Bilindiği üzere 150 m2'nin altındaki konut teslimlerinde uygulanan KDV oranı %1 olup, söz konusu konutların inşası nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirimle giderilemeyen kısmının yılı içinde mahsuben veya takip eden yılda nakden veya mahsuben iadesi mümkün bulunmaktadır.

I- GİRİŞ

İade talebinin söz konusu teslimlerin yapıldığı yılı takip eden yılın Ocak-kasım dönemi KDV beyannamelerinin herhangi biri ile yapılması mümkün bulunmaktadır.  2009 yılında yapılan 150 metrekarenin altında konut teslimlerinden kaynaklanan KDV iade taleplerinin de, 2010 yılı Ocak ayından başlamak üzere, Kasım ayı KDV beyannamesinin verileceği tarihe kadar yapılması gerekmektedir.

Bu yazımızda, 150 m2'nin altında konut teslimlerinden kaynaklanan KDV iade taleplerinde, sık sık idare ile mükellefler arasında ihtilaflara neden olan yüklenilen KDV'nin hesaplanması konusunu irdeleyeceğiz.

II- YASAL DÜZENLEMELER

KDV Kanunu'nun 29/2. maddesinde, 'Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu'nca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilir. Maliye Bakanlığı bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.' hükmüne yer verilmiştir.

2006 ve izleyen yıllarda gerçekleştirilecek indirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV alacaklarının iadesine ilişkin usul ve esaslar 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile belirlenmiş olup, 101, 102, 107 ve 111 No.lu KDV Genel Tebliğlerinde de konuya ilişkin açıklamalar yapılmıştır.

99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nin 1.5 bölümünde 'İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebilecektir. İade talebi en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabilecektir.' Açıklaması yer almaktadır.

Diğer yandan 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile atıf yapılan 76 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nde 'İndirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergilerin hesabına, genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergiler dahildir. Bu konuyla ilgili olarak önceki Genel Tebliğlerde yer alan açıklamalara uyulmak kaydıyla, indirimli orana tabi işlemlerde genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergilerden bu işlemlere isabet eden tutarlar, iade hesabına dahil edilecektir.' şeklinde açıklama yapılmıştır.

111 No.lu KDV Genel Tebliği ile 2009 yılında gerçekleştirilen indirimli orana tabi işlemlerden doğan KDV iadelerine ilişkin alt sınırın 13.000 TL olarak uygulanacağı belirtilmiştir.

III- YÜKLENİLEN KDV HESAPLAMALARINA İLİŞKİN AÇIKLAMALAR

Yukarıda da belirtildiği üzere, 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile atıf yapılan 76 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nde indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergilerin hesabına, genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergilerin dahil olduğu belirtilmiştir.

Esasen yasal düzenlemelerde sorun yaratacak bir durum bulunmamaktadır. Yüklenilen KDV hesaplamalarında sıkıntı maalesef uygulamadan kaynaklanmaktadır.

İndirimli orana tabi teslim edilen emtia bir konut olduğuna göre, öncelikle bu konutun inşası ile doğrudan ilgilendirilebilen her türlü harcamaya ilişkin KDV tutarlarının yüklenilen KDV hesaplamalarında dikkate alınması gerekir.  Ardından genel üretim ve genel yönetim giderleri ile sabit kıymet alımlarına ilişkin KDV tutarlarından da pay verilmesi gerekmektedir.

 İşte, asıl tartışmalar da bu noktada başlamaktadır. Özellikle son dönemlerde yaygınlaşan ve fazlaca uygulama alanı bulan site-toplu konut şeklindeki yapılaşmalar kapsamında teslim edilen 150 m2 altındaki konutlara ilişkin yüklenilen KDV hesaplamalarında, idarenin yukarıda belirtilen genel esastan ayrılan uygulamaları bulunmakta ve bu hususlar tartışma konusu olmaktadır.

Yukarıda belirtilen türde, site şeklindeki konut inşaatlarında ortaya çıkan bazı harcamaların, Gelir İdaresi tarafından gelir ve kurumlar vergisi uygulaması açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması ve bu harcamalara ait KDV tutarlarının indirim konusu yapılması kabul edilirken,  KDV tutarlarının yüklenilen KDV hesaplamalarında dikkate alınamayacağı şeklinde uygulama yapılmaktadır.

