Yapılan araştırmalar da 21. yüzyılda gelişim gösteren sektörlerin başında ulaştırma altında lojistik sektörü kendini göstermektedir.

I- GİRİŞ

Üretilen malların pazara en kısa sürede kazandırılması ve müşteri memnuniyeti gibi kavramlar göz önüne alındığında ticaretin ayrılmaz bir parçası olan taşımacılık ve lojistik sektöründe entegre hizmet vermek, her geçen gün müşteriler açısından daha önemli hale gelmektedir. Türkiye lojistik sektörü şuan için gerçek potansiyeline henüz ulaşmış durumda değildir. Ancak son yıllarda bütün sektörlerde rekabetin yoğunlaşması, şirketlerin tasarruf etmelerini ve verimliliğini arttırmalarını zorunlu hale getirmiştir. Bu da rekabetçiliklerini arttırmak isteyen şirketlerin lojistik işlerini, işinde uzman lojistik ve taşımacılık firmalarına vermelerini beraberinde getirmektedir.

Dış ticaret rakamlarımızın hızla artığı, dış ticaretimizin geliştiği, tüketimin yaygınlaştığı göz önünde bulundurularak lojistik sektörünün 2010 yılında 100 milyar dolar seviyelerine geleceği tahmin edilmektedir. 1990'lı yıllarda lojistik sektörünün gelişiminde tekstil, hazır giyim ve makine sanayi, lokomotif sektörlerken, günümüzde bunların yanı sıra otomotiv, perakende, beyaz ve elektronik eşya sektörleri de önemli bir yer tutmaktadır.

Yazımızda, gelişen lojistik sektörünün kara ve deniz taşımacılığına ilişkin olan katma değer vergisi istisnaları ve uygulama esasları üzerinde durulacaktır.

II- TAŞIMACILIK İSTİSNASINA İLİŞKİN UYGULAMA ESASLARI

Taşımacılık istisnası Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 14. maddesi içerisinde düzenlenmiştir. Madde metni aşağıdaki gibidir:

'Madde 14- 1. Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Bakanlar kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden müstesnadır.

2. Bu istisna, ikametgâhı, kanunî merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan mükelleflere, ilgili ülkeler itibariyle karşılıklı olmak şartıyla tanınır.

3.(5493 sayılı Kanunun 2 inci maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük: 01.06.2006) 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde, Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimi vergiden istisnadır.

Kanun metninde yer alan ve yukarıda sözü edilen Bakanlar Kurulu Kararı'nın detayı aşağıdaki gibidir,

'Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, kara ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işleri vergiden müstesnadır.'.

Yukarıda yer alan madde metinlerine ilişkin istisnayı özetleyecek olur isek, uluslararası taşımacılık istisnasından yararlanabilmek için aşağıdaki durumlardan herhangi birinin gerçekleşmesi gerekmektedir.

Taşımacılık işinin,

' Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede bitmesi,

' Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'de bitmesi ve ya

' Yabancı bir ülkede başlayıp, Türkiye'den geçerek bir başka yabancı ülkede biten her türlü yük ve yolcu taşıma işleri, (Transit Ticaret)

başkaca bir şart aranmaksızın KDV den istisna edilmektedir.

II- İSTİSNADAN YARARLANACAK OLANLAR VE İSTİSNADAN YARARLANMA KOŞULLARI()

A- İSTİSNADAN YARARLANACAK OLANLAR

B- İSTİSNADAN YARARLANMANIN KOŞULLARI

Yapılan taşımacılık işinin,

·        Taşımacılığın uluslararası nitelikte olması,

·        Bakanlar Kurulu'nca belirlenen taşımacılık işlerinden olması (kara, deniz, hava, demiryolu)

·        İkametgahı, kanuni merkezi, ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan mükellefler için ilgili ülkeler itibariyle karşılıklı olması

hükümlerinden her birinin gerçekleşmiş olması durumunda uluslararası taşımacılık işinden dolayı kesilen fatura KDV'siz olarak kesilebilecektir.

III- TAŞIMACILIK İSTİSNASININ BELGELENDİRİLMESİ

Uluslararası taşımacılık faaliyetinde taşımacılık işinin transit beyanname ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Ancak transit beyannamenin düzenlenmediği durumlarda ise aşağıdaki belgelerin düzenlenmesi de ispat ve tevsik edici belge olarak kabul edilmektedir.

