Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması müessesesinde şikâyetleri dindirmek ve uygulamayı esnetmek gayesiyle maddede 5766 sayılı kanunla ‘Hazine zararı' kavramı ihdas edildi. Böylece transfer fiyatlandırması müessesesini uygulayan OECD ülkeleri içinde ‘Hazine zararı' kavramını müesseseye ekleyen ilk ve tek ülke olduk.

Buna karşılık inceleme elemanları da örtülü sermaye müessesesinde ‘Hazine yararı' kavramını ihdas ettiler. Nasıl mı? Anlatalım.

Vergi hukukunun örtülü sermaye müessesesi, kurumların ortakları (veya yakınları) ile muvazaalı (sermayenin borç maskesi ile kamufle edilerek kuruma konulması) borç ilişkilerine girerek matrahlarını aşındırmalarını önleme amacıyla oluşturulmuş ve Alman Vergi Hukuku'ndan bizim mevzuatımıza iktibas olunmuş bir müessesedir. Bu müessese, aynı zamanda ticaret hukukunda sermaye şirketleri için geçerli ‘sermayeye faiz yürütme' yasağının dolanılmasını önlemeye de hizmet etmektedir.

Müesseseyi düzenleyen 12. maddeyle, işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi, bu borçların ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınması ve belirlenen borç/öz sermaye oranını aşması koşullarına bağlanmıştır.

Ortaklar ve ortakla ilişkili kişilerden yapılan toplam borçlanmaların, kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, diğer şartların da gerçekleşmesi halinde örtülü sermaye sayılmıştır. Bu karşılaştırma sırasında; ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar yüzde 50 oranında dikkate alınacaktır. Buna karşılık sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar için yüzde 50 oranı değil, genel kurallar çerçevesinde işlem yapılacaktır.

Ayrıca öz sermaye karşılaştırmasında, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesinin dikkate alınacağı hususu da maddede açıkça belirlenmiştir.

Maddeyle yapılan diğer bir düzenlemeyle örtülü sermaye uygulamasında kapsama giren borcun tümünün değil, sadece özsermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye sayılması ve bu kısma ilişkin faizlerin gider olarak kabul edilmemesi hüküm altına alınmıştır. Maddede ayrıca borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun özsermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak kabul edildiğinden, bu limiti aşan kısma isabet eden faizin geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere vergi matrahından indirilmesi mümkün olmayacaktır. Dolayısıyla ödenen faizler kanunen kabul edilmeyen gider kabul edilecektir.

Öte yandan kanun, bir tarafın kanunen kabul edilmeyen gider yazdığı faizin, elde eden tarafından da kâr payı olarak kabulünü öngörmüştür. Elde eden açısından kâr payı kabul edilen bu faiz, gerçek kişiye ödeniyorsa temettü olarak stopaja tabi olacak (ve koşulları oluşursa yıllık Gelir Vergisi beyannamesine konu edilecektir), tam mükellef bir kuruma ödeniyorsa kurumda iştirak kazançları istisnasından yararlanacaktır.

Bir inceleme sırasında örtülü sermayeye isabet eden faizin gider yazıldığı ortaya çıkarsa, bu faizin kanunen kabul edilmeyen gider olduğu gerekçesiyle matrah farkı kabul edilecek ve bu farka isabet eden vergi, koşullara göre ikmalen veya re'sen tarh olunacaktır. Bu durumda bu faizi gelir kabul eden ilişkili kurumun hesaplarının da incelenerek düzeltilmesi, bu faizin gelirden çıkarılarak istisnadan yararlandırtılması ve gelirin istisnadan yararlandırtılmamış olması dolayısıyla fazla ödenen verginin de düzeltilerek mükellefe iade edilmesi gerekecektir. Ancak kanun bu düzeltmenin yapılmasını ve örtülü sermayeyi oluşturan borcu vermiş olan ilişkili kuruma iade yapılmasını, hakkında tarhiyat yapılan borcu kullanmış şirketin bu tarhiyattan doğan verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması koşuluna bağlamıştır. Buradaki düzenlemenin içerdiği adaletsizlikleri bir kenara bırakırsak, belli bir mantığa dayandığını da söyleyebiliriz. Bu mantığa göre, Hazine almadığı parayı iade etmek istememektedir.

