Devletin vergi toplama işlevi sırasında, vergi idaresi ile mükellef arasında doğan uyuşmazlıkların süratle çözüme kavuşturulmasında hiç kuşkusuz hem devletin hem de uyuşmazlığa taraf olan mükellefin çıkarı vardır.

Vergi uyuşmazlıklarının normal çözüm yerinin yargı organları olması lazımdır. Ancak, vergi ihtilaflarının yargı organlarında çözümlenmesi uzun zaman almakta ve bir takım formaliteleri gerektirmektedir. Aynı zamanda, bu yolun seçilmesi halinde taraflar zaman ve emek kaybına uğramaktadırlar. Bütün vergi uyuşmazlıklarının yargı organlarına intikal ettirilmeleri, vergi yargısının ağır bir yük altında kalmasına ve çalışamaz hale gelmesine neden olacaktır. Diğer bir ifadeyle vergi uyuşmazlıklarının çözümü tümüyle yargı organlarına bırakılacak olunursa, vergi yargısının hızı düşecek ve kendisinden beklenen işlevleri yerine getiremez hale gelecektir. Bu durum, yeni vergi ihtilaflarının kaynağı haline gelip vergi sisteminin tamamen sarsılmasına neden olabilecektir(1).

Bu gerekçeler göz önünde bulundurularak, ileri batı ülkelerinde uzlaşma müessesesinin çok geniş bir şekilde uygulanmakta olduğunu görmekteyiz. Bu gibi ülkeler, vergi ihtilaflarının büyük bir kısmını yargı organlarına gitmeden önce idari aşamada uzlaşma ile çözmeye özen göstermektedirler. Eğer idari aşamada karşı karşıya gelen vergi idaresi ile mükellef olayın çeşitli yönlerini açığa çıkarmak suretiyle bir anlaşma sağlayamazlarsa, o zaman yargı organına gidilmesine müsaade edilmektedir(2).

Vergilendirmede verimlilik ilkesi gereği, olması gerekenden az, fakat zamanında toplanan vergiyi, olması gereken miktarda ancak gecikilerek toplanana yeğleyen yasa koyucu, yargısal çözümlerin sözünü ettiğimiz gerçeğini de dikkate alarak, vergi toplama işlevinin yarattığı uyuşmazlıkların çözümünde, idari bir yol öngörme gereği duymuştur. Vergi idaresi ile mükelleflerin aralarındaki uyuşmazlığı karşılıklı görüşme, tartışma ve pazarlık yöntemleriyle çözmeleri esasına dayanan bu yolun adı, pozitif hukukumuzda “uzlaşma”dır(3).

Türk Vergi Hukuku’nda uzlaşmaya başvuru, mükellefe ve/veya ceza muhatabına tanınmış bir haktır. Mükellef veya ceza muhatabının dilerse kullanabileceği bu yol, gerek vergi idaresine, gerekse mükellefe ve ceza muhatabına, uyuşmazlığı barışçıl bir biçimde çözme imkanı sunmaktadır. İlgililer isterse uzlaşma talebinde bulunur, isterse hakkında yapılan idari işleme karşı vergi mahkemesinde dava açar(4).

Uzlaşma müessesesi, vergi hukukumuzda tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma(5) olmak üzere ikili bir ayırımda düzenlenmiştir. Bu yazının konusunu, genel uzlaşma olarak da isimlendirilen tarhiyat sonrası uzlaşma oluşturmaktadır. Ancak, yazıda genel bütçeye giren vergilerde uzlaşma konusu ele alınmış; belediyeler ve il özel idarelerine ait vergi, resim ve harçlarda uzlaşma konusu kapsam dışında tutulmuştur.

II- UZLAŞMA MÜESSESESİNİN TÜRKİYE’DEKİ GELİŞİMİ

Uzlaşma, pek çok batı ülkesinde uygulanmasına rağmen Vergi Usul Kanunumuzun kaynağı olan Almanya’da yasalarla düzenlenmemiştir. Yasal dayanağı olmamasına karşın Almanya’da uzlaşma müessesesi fiilen uygulanmaktadır. Bu ülkede uzlaşmayla ilgili yasal düzenlemelerin yapılmamış olması, Almanya’dan esinlenerek hazırlanmış olan 1949 ve 1961 tarihli Vergi Usul Kanunlarında da, uzlaşma müessesesinin yer almamasına sebep olmuştur(6).