Gelir idaresi konuya ilişkin verdiği müktezalarda, 'Konutların beyaz eşyalı, klimalı, jakuzili vb. olarak doğrudan oturulmaya hazır durumda satıldığı hallerde, jakuzi, mobilya, beyaz eşya, taşınabilir klima gibi eşya teslimlerinin konut teslimi olarak değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığı, bu eşyaların tesliminde eşyanın tabi olduğu KDV oranının uygulanması gerektiği, konut ile birlikte teslim edilen bu eşyaların temininde ödenen KDV'nin indirim konusu yapılabileceği ancak konut satışına ilişkin iade hesabına dahil edilmeyeceği, konutların ortak kullanım alanlarına ait sosyal ve kültürel ihtiyaçları karşılamak üzere yapılan havuz, bahçe vb. düzenlemelerine ilişkin yüklenilen vergilerin indirilebileceği ancak konut satışına ilişkin iade hesabına dahil edilmeyeceği' görüşündedir.

Yukarıda belirtilen görüşlerden hareketle öyle bir noktaya gelinmiştir ki, bir iade uygulamasında bina çevresindeki istinat duvarlarının da iade hesabından çıkarılması istenmiştir.

Esasen bütün bu tartışmalar, olayda yasal herhangi bir belirlemenin olmamasından kaynaklanmaktadır. Gelir idaresi bütün bu görüşlerini ve bu görüşlere dayanan uygulamalarını, tamamen yoruma dayalı olarak yapmaktadır. Ortada, bu hususu belirleyen herhangi bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Uygulamaya gelir idaresi görüşleri ile yön verilmektedir. Durum böyle olunca, farklı vergi dairelerinin farklı uygulamaları olması da kaçınılmaz hale gelmektedir.

Yazımızın ilerleyen bölümünde bu tür harcamalara ilişkin KDV tutarlarının iade hesaplamaları açısından nasıl değerlendirildiği yönündeki idare uygulamalarına ve nasıl ele alınması gerektiği yönündeki görüşlerimize yer vereceğiz.

A- KONUT İÇİNE YAPILAN KLİMA,  ANKASTRE MUTFAK, JAKUZİ VB. HARCAMALAR

Bilindiği üzere günümüzde gelişen insan ihtiyaçları ve yaşam tarzı klima, ankastre mutfak, jakuzi gibi bazı konut unsurlarının uygulamasını oldukça yaygınlaştırmıştır. Bir süre öncesine kadar, aynen otomobilde, bilgisayarda veya cep telefonlarında olduğu gibi lüks olarak kabul edilen klimalar artık yaşamın her alanında yaygın olarak kullanılan ve ihtiyaç olarak ortaya çıkan bir unsur olmuştur.  Günümüzde artık klimalı bir otomobil neyse, klimalı bir konutta aynı özelliği taşımaktadır.

Gelir idaresi satılan konutlarda yer alan klimalara ilişkin KDV tutarlarının iade hesabına dahil edilmesini kabul etmediği gibi, klimaların tabi olduğu genel oranda ayrıca fatura edilmesi gerektiğini söylemekte ve bu yönde uygulama yaptırmaktadır.

Gelir idaresi bu görüşünü, söz konusu cihazların taşınabilir nitelikte olmasına, sökülüp götürülmesinin mümkün olmasına ve konut satışından bağımsız düşünülemeyecek olmasına bağlamaktadır. Ancak burada da bir yasal belirleme söz konusu olmadığı gibi uygulamanın dayandığı kabullerde zamana ve mekana göre değişebilmektedir.  Sökülüp götürülme kriteri asla geçerli bir kriter olamaz. Zira bu kriter esas alındığında bir konutta sökülüp götürülebilecek pek çok malzeme bulunmaktadır. Örneğin kombi cihazları her zaman sökülüp götürülmesi mümkün cihazlardır. Ancak gelir idaresi kombilere ilişkin KDV'nin iade hesabında dikkate alınmasını uygun bulmaktadır. Nitekim kalorifer petekleri de aynı şekildedir. Bu kriter esas alındığında, laminant parke, lavabolar, bataryalar, musluklar, duş tekneleri de sökülüp götürülebilecek şeylerdir. Bugün klima dediğimiz cihazın pek çok çeşidi ve değişik uygulamaları da mevcuttur. Bir kısmı kolaylıkla sökülüp götürülürken, bir kısmının sökülmesi de biraz daha zordur. Merkezi sistem klimaların sökülmesi ise son derece zordur.

