Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesine göre Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler ile müzayede mahallerinde yapılan satışlar katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Dolayısıyla, bu çerçevede değerlendirilen konut teslimleri de anılan madde kapsamında KDV'ye tabi tutulmaktadır.

I- GİRİŞ

Bakanlar Kurulu, KDV Kanunu'nun 28. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak net alanı 150 m²'ye kadar olan konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını %1, net alanı 150 m²'yi aşan konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını ise %18 olarak belirlemiştir. Açıktır ki konut teslimlerine uygulanacak KDV oranına ilişkin bu farklılık, konutların net alanlarının hesabının ne derece önemli olduğunu ortaya koymaktadır. Zira net alanı 150 m²'yi aşan konut teslimlerinde yalnız aşan kısım için değil, konut bedelinin tamamı için %18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Çalışmamızın takip eden bölümlerinde, KDV'ye tabi konut teslimleri ile konutların net alanlarının hesabında dikkate alınması gereken unsurlara yer verilecektir.

II- KDV'YE TABİ KONUT TESLİMLERİ

KDV Kanunu'nun 1. maddesine göre taşınmazların; ticari, sınai, zirai faaliyet ve mesleki faaliyet kapsamındaki teslimleri ile bu kapsama girmese dahi müzayede mahallerinde satışları, KDV'nin konusuna girmektedir([1]).

Bu hükümler çerçevesinde, ticari nitelik taşımayan veya en az iki isteklinin katılımı suretiyle müzayede yoluyla yapılmayan taşınmaz satışları KDV'nin konusuna girmediğinden vergiye tabi bulunmamaktadır. Örneğin, bir kişinin özel mülkiyetine konu bir taşınmazı, başka bir kişi veya kuruma satması, ticari faaliyet kapsamında bir işlem olmadığından KDV'ye tabi tutulmamaktadır. 

Bu açıklamalar ışığında; ticari, sınai, zirai faaliyet veya mesleki faaliyet kapsamında yapılan konut teslimleri veyahut bu kapsamda olmamakla birlikte müzayede mahallerinde yapılan konut satışları üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

KDV Kanunu'nun yürürlüğe girdiği 01.01.1985 tarihinde genel ve indirimli olmak üzere iki ayrı KDV oranı uygulanmakta idi. Ancak zaman içinde, mal ve hizmetlere; indirimli oran, genel oran ve yükseltilmiş oran olmak üzere, üçlü bir KDV oranı uygulaması yapılmıştır. Bu anlayış çerçevesinde KDV oranı sayısı bir ara 6'ya kadar çıkmıştır. Ancak ÖTV Kanunu'nun yürürlüğe girmesiyle ile birlikte yükseltilmiş KDV oranları yürürlükten kaldırılmış, genel (%18) ve indirimli (%1 ve %8) olmak üzere 2'li bir oran yapısı uygulanmaya başlanılmıştır. 01.08.2002 tarihinden itibaren mal teslimi ve hizmet ifalarına uygulanacak KDV oranları, 2002/4480 sayılı BKK ile belirlenmiştir. Daha sonra yayımlanan 2007/13033 sayılı BKK ile, 2002/4480 sayılı Kararname yürürlükten kaldırılmış, KDV oranlarında bir değişiklik yapılmamış, ancak KDV oranlarına tabi olacak mal ve hizmetlerin yer aldığı listeler yeniden ve kapsamlı olarak düzenlenmiştir. Bilahare bu Kararname'de de, çeşitli Kararnamelerle bazı değişiklikler yapılmıştır([2]).

2007/13033 sayılı BKK ile net alanı 150 m²'ye kadar olan konut teslimleri için KDV oranı %1,  net alanı 150 m²'yi aşan konut teslimleri için ise bu oran %18 olarak belirlenmiştir.

Vergiye tabi konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını belirleyen yegane unsur, bunların net alanlarıdır.  Bu çerçevede net alanı 150 m²'yi aşan konut teslimleri için %18, aşmayanlar için ise %1 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

III- KONUTLARIN NET ALANLARININ TESPİTİ

Yukarıda belirtildiği üzere ilgili BKK ile net alanı 150 m²'ye kadar olan konut teslimleri için KDV oranı %1,  net alanı 150 m²'yi aşan konut teslimleri için ise bu oran %18 olarak belirlenmiştir.