Türk Vergi Sisteminde, uzlaşma müessesesi, ilk kez 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’na(7) 28.02.1963 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 205 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle eklenen bölüm ile getirilmiştir. Uzlaşma müessesesi salt vergi cezalarına ilişkin olmamasına karşın, VUK’un “Ceza Hükümleri” başlıklı dördüncü kitabının, “Vergi Cezasının Kesilmesi, Ödenmesi ve Kalkması”  başlıklı üçüncü kısmının üçüncü bölümünde yer almıştır(8).

205 sayılı Kanun’a ilişkin olarak TBMM’ye sunulan kanun tasarısının “Umumi İzahat” bölümünde uzlaşma müessesesinin getiriliş amacı; “... vergi ihtilaflarının süratle halli ve böylece mükelleflerin tereddütlerinin bir an evvel giderilerek huzura kavuşmalarının temini, amme alacağının vaktinde Hazine’ye intikali ve nihayet itiraz ve temyiz mercilerinin işlemlerini tahfif ederek ihtilaflar üzerine daha titizlikle eğilmelerine imkan sağlanması..” şeklinde açıklanmıştır.

Uzlaşma müessesesi bu isimle uzun yıllar uygulandıktan sonra 01.01.1986 tarihinde yürürlüğe giren 3239 sayılı Kanunla VUK’a eklenen Ek 11. madde ile tarhiyat öncesi uzlaşma kurumu da vergi sistemimize dahil edilmiş ve böylelikle uzlaşmada ikili bir ayırım ortaya çıkmıştır.

Tarhiyat sonrası uzlaşmanın yasal adı sadece “uzlaşma”dır. Tarhiyat sonrası uzlaşma olarak adlandırılmasının nedeni, vergi sistemimize 3239 sayılı Kanun’un 33. maddesiyle “tarhiyat öncesi uzlaşma” adı ile bir diğer uzlaşma müessesesinin getirilmiş olması ve verginin tarhı veya cezanın kesilmesinden sonra yapılan uzlaşmayı, tarhiyat öncesi uzlaşmadan ayırt etme gereğinin ortaya çıkmasıdır.

Tarhiyat sonrası uzlaşmaya ilişkin hükümler VUK’un Ek 1-10. maddelerinde düzenlenmekte iken 4369 sayılı Kanunla Ek 2, 3, 4, ve 5. maddeler yürürlükten kaldırılmıştır. Kaldırılan bu maddelerde yer alan hükümlerin içerdiği hususlara Ek 1. maddenin verdiği yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı’nca hazırlanan Uzlaşma Yönetmeliği’nde(9) yer verilmiştir.

III- UZLAŞMANIN HUKUKİ NİTELİĞİ

VUK’ta uzlaşmanın tanımına yer verilmemiştir. Buna karşılık gerek vergi idaresi gerek idari yargı yerleri bakımından bağlayıcı nitelikteki bir Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararı, uzlaşmayı, “vergi idaresi ile mükellefler ya da adlarına ceza kesilenler arasında, vergi kanunlarının uygulanması nedeniyle doğan uyuşmazlıkların, tarafların karşılıklı görüşme yolu ile daha başlangıçta, ödenecek olan vergi ve ceza miktarı üzerinde mutabakat sağlanarak ortadan kaldırılması, yargısal yol ve usullerin uygulanmasına gerek bırakılmaksızın çözüme kavuşturulması” şeklinde tanımlamıştır(10).

İki tarafın VUK’tan aldıkları yetki ve hakka binaen bir uyuşmazlığı özgür iradeleriyle mutabakat sağlayarak ortadan kaldırmaları, diğer şartlarla birlikte dikkate alındığında taraflar arasında bir “sözleşme”nin var olduğuna işaret etmektedir(11). Nitekim Danıştay VDDK’nın bir kararında konuya ilişkin olarak; “uzlaşma sonucu taraflar arasında düzenlenen uzlaşma tutanağı her iki taraf için de uzlaşma tutanağında tespit edilen hususlar ile sınırlı olarak bağlayıcı bir sözleşme niteliğindedir.” belirlemesine yer verilmiştir(12). Bunun yanında Danıştay’ın başka kararlarında da “uzlaşmanın iki tarafın özgür iradesi ile gerçekleştirilen bir sözleşme niteliğinde bulunduğu” ifade edilmiştir(13).

Uzlaşmanın iki taraflı bir sözleşme olduğu konusunda bir görüş birliği mevcut olmakla birlikte, bu sözleşmenin niteliği konusunda doktrinde farklı görüşler ortaya atılmakta, Danıştay kararlarında ise bu konuda bir açıklık bulunmamaktadır. Doktrinde uzlaşmanın; “idari sözleşme olduğu, sulh sözleşmesi olduğu” ve nihayet “idarenin yaptığı idari olmayan bir sözleşme olduğu” gibi farklı görüşler ileri sürülmektedir(14).