Gelir idaresi tarafından öne sürülen diğer bir kriter ise harcamaların konut satışından ayrı düşünülememe, yani konutun olmazsa olmazı olma kriteridir. Bu kriter de son derece subjektif, pek çok faktöre göre değişen bir kriterdir. Zamana, mekana ve gelir düzeyine göre son derece değişkendir. Günümüzden 20 yıl öncesine gidildiğinde konutlarda, kombi ve buna uyumlu panel petekler, duş teknesi ve küvet, döşenmesi ve sökülmesi çok kolay olan laminant parke, gömme dolaplar gibi unsurlar bulunmazken veya bulunması lüks sayılırken, bugün bunlar konutların zorunlu parçaları haline gelmiş olup, bu malzemelerin iade hesabında dikkate alınması da uygun görülmektedir. Buna neden olan şey, gelişen teknoloji ve insan ihtiyaçları ile yaşam tarzları ve tercihlerde meydana gelen değişimlerdir. Örneğin, bir süre öncesine kadar, sadece duş teknesi veya küvet konutun zorunlu parçası görülürken, bugün bunların üzerine yapılan duşa kabinler de zorunlu malzemeler haline gelmiştir. Neticede bu kadar değişken ve subjektif bir kriterin de vergilemede kullanılması uygun değildir.

Klima harcamaları açısından bakıldığında daha da ilginç durumlar ortaya çıkmaktadır. Örneğin, Antalya, Alanya, Mersin, Adana, Bodrum, Marmaris gibi kış döneminin çok az ve hafif geçtiği bölgelerde inşa edilen konutların pek çoğunda klima aynı zamanda ısınma ihtiyacının da karşılanması amacıyla kullanılmaktadır. Bu bölgelerde inşa edilen konutların pek çoğunda,  kalorifer tesisatı da bulunmamakta ve yerine klima tesisatı kurulmaktadır. Ayrıca yaz sıcağının ve nemin uzun dönem çok yüksek seviyelerde olduğu bölgelerde, kalorifer tesisatı bulunsa bile klima zorunlu bir unsurdur. Aslında Gelir İdaresinin bu bölgelerde bulunan birimlerinde klima olup olmadığına veya kullanacağı binalarda klima bulunmasını dikkate alıp almadığına bakmak bile yeterlidir.

Klima bu bölgelerde bir zorunluluktur. Örneğin, Muğla ili ve ilçelerinde tescil işlemi yapılacak taksilere dahi İl Trafik Komisyonunca klima bulundurma şartı getirilmiş olup, yargıya taşınan bu uygulama Danıştay 8. Dairesi'nin Kararıyla(1) uygun bulunmuştur. Bu zorunluluğun getirildiği bir ilde, konutlar için klimayı zorunluluk olarak görmemek mümkün değildir.

Gelir İdaresi Başkanlığı Temmuz 2009 tarihinde verdiği bir muktezada; 'Taşınabilir nitelikte olmayan ve kalorifer gibi aynı amaca hizmet etmek şartıyla, konut satışından bağımsız olarak düşünülemeyen ve sökülüp götürülmesi de mümkün bulunmayan klima teslimleri için ödenen KDV, konut teslimine ilişkin iade hesabına dahil edilebilecektir' şeklinde görüş bildirmiştir.