KDVK md.14 Deniz Taşımacılığı

Deniz Manifestosu

KDVK md.14 Kara Taşımacılığı        

Kara Manifestosu Veya Tır Karnesi

KDVK md.14 Hava Taşımacılığı

Hava Manifestosu,

KDVK md.14 Demiryolu Taşımacılığı        

Cım/Civ Taşıma Belgesi, Remiz Bülteni

IV- ULUSLARARASI TAŞIMACILIKTA İSTİSNANIN BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM

Taşımacılık istisnasında beyan dönemine ilişkin olarak herhangi bir düzenleme mevcut değildir. Ancak Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 39/2-c maddesinde, Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasındaki taşımacılık işlerinde vergilendirme dönemi, gümrük bölgesine girildiği veya gümrük bölgesinden çıkıldığı an olarak belirlenmiştir. Bu madde metnin den hareketle yurt dışına yapılan taşımalarda, aracın gümrük bölgesinden çıktığı anda, yurt dışından Türkiye'ye yapılan taşıma işlerinde ise gümrük bölgesinden girildiği anda nakliye hizmetinin tamamlandığı kabul edilmektedir. Bu durumda, aracın yurt dışına çıktığı veya Türkiye'ye giriş yaptığı tarih itibariyle nakliye faturasının düzenlenerek, hasılatın bu tarihin tekabül ettiği vergilendirme döneminde beyan edilmesi gerekmekte olup, aracın yurt dışındaki taşıma yerine varması veya tekrar Türkiye'ye dönmesinin beklenmesine gerek yoktur().

V- TÜRKİYE'DEN SERBEST BÖLGELERE YAPILAN TAŞIMACILIK İŞLERİNDE KDV DURUMU

Maliye Bakanlığı,

· Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede biten,

· Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye'de biten ve

· Yabancı bir ülkede başlayıp, Türkiye'den geçerek bir başka yabancı ülkede biten her türlü yük ve yolcu taşıma işleri, (Transit Ticaret)

Bu şartların sağlanması halinde söz konusu taşıma işini KDV istisnası olarak nitelendirmektedir. Serbest Bölgelerin Türkiye sınırları içinde olması nedeni ile Türkiye ile serbest bölgeler arasında yapılan taşımacılık işlerinin uluslararası taşımacılık olarak kabul edilemeyeceği ve taşımacılık istisnasından yararlanılmasının mümkün olmadığı konusunda verilmiş birçok muktezası mevcuttur.

Ancak Mali İdare ile aynı görüşte olmayan ve serbest bölgelerinde uluslararası taşımacılık işinde yurtdışı olarak sayılması gerektiğini düşünen görüşler mevcuttur.

Bu görüşlere göre ise, KDV Kanunu'nun 17/4-ı maddesi ile "Serbest bölgelerde verilen hizmetler" KDV'den istisna edilmiştir, denilmektedir. Taşımanın başladığı veya bittiği yer serbest bölge ise veya gümrük hattı dışındaki bir başka yer ise, bu taşıma için transit taşımacılık istisnasının uygulanması gerecektir.  Çünkü her ne kadar bu yerler Türkiye Cumhuriyeti siyasi sınırları içinde kalmakta ise de, KDV uygulaması açısından yurt dışı sayılan yerlerdir. Nitekim bu bölgelere mal gönderilmesi ihracat sayılır (39 Seri No.lu KDV Genel Tebliği)().

Kara taşımacılığına ilişkin bu açıklamalardan sonra gemi taşımacılığındaki özellikli durumlar ise, Time Charter Sözleşmeleri (Zaman Ölçümlü Navlun Ödemeli Taşıma Sözleşmeleri); 'Time Charter' adı altında yapılan taşıma mukavelesi, navlun bedelinin belirlenmesinde yük miktarı yerine geminin harcadığı zamanı ölçü alan bir anlaşmadır. Bu sözleşmenin geminin yani gayrimenkulün kiralanması olarak kabul edilerek katma değer vergisine tâbi tutulup tutulmayacağı tereddütlere neden olabilmektedir.

Konu, taşımacıların taahhüt ettikleri taşıma işleri için başkalarına ait gemileri çeşitli şekillerde kullanmaları ile ilgilidir. Bu kullanma iki şekilde ortaya çıkabilmektedir.

1- Navlun Sözleşmesi

Navlun mukavelelerinde taşımayı taahhüt eden asıl taşıyıcı firmaya, yine taşıma işi şeklinde verilen bir hizmet söz konusudur. Burada gemi asıl taşıyıcıya kiralanmamakta, taşıma işi için tahsis edilmektedir.

Time Charter sözleşmelerinde bedel, belirli bir yükün taşınması karşılığı olarak değil, yükün belirli bir süre içinde taşınması karşılığı olarak belirlenmektedir. Burada geminin kiralanması değil, taşımanın taahhüdü söz konusudur.

Bu hizmet Türkiye'de başlayıp biten taşımalar için verilirse, asıl taşımada olduğu gibi katma değer vergisine tâbidir. Uluslararası taşıma işi için verilirse, asıl taşıma ile birlikte vergiden müstesnadır. Yurt dışında başlayıp biten bir taşıma için verilirse verginin konusuna girmez.

2- Gemi Kira Sözleşmesi

Donatanın irat elde etmek amacıyla gemilerini belirli bir süre için karşı tarafa kiraya vermesi ile ilgili olarak düzenleyecekleri mukavelelerdir.