ÖNCEL - KUMRULU - ÇAĞAN, uzlaşmanın bir tür idari sözleşme olduğunu ileri sürmüşlerdir(15). CANDAN ise, uzlaşmanın idari sözleşme olduğu görüşüne karşı çıkmakta ve bir akit türüne benzetmek gerekirse, medeni yargılama hukukundaki sulh akdine benzediğini iddia etmektedir(16).

Bir kamu hizmetinin yürütülmesi ile ilgili olmaması ve vergi idaresinin üstün konumda bulunmaması hususları dikkate alındığında uzlaşmanın idari sözleşme olarak değerlendirilemeyeceği söylenebilir.

Türk Medeni Kanunu’nda ya da başka bir kanunda düzenlenmemiş olan sulh sözleşmesi, doktrinde, “bir hukuki ilişki hakkındaki doğmuş veya doğması muhtemel bir çekişmeyi ya da kuşkuyu karşılıklı fedakarlıklar aracılığıyla ortadan kaldırmaya yönelmiş bir sözleşme” şeklinde tanımlanmaktadır. Sulh sözleşmesinin konusu, tarafların üzerinde serbestçe tasarruf edebildiği bir hukuki ilişkidir(17). Uzlaşma tutanağını hazırlayan ve görüşmeyi yönlendiren tarafın uzlaşma komisyonu olması, mükellefin veya ceza muhatabının uzlaşma tutanağına dilediği hususları yazdırmak bir tarafa, bu tutanağı ihtirazi kayıtla imzalamasının dahi mümkün olmaması, mükellefin veya ceza muhatabının çoğunlukla sadece kendine yapılan teklifi kabul edip etmeme pozisyonunda olması nedeniyle bu ilişkide eşit hukuki statüde bulunan iki taraftan söz edilemeyeceği ve dolayısıyla uzlaşmanın, devletin bir özel hukuk tüzel kişisi sıfatıyla yaptığı bir hukuki işlem, yani sulh sözleşmesi olmadığı ileri sürülmektedir. Bu durumda uzlaşma, idarenin giriştiği iki taraflı ve kendine özgü bir işlem (sözleşme) olarak nitelendirilmektedir(18).

IV- UZLAŞMA MÜESSESESİNE YÖNELTİLEN BAZI ELEŞTİRİLER

Vergilemede verimlilik ilkesi gereği kanun koyucu tarafından tercih edilen uzlaşma müessesesi çeşitli adlarla pek çok gelişmiş ülkenin vergi sisteminde de yer almaktadır. Türkiye uygulamasında vergisel uyuşmazlıkların çözümünde mükellefler tarafından sıklıkla başvurulan ve böylece ihtilaf konusu pek çok dosyanın yargıya intikal ettirilmeksizin çözümlenmesini sağlayan bu müessese, özellikle doktrinde bazı yönleriyle eleştiri konusu olabilmektedir.

Öncelikle, uzlaşma müessesesi vergilemede eşitlik ilkesini zedelediği gerekçesiyle eleştirilmektedir. Zira, bu uygulama sonucu kanun önünde her bakımdan aynı durumda olan iki mükelleften biri uzlaşma yoluna gidip daha az vergi ödeyebilmektedir. Hatta, aynı durumda olan iki mükellefin ikisi de uzlaşma yolunu seçtikleri halde farklı sonuçlar elde edebilmektedirler. Bu durum, mali güce göre ödeme ilkesi ile bu ilkenin sonucu olarak ortaya çıkan ve aynı durumda olanların aynı şekilde vergilendirilmelerini öngören yatay eşitlik kavramı ile bağdaşmamaktadır.

Uzlaşma müessesesine yöneltilen bir diğer eleştiri ise verginin yasallığı ilkesine aykırı olduğu gerekçesine dayanmaktadır. Vergi doğuran olay ile ortaya çıkıp tarh işlemi ile belirlenen vergi borcunun bir kısmından vergi idaresinin feragatinin, bu ödev ilişkisinin kamusal niteliğine ve verginin yasallığı ilkesine aykırı olduğu iddia edilmektedir(19). Bu açıdan bakıldığında verginin yasallığı ilkesi ile uzlaşma kurumunun varoluş nedeni birbiriyle adeta çatışmaktadır.

