Bilindiği üzere, dünyadaki gelişmelere paralel olarak ülkemizde 1985 yılında kabul edilmiş bulunan Serbest Bölgeler Kanunu'nun 1. maddesi ile serbest bölgelerin kurulma amacı belirlenmiş olup, bu amaca göre;

I- GİRİŞ

'İhracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek' üzere serbest bölgelerin kurulduğu ifade edilmiştir.

Ancak, ilk serbest bölgelerin kurulmasından itibaren aradan geçen zaman dilimi içerisinde, dünyada başarılı sayılabilecek uygulamaların aksine ülkemizde, serbest bölgelerle ilgili mevzuat çok sık değişmiş olup, mevzuatın bu değişken yapısı, serbest bölgelerde uygulanan işlemlerde bazı belirsizlik ve tereddütleri beraberinde gündeme getirmiştir.

Aynı paralelde, serbest bölgelere sağlanan teşvik ve muafiyetlere ilişkin yasal düzenlemelere bakıldığında ise, bu hususta da sürekli değişken bir mevzuatla karşı karşıyayız. Öyle ki, firmalara (işletici ve kullanıcılara) ilk aşamada sağlanan bazı mali avantajların, belli bir süre sonra gerek iç ve gerekse dış dinamiklerin etkisiyle sınırlandırıldığını görmekteyiz.

Bunlarla birlikte, 12.11.2008 tarihli ve 5810 sayılı Kanun([1]) ile sağlanan mali avantaların kapsamının AB üyelik tarihine kadar nispeten korunduğu görülmekle birlikte, özellikle vergilendirme boyutuyla mer'i mevzuatın uygulama sürecinde yaşanan tereddütleri bütünüyle gidermediğini öncelikli olarak söyleyebiliriz.

II- GÜMRÜK, KDV VE ÖTV MEVZUATI BOYUTUYLA KONUNUN DEĞERLENDİRMESİ

A- GÜMRÜK MEVZUATI AÇISINDAN SERBEST BÖLGELERE TESLİM EDİLEN VE BÖLGEDE TÜKETİLEN MALLAR

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nda serbest bölgelerin tanımı yapılmış olmasına rağmen, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nda([2]) da serbest bölgelere ilişkin düzenlemelerin yapıldığını görmekteyiz. Şüphesiz, serbest bölgelere ilişkin düzenlemelerin AB Gümrük Mevzuatında yer alması, bu yönde bir düzenleme yapılmasını bir anlamda zorunlu kılmıştır.

Bu bağlamda, Gümrük Kanunu'nda yer alan tanıma (md.152) bakacak olursak; serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin uygulanması bakımından, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın, bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerler olarak tanımlanmaktadır. Dolayısıyla, serbest dolaşımda olmayan eşya ile bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlanan serbest dolaşımdaki eşyanın, serbest bölgelerde tüketilmemesi gerekmektedir.

Ancak, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nda, 18.06.2009 tarihli ve 5911 sayılı Kanun ile serbest bölgelerde tüketimi yapılamayan eşya konusunda değişiklik yapıldığını, diğer bir anlatımla, ilgili Kanun maddesine esneklik kazandırılarak, bazı eşyaların bölge içerisinde tüketimine olanak verildiğini görmekteyiz.

Zira, yapılan söz konusu değişiklikler kapsamında;

· Serbest bölgelerdeki tesislerin yapımında kullanılan,

· Serbest bölgelerde bulunan tesislerde makina-teçhizat, demirbaşa kayıtlı eşya veya bunların parçası olarak kullanılan,

· Serbest bölgelerde yerleşik gemi inşa faaliyetinde bulunanlara gemi inşasında kullanılmak üzere teslimi yapılan,

eşyanın, bölge içerisinde tüketilmesine izin verilmektedir.