Burada asıl taşıyıcıya karşı bir taşıma işi taahhüt edilmemekte, gemi onun tarafından kullanılmak üzere 3 ay, 6 ay, 1 yıl gibi sürelerle kiraya verilmektedir.

Bu kiralama hizmeti katma değer vergisine tâbidir.

Ancak, yurt dışında bulunan bir geminin tamamının veya ambarlarından bir kısmının yurt dışındaki müşterilere, yabancı limanlar arasında taşıma yapmak üzere kiralanması işlemi katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Bu işleme ilişkin olarak Türkiye'den satın alınan mal ve hizmetlere ödenen katma değer vergisinin KDV Kanunu'nun 30/a maddesi gereğince indirim konusu yapılması veya iade edilmesi mümkün değildir().

Kara ve deniz taşımacılık sektörlerinin gelişmesi açısından sağlanan KDV ve ÖTV avantajları ise aşağıdaki gibidir.

1- İhraç Malı Taşıyan Araçlara Yapılacak Motorin Teslimlerinde KDV İstisnası

İhracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimleri katma değer vergisinden istisna edilmiş, istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Motorin almak için belirlenen sınır kapıları ise,

·        Ambarlı,

·        Pendik,

·        İpsala,

·        Tekirdağ,

·        Kapıkule,

·        Hamzabeyli,

·        Çeşme,

·        Çanakkale Kepez dir.

2- ÖTV' si Sıfıra İndirilmiş Deniz Yakıtı Kullanımı

Kiralanan gemiler ile yerli ve yabancı gemilere toptan akaryakıt satışlarında bulunan firmalara, kiralık gemilere ve bunların kendi ihtiyaçları için satın aldıkları akaryakıtlara yeminli mali müşavirlerce düzenlenecek rapor ile ÖTV ödemeden deniz yakıtı alınabilme hakkı tanınmıştır.

Konuya ilişkin düzenleme ise, 01.07.2003 tarih ve 2003/5868 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Karar'ın 1. maddesi ile; Türk Uluslararası Gemi Siciline ve Milli Gemi Siciline kayıtlı, kabotaj hattında münhasıran yük ve yolcu taşıyan gemilere, ticari yatlara, hizmet ve balıkçı gemilerine miktarı her geminin teknik özelliklerine göre tespit edilmek ve bu akaryakıtı kullanacak geminin jurnaline işlenmek kaydıyla verilecek akaryakıtın özel tüketim vergisi tutarı sıfıra indirilmiş olup, söz konusu kararnamenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar 6, 9 ve 10 seri No.lu ÖTV Genel Tebliğleri ile düzenlenmiştir.

6 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliği'nin (4/a) bölümünde; Kararname kapsamında deniz yakıtı kullanan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin (ticari ve zirai kazançları gerçek usulde tespit edilmeyenler hariç), her takvim yılının ilk altı aylık 1. dönemi ve kalan altı aylık 2. döneminde kullandıkları deniz yakıtı ile gerçekleştirdikleri ticari ve zirai faaliyetlerine ilişkin olarak, yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen faaliyet raporunu, bu dönemleri takip eden ay başından itibaren 1 ay içerisinde, KDV mükellefiyetlerinin bulunduğu vergi dairesine vermeleri ile ÖTV ödemeden deniz yakıtı alabileceklerdir.

Söz konusu Yeminli Mali Müşavirler tarafından yazılacak raporun içerik formatı ve usul esasları 6 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde belirtilmiştir.

VI- SONUÇ

Yazımızda uluslararası kara ve deniz taşımacılığına ilişkin olarak KDV uygulama esasları üzerinde durulmuştur. Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, gelişen lojistik sektörü için uluslararası taşımacılıktaki KDV ve deniz taşımacılığındaki ÖTV istisnaları bu sektörün gelişimi için sağlanan desteklerdir.

Ancak serbest bölgeler de yer alan belirsizlik nedeniyle Mali İdarenin vermiş olduğu görüş ile uygulayıcılar arasındaki görüş farklılıklarından ötürü belirsizlikler yaşanmaktadır.

Bu açıklamalar doğrultusunda serbest bölgelere yapılan teslimlerde de KDV istisnasından yararlanılması için Mali İdare, bu bölgeleri de içine alan ek bir düzenleme yaparak taşımacılığın gelişimi için katkı sağlayabilecektir.

N.Erdem TEKSOY*

Yaklaşım

(*)  DRT YMM ve Bağımsız Denetim AŞ. SMMM / Supervisor

()    Şükrü KIZILOT, Açıklamalı ve İçtihatlı KDV ve Uygulaması, s. 816

()    Recep NARİNOĞLU, Katma Değer Vergisinde Uluslararası Taşımacılık İstisnası

()    Mehmet MAÇ, KDV Uygulamaları

()    Recep NARİNOĞLU, Katma Değer Vergisinde Uluslararası Taşımacılık İstisnası