Tüm bu eleştirilere rağmen yasa koyucu uzlaşmaya ilişkin VUK’ta yer alan düzenlemeleri değiştirmemiş; söz konusu Yasa hükümlerinin Anayasa’ya aykırılığı iddiasıyla iptal davası açmak hakkına sahip olanlar ise bu yola başvurmamışlardır. Eleştirilere rağmen, uzlaşmanın vergi sistemimizdeki varlığını devam ettirmesini, büyük ölçüde, uzlaşmanın sağladığı diğer hukuki yararlarda (hukuki güvenlik ve barış, yargı ekonomisi, kamu alacağının hızlı tahsilatı, dava nedeniyle katlanılacak zaman, emek ve giderden tasarruf sağlaması) aramak gerekir(20).

V- TARHİYAT SONRASI UZLAŞ-MANIN KAPSAMI

VUK’un Ek 1. maddesine göre tarhiyat sonrası uzlaşmanın kapsamına;

- İkmalen, re’sen ve idarece tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile

- Bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları girmektedir.

Yukarıda açıklanan ikmalen, re’sen ve idarece tarhiyat dışında, örneğin, kanuni süresi içinde kendiliğinden verilen beyannameler nedeniyle tarh edilen vergiler için uzlaşma talep edilemez.

VUK’un 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen cezalar ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen cezalar da tarhiyat sonrası uzlaşmanın kapsamı dışındadır. Benzer şekilde, usulsüzlük cezaları da tarhiyat sonrası uzlaşmaya konu edilemez.

Bunlar dışında, VUK’un 1. maddesi kapsamına girmeyen gümrük vergisi gibi vergi, resim ve harçlar için de VUK’a göre tarhiyat sonrası uzlaşma yoluna gidilemez. Tarhiyat öncesi uzlaşamaya konu edilmiş vergi ve cezalar için tarhiyat öncesi uzlaşma sağlanmış olsa da olmasa da tarhiyat sonrası uzlaşma talep edilemez.

VI- UZLAŞMA TALEBİ

A- UZLAŞMA TALEBİNİ GEREKTİREN SEBEPLER

VUK’un Ek 1. maddesine göre uzlaşma talebinde bulunabilmek için mükellef tarafından;

1. Vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin Kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten veya VUK’un 369. maddesinde yazılı yanılmadan kaynaklandığının,

2. VUK’un 116, 117 ve 118. maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunların dışındaki her türlü maddi hatanın bulunduğunun veya

3. Yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun

ileri sürülmesi gerekmektedir. Bu sayılanlar uzlaşmayı gerektiren sebeplerdir. Bunlar dışındaki sebepler ileri sürülerek tarhiyat sonrası uzlaşma talep edilemez.

B- UZLAŞMA TALEBİNDE BULUNABİLECEKLER

Uzlaşma Yönetmeliği’nin 7. maddesine göre uzlaşma talebi için mükellefin bizzat veya resmî vekâletini haiz vekili vasıtasıyla (tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanunî temsilcileri vasıtasıyla) ve yazı ile yetkili uzlaşma komisyonuna müracaat etmesi gerekmektedir.

Uzlaşma komisyonları yargı yerleri değildir. Bu yüzden, vekilin avukat olması zorunluluğu yoktur. Vekil, avukat olabilir; ancak, avukat olmayan ve maddede öngörülen biçimde tayin edilen vekiller de, mükellef veya ceza muhatabı adına uzlaşma başvurusunda bulunabilir, uzlaşma görüşmelerine katılarak uzlaşabilir. Bunun için tayin edilen vekilin medeni hakları kullanma ehliyetini haiz olması yeterlidir(21).

C- UZLAŞMA BAŞVURUSUNDA BULUNMA SÜRESİ

VUK’un Ek 1. maddesiyle, uzlaşma talebinde bulunma hakkının kullanılması, süreye bağlanmıştır. Bu süreye, Uzlaşma Yönetmeliği’nin 9. maddesinde de yer verilmiştir. Uzlaşmaya başvurma hakkı bu süre içerisinde kullanıldığı taktirde sonuç doğurabilir; bu süre geçtikten sonra yapılan uzlaşma başvuruları yetkili uzlaşma komisyonunca incelenmeksizin reddedilir. Ek 1. maddedeki düzenleme aynen, “Uzlaşma talebi vergi ihbarnamesinin tebliği tarihinden itibaren 30 gün içinde yapılır.” şeklindedir.

VUK’un 18. maddesinde sürenin gün olarak belli edilmesi durumunda, başladığı günün hesaba katılmayacağı öngörüldüğünden, uzlaşma talebinde bulunma süresinin hesabında vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihi nazara alınmaz. Başka bir deyişle, 30 günlük süre, ihbarnamenin tebliğini izleyen günden itibaren hesaplanır.