Öte yandan, Gümrük Kanunu uyarınca (md. 181), ithalatta gümrük yükümlülüğü; gümrük beyannamesinin tescil tarihinde başlamaktadır. Yine, aynı Kanun'a göre (md. 185); serbest bölgelerde bulunan ithalat vergilerine tabi eşyanın, kanuna aykırı olarak tüketilmesi veya kullanılması halinde gümrük yükümlülüğü doğmaktadır. Gümrük yükümlülüğü, serbest bölgede bulunan eşyanın kanuna aykırı olarak tüketildiği veya ilk kez kullanıldığı tarihte başlamakta olup, eşyayı bu şekilde tüketen veya kullanan kişi gümrük vergilerini ödemek zorundadır.

Ayrıca, 5810 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile Serbest Bölgeler Kanunu'nun 6. maddesi; 'Serbest bölgeler, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihe kadar, gümrük rejimleri açısından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında, menşe hükümlerinin uygulanması bakımından ise Türkiye Gümrük Bölgesinde sayılır.' şeklinde değiştirilmiş bulunmaktadır. Bu değişiklikle, ithalat, ihracat gibi dış ticaret işlemleri açısından serbest bölgelerin hukuki altyapısının bir anlamda değiştirildiğini söyleyebiliriz.

B- KDV VE ÖTV BOYUTUYLA KONUYA BAKIŞ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'na göre, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, Kanun'un 11/1-a maddesi uyarınca KDV'den istisna edilmiş olup, aynı Kanun'un 12. maddesine istinaden ise, serbest bölgelerdeki alıcılara yapılan teslimler ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmiştir.

Bu bağlamda, serbest bölgelere doğrudan bir üretimin girdisi olmaksızın tüketilmek veya kullanılmak üzere gönderilen eşyanın (gıda, içecek vb.), serbest bölgedeki alıcılara tesliminin yapılması ve bölgeye vasıl olması istisnadan yararlandırılması için yeterli olmakla birlikte, değeri 5000 USD'yi geçmeyen eşyalar için, ihracat beyannamesinin yerine, bu işlemlerde Serbest Bölge İşlem Formunun da kullanılabilmesinin mümkün olduğunu ayrıca söyleyebiliriz.

Öte yandan, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 5/1. maddesi uyarınca, Kanun'a ekli listelerdeki malların ihracat teslimlerinin;

a) Teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması,

b) Teslim konusu malın T.C. gümrük bölgesinden çıkmış olması,

şartlarıyla vergiden müstesna tutulduğu görülmektedir. Bu maddedeki yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin yurt dışında faaliyet gösteren şubeleri ifade edilmektedir.

Söz konusu madde hükmü uyarınca, yurt içinden serbest bölgeye teslim edilen malların, T.C. Gümrük Bölgesinden çıkmaması ve serbest bölgelerin Türkiye Gümrük Bölgesi içinde kabul edilmesi nedeniyle, serbest bölgelere yapılan teslimlere ilişkin olarak ÖTV yönüyle ihracat istisnası uygulanmasına imkân bulunmadığı ortadadır.

Bu çerçevede, yukarıdaki yasal düzenlemeler ışığında, serbest bölgelere yapılan teslimlerde ÖTV istisnası uygulanması veya ödenen ÖTV'nin iade edilmesinin söz konusu olmadığını açık ve net bir şekilde söyleyebiliriz.

Diğer yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 16/c maddesine ve 4760 sayılı ÖTV Kanunu'nun 'Diğer İstisnalar' başlıklı 7. maddesine göre, Gümrük Kanunu'ndaki 'serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar' vergiden müstesna sayılmış olup, söz konusu istisna bölge içerisindeki mal hareketlerini kapsamakta olup, Türkiye'den serbest bölgelere yönelik mal hareketlerinin dış ticaret rejimine tabi olması nedeniyle bu kapsamda değerlendirilmemesi gerektiğinin bilinmesi gerekir.