Şimdi bu görüşe göre, Örneğin Mersin İlinde inşa edilen bir binada, kaloriferin yanında sökülüp götürülmesi mümkün olmayan klima tesisatı varsa, iade hesabına dahil edilmeyecektir. Ancak kalorifer yoksa ve yerine sökülüp götürülmesi mümkün olmayan klima tesisatı kurulmuşsa iade hesabına dahil edilecektir. Kalorifer tesisatı yoksa ve yerine sökülmesi mümkün klima konmuşsa, bu klima harcamaları iade hesabına dahil edilemeyecektir. Ayrıca bu değerlendirmeler yapılırken, klima harcamasının konut satışından bağımsız olarak düşünülememesi gerekmektedir. Konut satışından bağımsız düşünülmemesinin ne demek olduğu ve kim tarafından değerlendirileceği ise belli değildir. Öyle ki, farklı bölgelerde, farklı gelir grupları açısından konutta klima bulunması, alıcı ve satıcı açısından konut satışından bağımsız düşünülemezken, gelir idaresi farklı düşünebilmektedir.

Yukarıda yer verilen görüşte belirtilen hususlar, konutların içine yapılan ankastre mutfak, dolap, jakuzi gibi harcamalar açısından değerlendirildiğinde de aynı sonuca ulaşılmaktadır. Günümüzde yeni yapılan binalarda, bulunduğu bölge, hitap ettiği gelir düzeyi gibi kriterler açısından bakıldığında, bunlar konutun olmazsa olmazlarıdır. Başka gelir grupları veya kitleler açısından dört duvar konut yeterli görülürken, bazıları için yukarıda belirtilen malzemeler konutun olmazsa olmazlarıdır.

Öncelikle konut satın alan hiç kimsenin, bu konuttaki ankastre mutfağı veya jakuziyi söküp götürerek ticarete konu etmeyeceğinin, başka şekilde değerlendirmeyeceğinin, dolayısıyla konutun bir parçası olduğunun kabul edilmesi gerekmektedir. Bunun aksinin kabul edilmesi, yukarıda belirttiğimiz üzere, musluklar dahil pek çok şeyin aynı şekilde değerlendirilmesini beraberinde getirir. Ankastre mutfak dendiğinde anlaşılması gereken şey, mutfak tezgah ve dolaplarına monte edilmiş halde bulunan, fırın, ocak, davlumbaz, mikrodalga fırın gibi eşyalardır. Özellikle ocak ve davlumbaz, mutfak tezgahları kesilmek ve ayarlanmak suretiyle, duvar, baca ve tezgaha monte edilen şeylerdir. Jakuzi ve duşa kabinler de aynı şekilde olup, banyoya monte edilmektedir. Dolayısıyla, pek çok şey gibi sökülüp götürülmesi mümkün olmakla birlikte, amaç konut ile beraber kullanmaktır.  Beyaz eşya ve diğer eşyalar ise bunlardan biraz daha farklı olarak, Gelir İdaresinin görüşü çerçevesinde değerlendirilebilir. Gelir İdaresi bu tür beyaz eşyaların kendi tabi oldukları KDV oranı ile konut alıcısına fatura edilmesini istemektedir. Ancak yinede bu şekilde inşa edilen konutu satan müteahhidin amacının konut satmak olduğu ve netice itibariyle konut sattığı, yoksa beyaz eşya ticareti yapmadığı kabul edilmelidir. Olayda bir muvazaa veya kötü niyet tespiti bulunmadığı sürece bu böyle kabul edilmelidir. Muvazaayı iddia ve tespit görevi ise gelir idaresine ait olmalıdır.

Diğer yandan mevcut durumu, Medeni Kanun'un 684 ve 686 maddelerinde tanımlanan mütemmim cüz (Bütünleyici parça) ve teferruat (eklenti) kavramlarıyla ilişkilendiren bir yasal düzenleme de bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu kavramlardan hareketle yüklenilen KDV'nin hesabı konusunda yapılacak yorumlar da subjektif olacaktır. Kaldı ki bu kavramlar, VUK'da yer alan gayrimenkullerde maliyet bedeli tanımı ile ilişkilendirilebilir. Oysa yukarıda bahsedilen türden harcamaların maliyet bedelinde dikkate alınmasında bir problem bulunmamaktadır. Mesele, maliyete dahil edilmesi uygun görülen harcamaların KDV'lerinin yüklenilen KDV hesabında dikkate alınıp alınamayacağıdır.