Ayrıca, uzlaşma talebinde bulunma süresinin işlemeye başlayabilmesi için vergi ihbarnamesinin VUK hükümlerine uygun olarak tebliğ edilmiş olması gerekir. Tebligatın VUK hükümlerinde öngörülen usullere aykırı olarak yapılması halinde, 30 günlük uzlaşma başvurusunda bulunma süresi işlemez veya ilgilinin ihbarnameden haberdar olduğunu bildirdiği tarih (ya da iddia ettiği tarih) esas alınarak süre hesabı yapılır(22).

Bilindiği üzere ülkemizde her yıl 1 Ağustos - 5 Eylül tarihleri arasında adli tatil uygulanmaktadır. Bu süre zarfında yargı yerleri çalışmaya ara vermekte ve son günü bu zamana rastlayan dava açma süreleri 11 Eylül mesai bitimine kadar uzamaktadır. Uzlaşma başvurusu, yargı yerlerini ilgilendirmediğinden başvuru süresinin adli tatil nedeniyle uzaması söz konusu değildir.

Bununla birlikte, 5604 sayılı Mali Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanun(23)’un 1. maddesi uyarınca her yıl Temmuz ayının birinden yirmisine kadar (yirmisi dahil) malî tatil uygulanır. Yine aynı maddeye göre tarh edilen vergilere ve/veya kesilen cezalara karşı uzlaşma talep etme süresinin son günü mali tatile rastlarsa bu süre tatilin son gününü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılır.

Uzlaşma dilekçesinin postayla taahhütlü olarak gönderilmesi durumunda postaya veriliş tarihinin, adi posta ile gönderilmesi durumunda ise uzlaşma komisyonuna geliş tarihinin başvuru tarihi olarak kabul edilmesi gerekir(24).

D- KISMİ UZLAŞMA TALEBİ

Uzlaşma Yönetmeliği’nin 7. maddesinin ikinci fıkrasında, uzlaşma talebinin, ihbarnamede yazılı vergi ve cezanın tamamı için yapılacağı, tarhiyat sonrası uzlaşmada kısmi uzlaşma talebinde bulunulamayacağı hükmüne yer verilmişti. Bu hükme göre mükelleflerin, ihbarnamede yazılı vergi ve ona bağlı cezanın yalnızca bir kısmını göstererek, bu miktarla sınırlı uzlaşma talebinde bulunmaları olanaklı değildi. Aksi taktirde, uzlaşma taleplerinin Yönetmeliğin 10. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca incelenmeksizin reddedilmesi gerekiyordu.

Oysa; VUK’un Ek 1. maddesinin 4369 sayılı Kanunla değişik şeklinin ilk fıkrasında “Uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşma sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilir.” düzenlemesine yer verilmiştir. Kısmi uzlaşma olanağını getiren düzenleme ile güdülen amaç gerekçede; “...birden fazla nedenle vergi ve cezaya muhatap kalan mükellefin, nedenlerden birisine karşı çıkması diğerlerini kabul etmesi durumuna çözüm getirmek...” şeklinde ifade edilmiştir. Bu düzenleme ile Uzlaşma Yönetmeliği’nin 7. maddesi açıkça çelişiyordu.

Nitekim, Uzlaşma Yönetmeliği’nin 7. maddesinin ikinci fıkrası, Danıştay 4. Dairesi’nin Kararı(25) ile kanuna aykırı olduğu gerekçesi ile iptal edilmiştir. Böylece, tarhiyat sonrasında kısmi uzlaşmada bulunulamayacağına ilişkin bir hüküm kalmamıştır.

E- UZLAŞMA TALEBİNDE BULUNMA ŞEKLİ

Uzlaşma Yönetmeliği’nin 7. maddesinde uzlaşma talebinin yazı ile yapılacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla yazılı olmayan bir başvurunun dikkate alınabilmesi mümkün değildir. Uygulamada bu başvuru yetkili uzlaşma komisyonuna dilekçe ile yapılmaktadır. Nitekim Yönetmeliğin 7. maddesinin devamında da “dilekçe” ifadesine yer verilmiştir.

Uzlaşma dilekçesinde mükellefin veya ceza muhatabının adı, soyadı veya unvanı, irtibat bilgileri, vergi kimlik numarası, uzlaşma konusunu teşkil eden vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamenin tarihi ve numarası ile uzlaşma talep edilen vergi ve cezaların miktarları yer alır. Bazen, uzlaşma dilekçelerine sadece vergi ziyaı cezasının miktarı yazılmakta, vergi aslının yazılması unutulabilmektedir. Danıştay VDDK’nın 1998 yılında vermiş olduğu iki ayrı kararda, adına yapılan cezalı tarhiyat için uzlaşma isteyen davacının bu istemini içeren dilekçede yalnızca cezanın türü ve miktarını yazması nedeniyle başvurunun vergi aslını kapsamadığı şeklinde bir değerlendirme yapılamayacağı belirtilmiştir(26).