III- DEĞERLENDİRME

5810 sayılı Kanun'la, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nda değişiklik yapılmış olup, yapılan bu değişiklik kapsamında, Kanun'a eklenen Geçici 7. maddenin; 'Bu Kanun'un 152., birinci fıkrasının (a) bendi hariç olmak üzere 157., 158. ve bölgede faaliyette bulunan işletmelerin ihtiyaçlarıyla sınırlı olarak 185. maddelerinin 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'na aykırı olan hükümleri, Avrupa Birliği'ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihe kadar uygulanmaz. Ancak 158. ve 185. madde hükümleri, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu yönünden uygulanmaya devam olunur.

Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemler için 4760 sayılı Kanun'a göre tarhiyat yapılmaz, daha önce yapılan tarhiyatlardan vazgeçilir, tahakkuk eden tutarlar terkin edilir. Tahsil edilmiş tutarlar ret ve iade edilmez.'

hükmüne amir olduğu görülmüştür.

Yukarıda yer alan Kanun maddesi ışığında; serbest bölgelere, transit beyannamesi, serbest bölge işlem formu ile satış ve/veya teslimi yapılan, serbest dolaşımda olmayan yani gümrük vergileri ödenmemiş olarak gönderilen (transit edilen) eşyanın, serbest bölgeye konulduktan sonra burada kullanılması ve tüketilmesi halinde, Gümrük Kanunu ve diğer düzenlemeler dikkate alındığında, KDV'den müstesna olup olmadığı hususunda tereddütler bulunduğunu düşünülmektedir. Ancak, Kanun maddelerinin açık olması nedeniyle, ÖTV açısından herhangi bir tereddüdün bulunmadığı ortadadır. Kaldı ki, ÖTV Kanunu'na göre, diğer kanunlarla getirilen istisnaların ÖTV boyutuyla vergilendirmeyi etkilemediği hususu dikkate alındığında, 5810 sayılı Yasa'yla getirilen düzenlemenin ÖTV Yasası'nın mevcut maddeleri ile uyumlu olduğu, diğer bir anlatımla, ÖTV Kanunu'nun söz konusu maddelerini teyit eder nitelikte olduğunu söyleyebiliriz.

Öte yandan, 5810 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikler kapsamında, 5000 USD veya karşılığı Türk Lirası'nı geçmeyen Türk mahreçli malların, serbest bölgede tüketilmek, sarf edilmek veya kullanılmak üzere, isteğe bağlı olarak ihracat işlemine tabi tutulmaksızın Serbest Bölge İşlem Formu (SBİF) ile serbest bölgeye gönderilebilmektedir.

Görüldüğü üzere, serbest bölgelerdeki alıcılara gönderilen her türlü mal, serbest bölgedeki alıcıya yapılması ve serbest bölgeye vasıl olması kaydıyla, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'na göre, ihracat istisnasından yararlanmaktadır. Zira, katma değer vergisi ihracat istisnasından yararlanılabilmesi için, ihraç edilen malların gönderildiği yerdeki kullanım şekline ilişkin herhangi bir şartın Kanun'da yer almadığını görmekteyiz. Diğer bir ifadeyle, serbest bölgedeki alıcıya gönderilen eşyanın, serbest bölgede tüketilmesi, imalat sürecinde kullanılması ve hatta yabancı ülkedeki bir müşteriye satılması, katma değer vergisi istisnası uygulanması gerekliliğini etkilememektedir.

Buna karşın, KDV Kanunu ve konuya ilişkin Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)'nın düzenlemeleri sadece serbest dolaşımda bulunan eşyanın ihraç kaydı ile bölgeye gönderilmesi hususlarını kapsamakta olup; 'serbest dolaşımda olmayan' yani henüz vergileri ödenerek millileşmemiş konumda bulunan eşyanın bölge içerisinde tüketilmesi halinde (özellikle bölgeye transit olarak gelen), nasıl bir yol izleneceği konusunda yetersiz kaldığı düşünülmektedir.