Sonuç olarak yukarıdaki örnekleri artırmak ve daha fazla aksaklık ifade etmek mümkün bulunmakla birlikte, ortada bu konulara ilişkin hiçbir yasal düzenleme veya belirleme yokken, objektif kriterler belirlenmeden, iller ,ilçeler veya bölgeler ya da kitleler bazında farklı iade uygulamaları  yapmak ta sanırız mümkün değildir. Böyle bir uygulama yapılması başka sorunları beraberinde getirecektir.

B- ORTAK KULLANIMA TAHSİS EDİLEN HAVUZ, ÇEVRE DÜZENLEMESİ, ÇOCUK OYUN ALANI, GÜVENLİK TESİSATI, OTOPARK, PERGOLE GİBİ HARCAMALAR

Önceki bölümlerde belirttiğimiz gibi Gelir İdaresi 'konutların ortak kullanım alanlarına ait sosyal ve kültürel ihtiyaçları karşılamak üzere yapılan havuz, bahçe vb. düzenlemelerine ilişkin yüklenilen vergilerin indirilebileceği ancak konut satışına ilişkin iade hesabına dahil edilmeyeceği' görüşündedir. Gelir idaresi başka mukteza ve yazılarında da, otopark, çimlendirme ve ağaçlandırma, çevre duvarları, otopark, çevre aydınlatması, çocuk oyun alanı gibi harcamaların da iade hesabında dikkate alınmayacağını belirtmiştir.

Bu harcamaların her birinin konutlarla doğrudan bağlantılı olduğu ve konut satışından ayrı düşünülemeyeceği son derece açıktır. İdare tarafından maliyet olarak kabul edilmekte, KDV indirimi kabul edilmekte, ancak iade hesabında dikkate alınması kabul edilmemektedir.

Olaya idarenin dikkate aldığı zorunluluk veya zaruret kriteri açısından bakıldığında, bu tür harcamaların pek çoğunun, bina veya birden çok binanın olduğu site şeklindeki yapılarda bir zorunluluk olduğu açıktır.  Olaya yine idarenin dikkate aldığı taşınabilir olma, sökülüp götürülebilme kriteri açısından bakıldığında da bunların neredeyse tamamı taşınamaz ve sökülüp götürülemez.

Diğer yandan, gerek 5216 sayılı Kanun çerçevesinde oluşan Büyükşehir Belediyeleri İmar Yönetmeliklerinde, gerekse Bayındırlık ve İskan Bakanlığı'nca yayımlanan Belediyeler Tip İmar Yönetmeliği'nde peyzaj projesinden bahsedilmekte ve inşaat ruhsatı ve yapı kullanma izin belgesi için peyzaj projelerinin yapılması ve uygulanması aranılmaktadır.

Yapının ortak kullanım alanları tamamlanarak kullanıma hazır hale gelmeden, yapının tamamının veya tamamlanan kısımlarının kullanılması mümkün değildir. Yani genel ifadeyle, bir yapının peyzaj projesine uygun şekilde çevre düzenlemesini yapılmadan iskan ruhsatı alınması mümkün değildir.  Bu peyzaj projelerinde, dikilecek çim alanı, dikilecek ağaç sayısı ve yapılacak aydınlatma v.b çevre düzenlemeleri belirlenmiş olmaktadır.

Diğer yandan bir sitenin veya binanın etrafının çevrilmemesi, bir giriş kapısı yapılmaması, arazide etrafı boş olarak bırakılması da düşünülemez. Nitekim İmar Uygulama yönetmeliklerinde de yapı yaklaşma mesafelerinden bahsedilir ve bu konudan bahsedilirken bahçe kavramı kullanılır. Yani bir binanın veya yapının ön bahçe mesafesi, yan bahçe mesafesi ve arka bahçe mesafeleri imar yönetmeliklerinde yer alan kavramlar olup ne kadar olacakları belirlenmiştir. Bu kavramların anlam ifade edebilmesi parsel sınırlarının belirlenmesine bağlıdır. Bu nedenle parsel sınırlarının herhangi bir malzemeden yapılan duvarlarla veya başka bir şekilde çevrilmesi bir zorunluluktur.