Uzlaşma talebine ait dilekçe, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi veya uzlaşmaya yetkili komisyonların sekreterya hizmetlerini yürütmekle görevli birime verilir. Bu dilekçenin taahhütlü posta ile gönderilmesi de mümkündür.

Sekreterya hizmetleri; vergi dairesi uzlaşma komisyonlarında vergi dairesi müdürlükleri, bağımsız vergi dairesi bulunmayan ilçelerde malmüdürlükleri, defterdarlık uzlaşma komisyonunda gelir müdürlükleri, vergi dairesi başkanlığı uzlaşma komisyonunda ilgili grup müdürlükleri, vergi daireleri koordinasyon uzlaşma komisyonu ve Merkezî Uzlaşma Komisyonunda Gelir Yönetimi Daire Başkanlığı tarafından yerine getirilir(27).

VII- TARHİYAT SONRASI UZLAŞMA KOMİSYONLARININ TEŞKİLİ VE YETKİLERİ

Uzlaşma Yönetmeliği'nin 6. maddesinde genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ilişkin olarak farklı adlarla kurulan tarhiyat sonrası uzlaşma komisyonlarından bahsedilmiştir. Tarhiyat sonrası uzlaşma komisyonlarına ilişkin bu yapı aşağıda şematize edilmiştir.

Bu uzlaşma komisyonları VUK Genel Tebliğleri ile kendi içlerinde sınıflandırılmış ve her bir gruba farklı yetkiler verilmiştir.

VIII- UZLAŞMA TALEBİNİN İNCELENMESİ VE UZLAŞMANIN YAPILMASI

A- ÖN İNCELEME VE UZLAŞMAYA DAVET

Uzlaşma komisyonlarına verilen veya posta ile taahhütlü olarak gönderilen uzlaşma dilekçeleri üzerine sekreterya, talebi komisyona intikal ettirmeden önce:

- Talebin uygun şekilde ve süresi içinde yapılıp yapılmadığını,

- Uzlaşmanın komisyonun yetkisi içinde bulunup bulunmadığını

inceler.

Bu inceleme neticesinde, uzlaşma talebinin süresi içinde ve usulüne uygun şekilde yapılmadığının veya komisyonun yetkisi dışında bulunduğunun tespiti halinde talep reddedilir.

Uzlaşma talebinin süre aşımı dışındaki nedenlerden biri ile reddi durumunda, kararın 30 günlük uzlaşma talebinde bulunma süresi içinde tebliğ edilmiş olması koşuluyla, vergi mükellefi veya ceza muhatabı, aykırılığı gidererek ikinci bir başvuruda bulunma olanağına sahipir(1).

Uzlaşma talebinin süresinde ve usulüne uygun şekilde yapıldığının ve komisyonun yetkisi içinde bulunduğunun anlaşılması halinde, uzlaşma ile ilgili olarak yapılacak görüşmelere bizzat katılması veya resmi vekaletini haiz vekilini bulundurması hususu; görüşmenin tarihi, yapılacağı yer ve saati komisyon sekreteryası tarafından yazı ile ve en az on beş gün önceden mükellefe bildirilir.

Mükellefin istemesi halinde on beş günlük süreye bağlı kalınmaksızın daha önceki bir tarih, uzlaşma günü olarak belirlenebilir.

Uzlaşma davetiyesi muhatabına VUK'un tebliğ hükümlerine göre tebliğ edilir. Tebliğ tarihini ve imzayı muhtevi alındı uzlaşma dosyasına konulur.

B- UZLAŞMANIN YAPILMASI

Uzlaşma görüşmelerinin ne şekilde yapılacağı, VUK'da ve Uzlaşma Yönetmeliği'nde açıkça düzenlenmemiştir. Ancak, konuya ilişkin hükümlerden, görüşmenin, başvuru dilekçesinde belirtilen ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergiler ve kesilen cezaların miktarına ilişkin taraflar arasında bir mutabakat sağlanmasına yönelik olduğu ortaya çıkmaktadır.

Mükellefin veya resmi vekâletini haiz vekilinin uzlaşma davetiyesinde belirtilen yer, tarih ve saatte toplantıya katılması halinde uzlaşma görüşmelerine başlanır. Mükellef, uzlaşma görüşmelerinde, bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ve 01.06.1989 tarih ve 3568 sayılı Kanun'a göre kurulan meslek odasından bir meslek mensubu bulundurabilir. Bu kişiler uzlaşma komisyonu toplantısına görüşlerini açıklamak üzere katılabilirler. Ancak, uzlaşma ile ilgili tutanaklara imza atamazlar.

