplarında harç, devir ve iktisap bedelinin tamamı üzerinden hesaplanır, denilmektedir.

Böylece, zaten 06/06/2008 tarihinden itibaren var olan kat irtifakı tesis edilmiş gayrimenkullerin devir ve iktisabında tapu harcının, gayrimenkulün emlak vergisi değerinden az olmamak üzere devir ve iktisap bedelinin tamamı üzerinden hesaplanmasına yönelik uygulamaya açıklık kazandırılmıştır.

Harç oranına ve mükelleflerine ilişkin mezkur kanunun “Tapu ve Kadastro İşlemlerinden Alınacak Harçlar” Konu başlığını düzenleyen (4) sayılı tarifesinin 20/a. maddesine göre; gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra ve şüyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlaklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı (Binde 15) oranında tapu harcı tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir.

III-BEDELSİZ OLARAK DEVREDİLEN GAYRİMENKULLERİN VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Bir çok anne baba ölümünden sonra çocuklar arasında miras kavgasını önlemek için gayrimenkullerini hayattayken çocukları arasında paylaştırmaktadır.

Yada birden fazla gayrimenkulü olan şahıslar emlak vergisi yönünden gayrimenkullerinin bazılarını eşine devredebilmektedirler. Ancak eşe, çocuğa ve başka bir şahsa yapılan ivazsız intikaller Veraset ve İntikal Vergisini konusuna girmektedir.

Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun ilk maddesinde Türkiye Cumhuriyeti tabiyetinde bulunan şahıslara ait malların veraset tarikiyle veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikali Veraset ve İntikal Vergisi'ne tabidir ifadesi yer almaktadır..(VİVK Madde 1)

Yine Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen 4. maddesinin d bendinde ivazsız suretle vaki olan intikallerin 2010 yılı için 2.535,00-TL si veraset ve intikal vergisinden istisna olduğunu hüküm altına almıştır.Ayrıca Kanunda veraset veya intikal suretiyle geçen malların nasıl değerleneceği de belirlenmiş.Veraset ve İntikal Vergisi Kanunun 10. maddesinde verginin hesaplanmasında gayrimenkuller Emlak Vergisi değeri ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır.Yine Söz konusu kanunun 9. maddesinde ivazsız suretle vaki intikallerde malların hukuken iktisap edildiği tarihi takip eden ay içinde Veraset ve İntikal Vergisi beyannamesi verilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Yine kanunun 19. maddesinde ise hesaplanan verginin de her yıl mayıs ve kasım aylarında olmak üzere, üç yılda altı eşit taksitte ödenmesi gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 16. maddesinde veraset ve intikal vergisi oranlarını açıklamıştır.2010 yılı için 160.000,00-TL ye kadar olan ivazsız intikallerde oran % 10 olarak hüküm altına alınmıştır.

Ancak yanı maddenin parantez içi hükmünde Bir şahsa ana, baba eş ve çocuklarından (evlatlıktan evlat edinenlere yapılan ivazsız intikaller hariç) ivazsız mal intikali halinde vergi, ivazsız intikallere ilişkin tarifede yer alan oranların yarısı uygulanarak hesaplanır hükmüne yer vermiştir.

Söz konusu kanun uyarınca ivazsız suretle vaki intikallerde beyanname ivazsız mal edinen kişinin ikametgahının bağlı olduğu Vergi Dairesine verilmesi gerekmektedir.Ancak söz konusu kişinin ikamet ettiği ilde İhtisas Vergi Dairesi ( süreksiz yükümlülükleri tarh eden vergi dairesi) mevcutsa ilgili vergi dairesine beyanname verilmesi gerekmektedir.

IV-SONUÇ

Yukarı da ayrıntılı açıklandığı üzere gayrimenkul alan potansiyel mükellefler( nihai tüketiciler) gayrimenkulün emlak vergisi değeri yerine gayrimenkul için ödedikleri bedelleri tapu harcının matrahı olarak beyan etmek zorundadırlar.

Yine özellikle gayrimenkulleri bedelsiz olarak alan eş, çocuklar veya üçüncü şahıslar veraset ve intikal vergisi beyanname verme mecburiyetindedirler.

Mükellefler gayrimenkul alım-satımında ileride ceza yaptırımı ile karşılaşılmaması için bu konulara dikkat etmeleri gerekmektedir.

Fatih GÜNDÜZ*

Mali Çözüm Dergisi

KAYNAKÇA

T.C. Yasalar (02.07.1965). 634 sayılı kat mülkiyeti kanunu. Ankara: Resmi Gazete (12038 sayılı)

T.C. Yasalar (17.07.1964). 492 sayılı Harçlar Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11756 sayılı)