Konutlar için otopark alanı ayrılması imar mevzuatı uyarınca mecburi olup otopark olarak ayrılan alanın toprak zemin halinde bırakılması düşünülemez. Dolayısıyla bir zemin kaplama malzemesiyle kaplanmak zorundadır. Ayrıca site içi çim alanların dışında kalan alanların da bir zemin kaplama malzemesiyle kaplanması bir zorunluluktur. Bu alanların da toprak haliyle bırakılması düşünülemez. Diğer yandan aynen müstakil apartmanlarda olduğu gibi site şeklindeki inşaatlarda da ortak alan aydınlatma harcamaları da bir zorunluluktur.

Ayrıca özellikle toplu konut-site şeklinde inşaa edilen yerlerde güvenlik kulübesi, güvenlik tesisatı (kamera, bilgisayar, alarm v.s), otomatik kapı gibi unsurlar bulunması da alıcılar tarafından aranılan ve istenilen özellikler olmaya başlamıştır. Bu da yukarıda belirttiğimiz gibi değişen yaşam koşulları ve değişen ihtiyaçların ve konut anlayışının doğal bir sonucudur.

Bu tür yerler bina veya site içerisinde yer alan konutların ortak kullanımı veya menfaati söz konusu olan yerler olup, bunların daire sahiplerince bireysel tasarrufu söz konusu değildir. Konutların sadece ortak menfaatleri veya faydaları söz konusudur. Bu tür harcamalar yukarıda da açıklandığı üzere, konutla ilişkisi ve bağı tartışılmayacak kadar açık olan harcamalardır. Üstelik yukarıda da belirtildiği üzere bazıları imar mevzuatı uyarınca yapılması mecburi harcamalardır. Bu tür harcamaların içinde tartışılabilir olmakla birlikte, sadece havuz veya tenis kortu inşası zaruri olmayan harcama olarak düşünülebilir.  Ancak yukarıda da belirttiğimiz üzere, zaruriyet kriteri son derece subjektif bir kriterdir.  Günümüzde son derece lüks sitelerin yapıldığı bir bölgede, bahçesi çimlendirilmemiş, çocuk oyun alanı olmayan, havuzu bulunmayan, ağaç dikilmemiş, çevre aydınlatması olmayan bir site inşa eden müteahhidin sanırız o konutları satma imkanı olmaz. Ya da sattığını kabul edecek olursak bile sanırız fiyatları çevresindeki yerlerle aynı olmaz.

Gelir İdaresi Başkanlığı, yukarıda bahsettiğimiz Temmuz 2009 tarihli muktezasında, 'Bir arada bulunan konutların ortak kullanımına ait olan ve arazinin yapısından dolayı yapılması zaruri bulunan site içi çevre düzenlemesi (istinat duvarı, perde duvarı, site çevre duvarları, site içi zemin sertleştirme işleri gibi) için yüklenilen vergiler, konut satışına ilişkin iade hesabına dahil edilebilecek, ancak zaruri ihtiyaçların karşılanmasına yönelik bulunmayan havuz, bahçe düzenlemesi, pergola v.b için yüklenilen vergiler indirim konusu yapılabilmekle beraber iade hesabına dahil edilmeyecektir.' görüşüne yer vermiştir.

Görüleceği üzere, Gelir idaresi de bu harcamaların maliyet olarak dikkate alınmasını kabul etmekte, KDV indirimi kabul edilmekte, ancak KDV iade hesaplamasında dikkate alınmasını kabul etmemektedir

Esasen zorunluluk kavramı da son derece subjektif bir kavram olup, kişilere, zamana, mekana, bölgeye göre farklılık gösterebilmektedir. Ancak, hiçbir müteahhit firma, ilave yüklere katlanarak, fazladan para harcayarak, satacağı konutlar için kendi zevki veya keyfi için bu tür harcamaları yapmaz. Bu durum doğru kabul edildiğinde, bu harcamaların yapıyı yapan açısından bir zorunluluk olduğu sonucuna varılabilir. Zira müteahhit firmanın amacı konutları en yüksek fiyatlarla satmak ve en yüksek karı elde etmektir.

Bu nedenle yukarıda belirtilen türden harcamaların hepsinin konutlarla ilişkisi aşikar olduğuna ve bu durum idarece de kabul edildiğine göre, iade hesabında da dikkate alınıyor olması gerekir kanısındayız.