Öte yandan, KDV'ye benzer şekilde, Özel Tüketim Vergisi mükelleflerince bu vergi kapsamına giren malların ihracat teslimleri de belli koşullar çerçevesinde vergiden müstesna edilmiştir. Ancak, ÖTV Kanunu'na göre, yurtdışındaki müşterilere teslim edilen ve Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi'nden çıkan mallar ÖTV'ye tabi olmayacaktır. Söz konusu Yasa hükmüne paralel olarak, Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı), serbest bölgelere yapılan ÖTV'ye tabi mal teslimlerinde istisnayı kabul etmemektedir. Gerekçe olarak da; Kanun'un 5. maddesinde yer alan 'Yurt dışındaki müşterilere teslim edilen ve Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkan mallar' ibaresindeki 'yurt dışındaki müşteri' tabirinin serbest bölgelerde faaliyet gösteren kullanıcıları kapsamadığı hususuna dayandırılmaktadır.

Bu itibarla, serbest bölgelere yapılan mal teslimlerine ilişkin olarak KDV ve ÖTV boyutuyla yasadan kaynaklanan çelişkiler olduğunu düşünmekteyiz. Zira, ÖTV Kanunu'nun 5. maddesine ait gerekçeye baktığımız zaman; 'Uluslararası ticarette dolaylı vergiler bakımından varış ülkesinde vergileme ilkesi benimsenmiştir. Bu çerçevede özel tüketim vergisine tâbi malların yurt dışına ihracı istisna kapsamına alınmıştır...' açıklamasına yer verildiğini görmekteyiz. Ayrıca, 5084 sayılı Kanun'la 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun 6. maddesi, 'Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılır. Bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz.' şeklinde değiştirilmiştir. Yapılan bu değişiklikle; serbest bölgeler Türkiye Gümrük Bölgesi içinde sayılmış, yapılan diğer bir değişiklikle de serbest bölgeler gümrük rejimleri açısından yurt dışı kabul edilmiştir.

Bu bağlamda, KDV ve ÖTV Kanunu'nun büyük ölçüde aynı niteliklere haiz dolaylı vergiler olduğu dikkate alındığında, iki vergi için de yurt dışına kadar olan sürecin vergi dışı bırakılması ve istisna kapsamına alınması gerekmekte olup, bu çerçevede, yurt dışı kavramının gümrük mevzuatı hükümleri göz önünde bulundurularak netleştirilmesi gerekmektedir. Zira, KDV için, eşyanın serbest bölge varışlı olması yeterli şart olarak görülürken, belli ölçüde aynı niteliklere sahip ÖTV için bu şartın aranmamasının yani serbest bölgeye varışın istisnada dikkate alınmamasının bir çelişki oluşturduğu düşünülmektedir.

IV- SONUÇ

Görüldüğü üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri ışığında, gümrük mevzuatına uygun olarak serbest bölgelere gönderilen malların, bölgedeki alıcılara teslim edilmesi ve serbest bölgeye vasıl olması şartıyla, kullanım amacına bağlı kalmaksızın katma değer vergisi istinasından yararlanması olanak dahilinde olup, bu bağlamda, yiyecek, içecek, temizlik malzemesi gibi tek seferde kıymeti 5000 USD'yi geçmeyen eşyanın, SBİF ile bölgeye gönderilmesi halinde, bu kapsamda yapılan teslimlerde kullanılan SBİF'in, ihracat beyannamesi ile aynı hukuki değere sahip olduğunu söyleyebiliriz.

Ancak, KDV Kanunu'nun 11 ve 12. maddelerine göre, serbest bölgelere yapılan teslimler ihracat istisnası kapsamında değerlendirilirken; Özel Tüketim Vergisi Yasası'nın 5. maddesinde yer verilen 'Yurt dışındaki müşterilere teslim edilen ve Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkan mallar' ibaresinde yer alan 'yurt dışındaki müşteri' tabirinin serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşterileri (kullanıcıları) kapsamadığı gerekçesiyle, serbest bölgelere yapılan teslimler, ÖTV istisnası kapsamında değerlendirilmemektedir.