Ancak burada karşımıza çıkan sorun, bu işlemlerin, borç verdiği kurumda bu borcun örtülü sermaye oluşturduğunu bilen ilişkili kurum tarafından kendiliğinden uygulanıp uygulanamayacağıdır.

Bize göre bu düzenlemeleri borç alan ve veren kurumlar doğrudan uygulayabilirler. Yani borç ilişkisinin tarafları bu borcun örtülü sermaye oluşturduğunu biliyorlarsa, ki ilişkili olduklarına göre bilmeleri de gerekir, borç alan faizi kanunen kabul edilmeyen gider, borç veren de aldığı faizi kâr payı kabul edip istisnadan yararlandırabilir mi? Bana göre, bu sorunun olması gereken yanıtı, ‘evet'tir. Düzenlemenin mantığı bunu gerektirdiği gibi, buna yasal bir engel de yoktur. Mükelleflerin yasa hükümlerini uygulamaları için, illa ve illa cezalı tarhiyata muhatap olmalarını beklemelerinin gerektiği söylenemeyeceği gibi, hukukun da böyle bir düşünceyi benimseyeceği asla söylenemez.

Bu işlemleri yapmayan mükelleflerle ilgili olarak yukarıda aktardığımız şekilde oluşacak incelemeler neticesinde mali idare tarafından yapılacak düzeltmeler için öngörülen; "aldığı faizi gelir yazarak vergi ödeyen ilişkili kuruma iade yapılmasının, faizi ödeyen kuruma ikmalen veya re'sen tarh edilen vergisinin ödenmiş olması" koşuluna bağlayan kural, söz konusu işlemleri yasaya uygun olarak kendiliğinden yapan mükellefler için uygulanmaz. Çünkü bu kural ‘hesapları düzeltilen kurumlar' için öngörülmüştür.

Ancak son zamanlarda örtülü sermaye düzenlemesini kendiliğinden uygulayan ilişkili kurumlarda, borç alan kurumun bu faize de (kanunen kabul edilmeyen gidere de) denk düşecek şekilde vergi ödeyip ödemediğine bakılmakta, eğer cari yıl veya geçmiş yıl zararları yahut çeşitli istisnalar sebebiyle vergi ödenmemişse, borç veren kurumun aldığı faiz için iştirak kazançları istisnasından yararlanması kabul edilmeyerek, cezalı tarhiyatlar yapıldığı görülmektedir. Yani inceleme elemanları, ‘Hazine yararı' yoksa istisna da yok demektedir.

Düzenlemeyi kendiliklerinden yaşama geçiren bu kurumlarda düzeltilme söz konusu olmadığından, hem aktardığımız kural uygulanamaz hem de borç alan kurumlar ileriki yıllarda, örneğin geçmiş yıl zararlarını tüketip vergi ödemeye başladıklarında, borç veren kurumun yararlanarak hesaplarını düzeltebileceği, istisnadan yararlanmak için başvurabileceği hiçbir hukuki yol kanunumuzda yoktur. Hata ve düzeltme hükümleri, bırakın zamanaşımı düzenlemelerini, zaten bu gibi halleri kapsamaz.

Bu gibi tarhiyatlar, bana göre yasayla bağdaşmadığı gibi, grup şirketi, holding gibi yapılandırmalarda sıkıntılara da yol açacaktır. İdarenin bu yoldaki görüşünü ve hazırlanan raporları, gözden geçirmesinde yarar vardır.

Bumin Doğrusöz

http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx?YZR_KOD=156&H...