Danıştay, adi şirketlerde, ortakların şirketin tamamını temsil yetkisine sahip olmamaları halinde, bu kimselerin sadece kendi adlarına uzlaşma yapabilecekleri görüşündedir(2). Bu durumda uzlaşma sadece uzlaşmaya giren ortak için bağlayıcı olacaktır. Benzer sonuca kolektif şirket ortakları ile adi komandit şirket ortakları bakımından da ulaşmak mümkündür(3).

Yapılan görüşme sonucunda uzlaşma sağlandığı takdirde uzlaşma komisyonu durumu üç nüsha olarak düzenlenen tutanakla tespit eder. Bu tutanağın üç nüshası da komisyonun başkan ve üyeleri ile mükellef veya vekili tarafından imzalanır. Bu tutanağın bir nüshası mükellef veya vekiline derhal verilir. Bir nüshası gerekli işlem yapılmak üzere üç gün içinde ilgili vergi dairesine gönderilir. Bir nüshası da uzlaşma komisyonunda oluşan dosyada saklanır.

Uzlaşma Yönetmeliği'nin 10. maddesinde, tarhiyat sonrası uzlaşmaya varılamaması durumu; uzlaşmanın temin edilememesi ve uzlaşmanın vaki olmaması olmak üzere ikili bir ayrıma tabi tutulmuştur.

Uzlaşma talebinde bulunan mükellef veya ceza muhatabı, uzlaşma komisyonunun uzlaşma davetine icabet etmeyebilir. Ya da uzlaşma komisyona geldiği halde uzlaşma tutanağını imzalamaktan imtina edebilir veya tutanağı ihtirazi kayıtla imzalamak isteyebilir. Bu haller Uzlaşma Yönetmeliği'nin 10. maddesinde uzlaşmanın temin edilmemesi olarak ifade edilmiştir. Uzlaşmanın temin edilmemesi halinde komisyonca bu husus belirtilmek üzere üç nüsha tutanak düzenlenir. Tutanağın bir nüshası mükellefe verilir. Mükellefin uzlaşma davetine icabet etmemesi veya tutanağı almaktan imtina etmesi halinde tutanağın iki örneği gereği yapılmak üzere üç gün içerisinde ilgili vergi dairesine gönderilir. Uzlaşmanın temin edilememesi halinde aynı vergi ve ceza için yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz.

Uzlaşma komisyonunun teklifinin mükellef tarafından kabul edilmediği durum ise uzlaşmanın vaki olmamasını ifade etmektedir. Uzlaşmanın vaki olmaması halinde komisyon nihai teklifini tutanağa geçirir. Mükellef, dava açma süresinin son günü akşamına kadar komisyonun nihai teklifini kabul ettiğini bir dilekçe ile vergi dairesine bildirdiği takdirde bu tarih itibariyle uzlaşma vaki olmuş sayılır ve buna göre işlem tesis edilir.

C- UZLAŞMANIN DAVA AÇMAYA ETKİSİ

Vergi mükellefinin veya ceza muhatabının uzlaşma talebinde bulunma ve idari dava açma konusunda tam bir seçim hakkı vardır(4). Bu konuda;

- Önce uzlaşma talebinde bulunarak, uzlaşılamaması durumunda idari dava açabilir veya

- Süresi içinde olmak koşuluyla her iki yolu birlikte kullanabilir. Yani bir yandan idari dava açarken, diğer yandan uzlaşma talebinde bulunabilir.

VUK'un Ek-7. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan düzenleme, uzlaşma başvurusunda bulunma ve idari dava açma yollarının birlikte kullanılması durumunda, idari davanın, uzlaşma işleminin sonuca bağlanmasından önce vergi mahkemelerince incelenmeyeceğini; herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanır ise de bu kararın hükümsüz sayılacağını ifade etmektedir.

Bahsi geçen düzenleme gereği, uzlaşma sonuçlanmadan önce, vergi mahkemesi bir karar verirse ve uzlaşmada bu kararla çelişen bir netice ortaya çıkarsa, mahkeme kararı hüküm ifade etmeyecek ve mahkeme kararı ile çelişen, dolayısıyla hukukiliği konusunda şüphe duyulması gereken uzlaşma sonucu geçerli olacaktır.