Yukarıda yer alan düzenlemeler ve değerlendirmeler ışığında, Türkiye gümrük bölgesi içinde olduğu halde, serbest bölgelere yurtiçinden yapılan teslimler KDV yönüyle istisna kapsamında değerlendirilirken, aynı uygulamaya benzerlik gösterdiği düşünülen ÖTV yönü ile istisna kapsamı dışında olmasının bir çelişki izlenimi verdiği düşünülmektedir.

Zira, Gümrük Kanunu hükümleri çerçevesinde, serbest bölgelerin Türkiye Gümrük Bölgesinin bir parçası olduğu kabul edilmektedir. Aynı paralelde, serbest bölgeler, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun 6. maddesine göre de Türkiye Gümrük Bölgesinin bir parçasıdır. Ancak, 12.11.2008 tarihli ve 5810 sayılı Yasa'yla (md. 8), 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nda yapılan değişiklikle, serbest bölgelerin, gümrük rejimlerinin uygulanması bakımından, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilmektedir. Dolayısıyla, ihracatın da bir gümrük rejimi olduğu hususu göz önünde bulundurularak, istisna hükümlerinin uygulanması bakımından serbest bölgelerin, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu ilkesinin kabul edilmesi gerektiği düşünülmektedir.

Nitekim, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 2. maddesine göre, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi, Türkiye Cumhuriyeti topraklarını kapsamaktadır ve Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahası gümrük bölgesine dahildir. Bu nedenle, serbest bölgelerin Türkiye Gümrük Bölgesi içinde yer alması gerektiği düşünülmektedir. Dolayısıyla KDV boyutuyla, serbest bölgelerin T.C. Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilirken, ÖTV boyutuyla, serbest bölgelerin T.C. Gümrük Bölgesi içinde olduğu zımnen kabul edilmesi, bir tutarsızlık olarak yorumlanmaktadır. Kuşkusuz 4458, 3065 ve 4760 sayılı Kanunlardaki bu husustaki yasal düzenlemeler, çelişkinin temel kaynağını oluşturmaktadır.

Netice itibarıyla, 5810 sayılı Kanun ile Gümrük Kanunu'na eklenen geçici madde uyarınca, Gümrük Kanunu'nun bazı maddelerinin Serbest Bölgeler Mevzuatına aykırı hükümleri AB üyelik tarihine kadar ertelenmesi ve bu bağlamda, Gümrük Kanunu'nda yapılan değişiklikle, sadece işletmelerin tesis yapımı gibi yatırıma dönük ihtiyaçlarına ilişkin eşyanın bölge içerisinde tüketilmesi halinde, gümrük mevzuatı boyutuyla söz konusu eşyaya vergi muafiyeti uygulanabilmektedir.

Buna karşın, serbest dolaşımda bulunan eşyanın serbest bölge içerisinde tüketilmesi veya kullanılması halinde ise, KDV boyutuyla herhangi bir sorun olmazken, ÖTV açısından söz konusu eşyanın vergisinin alınması gerektiğini, ancak, söz konusu eşyadan farklı bir konumda bulunan yani 'henüz vergileri ödenip millileşmeyen' (özellikle transit yoluyla bölgeye getirilen) eşyanın bölge içerisinde tüketilmesi halinde; 5810 sayılı Yasa'yla da teyit edildiği üzere, ÖTV Kanunu açısından vergilendirme yapılacağı açık olmasına karşın, Gümrük Vergisi ve KDV boyutuyla nasıl bir yol izleneceği konusunda açık bir mevzuat hükmünün bulunmaması nedeniyle bu hususta aydınlatıcı nitelikte bir düzenlemeye ihtiyaç olduğu düşünülmektedir.

Cevdet BOZKURT*

Yaklaşım

(*)   Gümrük Müsteşarlığı İç Denetçisi

([1]) 25.11.2008 tarih ve 27065 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

([2]) 27.10.1999 tarihinde TBMM tarafından kabul edilmiştir.