Net alan deyiminden ne anlaşılması gerektiği konusundaki açıklamalara 9 ve 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile 58 No.lu KDV Sirküleri'nde yer verilmiştir. Buna göre KDV uygulamasında 'net alan' faydalı alanı ifade etmektedir. Faydalı alandan maksat, konut içerisinde duvarlar arasından kalan temiz alandır. Plan ve proje gereği konut dışında bir amaçla kullanılacak bölümleri de ihtiva eden inşaatlarda söz konusu bölümler ayrı birer yapı olarak değerlendirilip, bu çerçevede vergilendirilecektir. Bu doğrultuda; balkon, kömürlük, garaj, asansör boşluğu ve benzeri yerler, konutlardan ayrı olarak kullanılmaları mümkün olmadığından prensip olarak istisna kapsamı içinde mütalaa edilmektedir. Faydalı alan genel olarak duvar yüzlerinde 2,5 cm sıva bulunduğu kabul edilerek, proje üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı boyutlarının her birinden 5'er cm düşülmek suretiyle hesaplanır.

Ancak konutlarda kapı ve pencere şeritleri; duman ve çöp bacası çıkıntıları, ışıklar ve hava bacaları; karkas binalardaki kolonların duvarlardan taşan dişleri; bu konuttaki balkonların veya arsa zemininden 0,75 metreden yüksek terasların toplamının 2 m²'si; çok katlı binalarda yapılan çekme katların etrafında kalan ve ticaret bölgelerinde zemin katların komşu hududuna kadar uzaması ile meydana gelen teraslar; çok katlı binalarda genel giriş, merdiven, sahanlıklar ve asansörler; iki katlı tek ev olarak yapılan konutlarda iç merdivenlerin altında 1,75 metre yüksekliğinden az olan yerler; bodrumlarda konut başına bir adet, konutun bulunduğu bina dışında konut başına 4 m²'den büyük olmamak üzere yapılan kömürlük veya depo; kalorifer dairesi, yakıt deposu, sığınak, kapıcı veya kalorifer dairesi, müşterek hizmete ayrılan depo çamaşırlık; bina içindeki garajlar ile bina dışındaki konut başına 18 m²'den büyük olmamak üzere yapılan garajlar faydalı alan dışındadır. Bina dışındaki kömürlük ve depoların 4 m²'yi, garajların 18 m²'yi aşan kısmı, ait oldukları konutun faydalı alanına dahil edilirler.

Satılan konutun bahçeli olması halinde 150 m²'lik alanın hesabında ilke olarak bahçe göz önünde bulundurulmayacak, konutun bağımsız olarak kullanılmaya esas her bir bölümü tek başına dikkate alınacaktır.  Konutu çevreleyen arsa ve arazi, bu konutla birlikte değerlendirilecek ve konutun tabi olduğu oranda KDV'ye tabi olacaktır. Konutla birlikte değerlendirilecek arsa ve arazinin büyüklüğü ise mahalli örf ve âdete göre tespit edilecektir. Ayrıca, KDV uygulamasında konutu çevreleyen arsa ve arazinin, konutun net alanı ile orantılı olması esastır.

Maliye Bakanlığı'nca bu konuda verilen bir özelge son derece dikkat çekicidir. Söz konusu özelge'de; '5.000 m²'lik arsa üzerinde yer alan 10 m²'lik iki katlı gayrimenkulün satışı halinde, bu satışın konut değil, arsa satışı olarak değerlendirilmesi ve 5.000 m²'lik arsaya isabet eden bedel üzerinde KDV hesaplaması gerekir.' şeklinde idari görüş bildirmiştir([3]).