C- PAZARLAMA SATIŞ DAĞITIM GİDERLERİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

Yazımızın başında da belirtildiği üzere, genel idare giderlerine ve amortismana tabi sabit kıymet alımlarına ilişkin KDV'nin iade edilecek KDV hesaplamalarında dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Esasen önceki başlık altında belirttiğimiz ve Gelir İdaresinin İade hesabında dikkate alınmasını uygun görmediği harcamaların pek çoğunun pazarlama satış dağıtım gideri olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu açıdan bakınca da bu tür harcamalara ilişkin KDV'nin iade hesabında dikkate alınmasının mümkün olduğu sonucu ortaya çıkar.

Bu tür bir konut projesi yapan müteahhit firmanın, çalışanlarının veya yöneticilerinin seyahat harcamalarına, yemek harcamalarına, müteahhidin bindiği arabanın bakım ve yakıt harcamalarına veya muhasebeci ücretine yada diğer reklam ve ilan giderlerine ilişkin KDV tutarlarının iade hesabında dikkate alınması mümkün iken, o konutla ilgili olduğu aşikar olan klima, ankastre mutfak, jakuzi, çevre düzenlemesi, havuz, çevre aydınlatma, çimlendirme, ağaç-çiçek, pergole, çocuk oyun alanı, uydu tesisatı gibi harcamalara ilişkin KDV'nin dikkate alınamaması ilginç bir durum olarak karşımıza çıkmaktadır.

Bu nedenle bu tür harcamaların bir promosyon gideri gibi satış pazarlama gideri olduğu kabul edilerek, en azından pay vermek suretiyle iade hesabında dikkate alınmasının mümkün olduğu kanısındayız.

D- KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNE YAPILAN TESLİM VE HİZMETLERDE UYGULAMA

Bilindiği üzere, konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri ile 150 metrekareden küçük konutların tesliminde uygulanacak KDV oranları aynı (%1) olup, BKK eki listede aynı bentte belirtilmektedir.  Ayrıca konut yapı kooperatiflerine yapılan ve indirimli KDV uygulamasına konu olacak inşaat taahhüt işleri, 49 ve 62 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile 5 no.lu KDV sirkülerinde ayrıntılı olarak belirlenmiştir.

Bu belirlemelere göre konut yapı kooperatiflerine yapılan;

'Artezyen kuyusu ve elektrik trafosu, Bahçe ve çim aydınlatma armatürleri teslim ve montajı, Bahçe yollarına kilitli parke taşı döşenmesi, Çevre düzeni işleri, Çocuk parkı, İstinat duvarlarının yapımı, ara yolların yapımı, yan duvarların yapımı ve fens teli ile çevrilmesi işi, Kamelya yapım işi, Kapı zilleri, kapı görüşmeli kat telefonları, Klima tesisatı yapımı (split klima tesisatı), Paratöner yapım işi, Park ve sokak elektrik işleri, Yol ve sanat yapıları inşaatı işi, Toprakaltı betonarme perde duvarlarının su yalıtımı işi, Pis su arıtma tesisi, Televizyon anteni, merkezi kolektif uydu anten sistemi, Güneş enerjili ısıtma sistemi, ,Spor eğlence tesisleri, otopark, Tüm sahanın yeşillendirilmesi işleri'

indirimli oran kapsamında yapılacak teslim ve hizmetler kapsamında belirlenmiştir. Görüleceği üzere kooperatife inşaatla ilgili olarak yapılan pek çok iş indirimli oran kapsamındadır.

Buna göre, bu harcamaların bir konut yapı kooperatifince yapılması durumunda, bu işleri yapan firmalar kooperatife indirimli oran uygulayarak fatura düzenlemekte ve bu işler nedeniyle yüklendikleri katma değer vergilerinin, indirimle gideremedikleri durumda iadesini talep edebilmektedirler. Üstelik bu iadelerin değerlendirilmesinde yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler çerçevesinde değerlendirme yapılmakta ve zorunluluk, taşınabilir nitelikte olma, sökülüp götürülme, ayrı değerlendirilme gibi kriterlerin hiç biri bu iadelerde dikkate alınmamaktadır.

