Ekonomik krizin etkileri ortadan kalktıkça piyasalarda şirketler arası işlemler yoğunlaşmaya başladı. Bu bağlamda, devir, kısmi veya tam bölünme, birleşme ve hisse değişimi işlemlerine çok rastlanmaktadır.

I- GİRİŞ

Bu yazının konusunu söz konusu işlemlerden biri olan hisse değişimi sırasında düzenlenen ve taraflar arasında imzalanan hisse devir sözleşmelerinin damga vergisine tabi olup olmadığı oluşturacaktır. Konu ile ilgili iki farklı görüşe yazıda yer verilecektir.

II- DAMGA VERGİSİNE TABİ OLMADIĞI GÖRÜŞÜ

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı tabloda damga vergisine tabi olması gereken yazılı kağıtlar listelenmiştir. Söz konusu tabloda mukavelenamelerin binde 8.25 oranında damga vergisine tabi olacağı belirtilmiştir.

Öte yandan, aynı kanunun ekinde yer alan 2 sayılı listenin IV/35. maddesinde yer alan hüküm gereğince 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin birinci fıkrasının 12 numaralı bendi kapsamındaki işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna edilmiştir.

Bilindiği üzere 5422 sayılı KVK, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2006 yılında yürürlüğe girmesi ile uygulamadan kalkmıştır. Böyle durumlarda geçmişe dair uygulamanın nasıl olacağı her zaman kafa karıştırır. Bu karışıklığı önlemek için 5520 sayılı yeni Kanun'un Geçici 1/5. maddesinde 'Diğer kanunlarla 5422 sayılı Kanun'a yapılmış olan atıflar, ilgili olduğu maddeler itibariyle bu Kanuna yapılmış sayılır' hükmüne yer verilmiştir.

5422 sayılı Kanun'un 8. maddesinde yer alan düzenleme yeni kanunda 5/1-e maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu 5/1-e maddesinde 'Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı'nın kurumlar vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda yer alan yasal açıklamalar çerçevesinde, yukarıdaki şartları sağlayan hisse değişimlerine ilişkin devir sözleşmeleri damga vergisine tabi tutulmayacaktır. 

III- DAMGA VERGİSİNE TABİ OLDUĞU GÖRÜŞÜ

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun damga vergisinden istisna edilen kağıtların yer aldığı Kanun'a ekli (2) sayılı Tabloda 'IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar' başlıklı bölümünün 17 numaralı fıkrasında ise, Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 18. maddesinde birleşme, 19. maddesinin birinci fıkrasında devir, üçüncü fıkrasının (a) bendinde tam bölünme, (b) bendinde kısmi bölünme, (c) bendinde ise hisse değişimi hükümlerine yer verilmiştir.

Söz konusu (c) bendinde, 'Hisse değişimi: Tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisselerini vermesi, bu Kanunun uygulanmasında hisse değişimi hükmündedir. Hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10'una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin hisse değişimi sayılmasına engel değildir.' hükmü yer almaktadır.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin '19.4. Hisse Değişimi' başlıklı bölümünde de,

'Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (c) bendinde, tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisselerini vermesi, hisse değişimi olarak tanımlanmıştır.

Hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10'una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi, işlemin hisse değişimi sayılmasına engel teşkil etmeyecektir.

Bu hükme göre yapılan işlemin hisse değişimi olarak kabul edilebilmesi için aşağıda belirtilen koşulların yerine getirilmesi gerekmektedir:

- Devralan kurumun sermaye şirketi olması,

- İştirak hisseleri devredilen kurumun sermaye şirketi olması,

- Devralan kurumun tam mükellef olması,

- Devralan kurumun diğer şirketin hisselerini yönetim ve hisse senedi çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması,

- İştirak hisseleri devredilen kurumun ortaklarına devralan kurumun kendi sermayesini temsil eden iştirak hisselerinin verilmesi gerekmektedir.' 

şeklinde açıklama yapılmıştır.

Maliye Bakanlığı'nın bir özelgesinde([1]) ise;

'5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda hisse değişimi işlemi birleşme, devir ya da bölünme işleminden ayrı olarak tanımlanmış olup mahiyet itibarıyla özel bir nitelik taşıdığından, bu işlemin birleşme, devir ya da bölünme olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, 'Hisse Değişimi Sözleşmesi' başlıklı kağıtlar Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kağıtlar arasında yer almadığından, söz konusu kağıdın Damga Vergisi Kanunu'na ekli (2) sayılı Tablonun IV/17 fıkrasına göre damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır.'

yorumuna yer verilmiştir.

IV- SONUÇ

Bir tarafta Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde belirtilen ve yazının önceki bölümlerinde ayrıntısı açıklanan şartları sağlayan hisse değişimlerine ilişkin devir sözleşmelerinin damga vergisine tabi olmadığı görüşüne yer verilmiştir. Bunun karşısında ise 'Hisse Değişimi Sözleşmesi' başlıklı kâğıtlar Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kâğıtlar arasında yer almadığından, söz konusu kâğıdın Damga Vergisi Kanunu'na ekli (2) sayılı Tablonun IV/17 fıkrasına göre damga vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Kısacası, hem damga vergisine tabi olmasına ilişkin hem de olmaması gerektiğine dair farklı görüşler bulunmaktadır. İstisnayı uygulayan mükelleflerin idarenin karşı bir görüşü olduğunu bilmeleri faydalı olacaktır.

Selçuk KUZUCUOĞLU*

Yaklaşım

(*) Stajyer SMMM

([1])         MB.'nin, 13.01.2010 tarih ve B.07.1.GİB.0.02.62/6202-3211/3281 sayılı Özelgesi