Tapu sicilinde bahçeli ev, bahçeli konut gibi ibarelerle kayıtlı taşınmazların üzerinde fiilen ve kullanılabilir halde konut bulunmaması halinde, bu taşınmazların konut olarak nitelendirilmesi mümkün olmadığından, arsa veya arazi sayılmak suretiyle genel oranda (%18) KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir.

Öte yandan, tapu sicilinde arsa ve arazi olarak kayıtlı bulunan taşınmazların üzerinde, kullanılabilir halde konut olduğu takdirde de bu satışın yukarıdaki açıklamalara göre konut sayılacağı tabiidir.

Konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı 58 No.lu KDV Sirküleri'nde yer alan iki örnek aşağıdaki gibidir.

Örnek 1: İzale-i şüyu (paydaşlığın giderilmesi) talebiyle açılan bir davada, görevli ve yetkili mahkeme tarafından 145 m² toplam alanı olan 650 m² bahçesi bulunan 2 katlı ahşap evin satılmasına karar verilmiştir. Satışa konu evin her bir katının bağımsız bölüm olarak kullanılma imkanı yoktur.

Mahkemenin kararına göre yapılacak bu satış işlemi, KDV Kanunu'nun 1/3-d maddesi uyarınca katma değer vergisine tabidir.  Mahkeme satış memurluğunca 650 m² bahçenin mahalli örf ve âdete göre evle birlikte değerlendirilmesi halinde,  evin net alanı da 150 m² yi geçmediğinden satış bedeli üzerinden %1 oranında KDV hesaplanıp, beyan edilecektir. Söz konusu bahçenin bu kapsamda değerlendirilmemesi ve ev ile bahçe bedelinin ayrıştırılması halinde, ev ve bahçe ayrı ayrı dikkate alınarak vergilendirilecektir. Bu ayrıştırmanın yapılmaması halinde ise satılan taşınmaza %18 oranında KDV uygulanacaktır.

Diğer taraftan, bu tür satışlarda, alıcının paydaşlardan birisi olması halinde, bu kişiye düşen pay bakımından teslimin olmadığı dikkate alınarak, söz konusu paya düşen bedelin toplam satış bedelinden düşülmesi gerekmektedir.

Örnek 2: Bir mahkeme tarafından, tapu sicilinde 120 m² kagir ev olarak kayıtlı bulunan kullanılamaz haldeki taşınmazın açık artırma yoluyla satılacağı duyurulmuştur.

Taşınmaz teslimlerinde teslime konu taşınmazın işlem tarihi itibariyle geçerli fiili durumunun dikkate alınması gerekmektedir. Yukarıdaki örnekte belirtilen taşınmaz tapuda kagir ev olarak görünmekle birlikte, evin teslim tarihi itibariyle kullanılamaz halde olması nedeniyle, müzayede yoluyla yapılan bu satış konut değil, arsa teslimi olarak kabul edilecek ve genel oranda vergiye tabi tutulacaktır.

Diğer taraftan, konut olarak projelendirilen, inşaat ruhsatı da konut olarak alınan inşaatların henüz tamamlanmadan arsa payı veya kat irtifakı üzerinden satışları, konut sayılacak ve net alanı dikkate alınarak yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde KDV'ye tabi tutulacaktır. 

Öte yandan konut satışlarına ilişkin KDV uygulamasında her bir bağımsız bölüm, kat ve binanın ayrı ayrı göz önüne alınması gerekmektedir. İki katlı bir evin iki katı da ayrı ayrı kullanılabilecek yapıda ise, 150 m²'lik net alan hesabında her kat ayrı ayrı değerlendirilecektir. Her kat birbirini tamamlayıcı ve birbirine bağlı ise 150 m²'lik net alan hesabında iki katın toplam alanı dikkate alınacaktır.

Örneğin iki katlı ve birbirinden bağımsız ayrı ayrı kullanılabilecek iki daireden oluşan bir evin satışında 150 m²'lik net alan hesabında her bir konutun net alanı dikkate alınacaktır. Ancak söz konusu iki katlı evde yer alan daireler birbirinden bağımsız kullanılamıyorsa yani dubleks ise, 150 m²'lik net alan hesabında evin toplam net alanı dikkate alınacaktır([4]).