Bu uygulamanın temel dayanağı ise bu harcamaların tamamen konutlarla ilgili olduğu, konutlara ilişkin olduğu veya ortak kullanıma tahsis edildiği kabulüdür.

Üstelik, konut yapı kooperatifine yapılan inşaat taahhüt işlerinde, konutlara ilişkin herhangi bir metrekare sınırlaması da mevcut değildir. Dolayısıyla son derece lüks, hatta 500 metrekare büyüklüğünde villa şeklindeki konutların, konut yapı kooperatifi olarak yapılması durumunda bu harcamalar konuta ilişkin kabul edilerek, işleri yapanlara indirimle gideremedikleri KDV tutarları iade edilirken, bir firmanın 150 metrekareden küçük olarak yaptığı konutlarda yukarıda sayılan harcamaların konuta ilişkin kabul edilmemesi, dolayısıyla bu işlere ilişkin yüklenilen KDV tutarlarının iade hesaplamasına konu edilmemesini anlamak zordur.

Bir konut inşaatını müteahhit olarak yapıp satmakla kooperatif olarak yapıp üyelere vermek arasındaki bu fark,   bir yandan da bazı müteahhitleri, sanal kooperatifler oluşturarak inşaat yapmaya ve yanlışlara yönlendiren bir uygulamadır. Zira yaptığı konut kadar üyesi bulunan sanal bir kooperatif oluşturan müteahhit, hem yaptığı işler için %1 oranında KDV hesaplamakta, hem de yaptığı neredeyse bütün inşaat işleri için yüklendiği ve indirimle gideremediği KDV'nin iadesini alabilmekte, böylece üzerinde yük olarak taşıdığı bir KDV kalmamaktadır. Kooperatiflerin ortaklarına konut tahsisinin KDV'ne tabi olmasının da 150 m2'den küçük konut inşa eden kooperatifler açısından bu durumu farklılaştıran bir etkisi bulunmamaktadır.

Kaldı ki,  konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin neler olduğu tebliğ ve sirkülerle ayrıntılı olarak belirlenmiş iken, 150 metrekarenin altındaki konut teslimlerinde nelerin iade hesaplamasında dikkate alınacağı veya alınmayacağı ile ilgili herhangi bir yasal belirleme de bulunmamaktadır.

III- SONUÇ

İndirimli oranda katma değer vergisine tabi bulunan 150 m2'nin altında konutların tesliminden kaynaklanan katma değer vergisi iade taleplerinde, yüklenilen katma değer vergisinin hesaplanmasına yönelik uygulamalarda bir birlik bulunmamaktadır. Yüklenilen katma değer vergisi hesaplamalarına ilişkin uygulamalar tamamen Gelir İdaresinin ortaya koyduğu görüşler doğrultusunda yürümekte ve yazımızda izah etmeye çalıştığımız gibi, bu görüşler son derece subjektif ve değişken kriterlere ve kabullere dayanmaktadır.

Bu konuda konut yapı kooperatiflerine yapılan teslimlerle ilgili olarak tebliğ ve sirküler bazında ayrıntılı açıklama ve belirlemeler yapılmışken, 150 metrekarenin altındaki konut teslimlerine ilişkin olarak böyle bir düzenleme veya belirleme söz konusu değildir. Bu durum karşısında, vergi idaresinin uygulamalarını ve uygulama isteklerini yasallık veya mevzuata uygunluk açısından değerlendirme şansı azalmaktadır.

Şahsi kanaatimiz, inşaat maliyeti ile ilişkilendirilebilen bütün harcamalara ilişkin KDV tutarlarının iade hesaplamasında dikkate alınması ve böylece mükellef üzerinde konut satışlarına ilişkin olduğu açık olan harcamalardan kaynaklanan bir KDV yükünün bırakılmamasıdır.

Bu nedenle Gelir İdaresi tarafından günümüz koşulları ve buna paralel ortaya çıkan konut anlayışı da dikkate alınarak gerekli belirleme ve düzenlemelerin yapılmasında ve konunun netliğe kavuşturulmasında fayda olduğu kanısındayız.

İsa KESKİN*

Yaklaşım

*    YMM

(1)  Dn. 8. D.'nin, 06.12.2004 tarih ve E.2004/1157, K. 2004/4699 sayılı Kararı.