IV- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

KDV Kanunu'na göre ticari nitelikteki gayrimenkul teslimleri ile bu kapsamda olmasa dahi müzayede mahallerinde yapılan gayrimenkul satışları (Hazine'ye ait gayrimenkuller hariç) KDV'ye tabi bulunmaktadır. Vergiye tabi konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını belirleyen yegane unsur bunların net alanlarıdır. İlgili Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) ile tespit edildiği üzere net alanı 150 m²'yi aşmayan konut teslimleri %1, bu büyüklüğü aşan konut teslimleri ise %18 oranında KDV'ye tabidir. 

Net alanı 150 m²'yi aşan konut teslimlerinde, yalnızca aşan kısma isabet eden bedel üzerinden değil, konutun toplam bedeli üzerinden %18 oranında KDV hesaplanması yönündeki düzenleme, konutların net alanlarının tespitini daha da önemli hale getirmektedir. Zira örneğin diğer özellikleri aynı olan ve net alanı 149 m² olan bir konutun tesliminde uygulanacak KDV oranı %1 iken net alanı 151 m² olan konutun tesliminde uygulanacak KDV oranı %18'dir. Her iki konutun özelliklerinin aynı olduğu hususu ile büyüklükleri dikkate alındığında satış fiyatlarında önemli bir farklılık bulunmayacağı açıktır. Bununla beraber konutların satışlarının tabi olacağı KDV oranları arasında 18 kat fark bulunacaktır. Bu durum net alanı 150 m²'yi aşan konutların vergi yükünü ve nihai olarak fiyatlarını önemli ölçüde artırmaktadır.

Birçok yazarın savunduğu ve bizimde iştirak ettiğimiz üzere, KDV oranlarının belirlendiği BKK'da bir değişikliğe gidilerek, net alanı 150 m²'ye kadar olan konut teslimleri %1, net alanı 150 m²'yi aşan konut teslimlerinde ise bu konutların net alanının 150 m²'ye kadar olan kısmı için %1, aşan kısmı için %18 veya daha düşük bir oranda KDV uygulanmalıdır.

Öte yandan mükellefler ileride cezalı tarhiyata muhatap olmamaları için konutların tabi olacağı KDV oranını belirleyen yegane unsur olan net (faydalı) alanın tespitine ilişkin Maliye Bakanlığı'nca yayımlanan genel tebliğler ile sirkülerde yer alan açıklamaları iyi değerlendirmesi gerekmektedir. Buna rağmen tereddütte kaldıkları hususlar bulunması halinde Gelir İdaresi Başkanlığı'ndan izahat (özelge) talep etmelerinde fayda bulunmaktadır.

Bülent SEZGİN*

Yaklaşım

(*) Vergi Denetmeni

([1]) KDV Kanunu'nun 1/3-d maddesine göre müzayede mahallerinde yapılan her çeşit mal ve hak satışları, hiçbir ayrım ve istisna yapılmaksızın katma değer vergisine tabi tutulmuştur. Örneğin bir devlet memurunun arabasını satması işlemi arızi faaliyet olduğundan, KDV'ye tabi değildir. Ancak bu devlet memurunun arabasının herhangi bir nedenle müzayede mahallerinde satılması halinde KDV'ye tabi olacaktır. (Şükrü KIZILOT, Açıklamalı ve İçtihatlı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması,  Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2010, s. 92.) Öte yandan Kanun'un 17. maddesinin 4. bendinin (p) alt bendi ile Hazine'ce yapılan taşınmaz mal teslimleri KDV'den istisna edilmiştir. Anılan istisna, bu taşınmazların müzayede mahallerinde satışı halinde de geçerlidir. Dolayısıyla Hazine'ye ait gayrimenkullerin müzayede mahallerinde satışı da KDV'den istisnadır.

([2]) KIZILOT, a.g.e., s. 1141.

([3]) Şükrü KIZILOT ve diğerleri, Gayrimenkul Rehberi, 7. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2010, s. 276.

([4]) KIZILOT ve diğerleri, a.g.e., s. 275.