IX- UZLAŞMANIN SONUÇLARI

A- UZLAŞMAYA VARILMASI HALİNDE

Uzlaşma vaki olduğu takdirde komisyonların düzenleyecekleri uzlaşma tutanakları kesin olup, gereği vergi dairelerince derhal yerine getirilir. Üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit edilen hususlar hakkında dava açılamayacağı gibi hiçbir merciye şikayette de bulunulamaz.

Uzlaşma başvurusundan evvel vergi mahkemesinde uzlaşmaya konu edilen vergi ve/veya cezalara karşı dava açılmış olabilir. Bu durumda daha önce de belirtildiği üzere, mahkeme dava konusu olayı uzlaşmanın sonuçlanmasına kadar incelemeyecektir. Bir başka ifade ile yargı süreci uzlaşmanın sonuçlanmasına kadar duracaktır. Herhangi bir nedenle mahkemece davaya bakılmaya devam edilir ve hüküm verilirse bu hüküm geçersizdir. Uyuşmazlık konusu vergi ve/veya cezaya ilişkin uzlaşmanın vaki olmasından sonra, bu durumun vergi mahkemesine bildirilmesi üzerine açılmış olan dava düşer.

Uzlaşmanın vaki olmasıyla düzenlenen tutanağın vergi dairesine intikali üzerine daha önce tarh ve tebliğ edilmiş olan vergi ve ceza, uzlaşılan miktara göre düzeltilir(5).

Uzlaşma vaki olduğu takdirde uzlaşılan vergi ve cezalar buna ilişkin düzenlenen ve tebliğ olunan uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında, ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmişse ödeme süreleri geçmiş olanlar uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenir.

Uzlaşılan vergiler ve cezalar ile vergiler üzerinden hesaplanan gecikme faizlerinin vadesinde ödenmemesi uzlaşmayı geçersiz kılmaz. Vadesinde ödenmeyen vergi, ceza ve faizler için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun(6)'a göre takibata girişilir.

VUK'un Ek-7. maddesinin üçüncü fıkrasında tarhiyat sonrası uzlaşmada, vergi ve cezadan birisi üzerinde uzlaşılmış olsa dahi her ikisine de dava açılamayacağı hükme bağlanmıştır. Örneğin, vergi aslı üzerinde uzlaşılmışsa söz konusu vergiye bağlı vergi ziyaı cezası da dava konusu edilemeyecektir. Uzlaşmanın bütünlüğü ilkesi olarak isimlendirilen bu husus, doktrinde hem idarenin bütün işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğunu gösteren Anayasa'nın 125. maddesine hem de 36. maddesine aykırı bulunabilmektedir(7).

Mükellefin herhangi bir vergilendirme dönemindeki hesap ve işlemlerinin incelenmesi ve inceleme sonucunda ikmalen, re'sen ve/veya idarece tarh edilen vergiler ile kesilen cezalar konusunda mükellef ile idarenin uzlaşmaya varması halinde, aynı dönemin tekrar vergi incelemesine tabi tutulup tutulamayacağı konusu zaman zaman tereddütlere yol açabilmektedir.

VUK'un 138. maddesine göre inceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir. Evvelce inceleme yapılmış veya matrahın re'sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mani değildir. Bununla birlikte, üzerinde uzlaşmaya varılmış konularla ilgili olarak yeniden inceleme yapılması, VUK'un Ek-6. maddesinde belirtilen 'uzlaşmanın kesinliği' hükmüne aykırı olduğu gibi, idare ile mükellef veya ceza muhatabı arasında yapılan bir sözleşme niteliğindeki uzlaşmanın gereği olan ahde vefa ilkesini (pacta sund servanda) de ihlal etmek anlamına gelmektedir. Burada dikkatlerden kaçmaması gereken konu; uzlaşma ile varılan sonucun sadece mükellefler için değil, idare için de bağlayıcı olduğudur. Dolayısıyla, uzlaşılan konularla ilgili olarak uzlaşmadan sonra yeni bir tarhiyat yapılması söz konusu olamaz.

Uzlaşmaya varılan konular dışındaki sebeplerle mükellefin aynı vergilendirme dönemine ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi ve gerekiyorsa ilave tarhiyat yapılabilmesi ise mümkündür. Nitekim, Danıştay'ın bir kararında '...aynı döneme ilişkin olmakla birlikte, daha önce uzlaşılan vergi ve ceza ile farklı maddi ve hukuki nedenlere dayanan fark üzerinden yapılan tarhiyatı konu edinen bu davanın esası incelenerek karar verilmesi gerekirken, aynı dönem için yeniden inceleme ve vergilendirme yapılamayacağı gerekçesiyle tarhiyatın bu kısmının kaldırılmasında yasaya uygunluk görülmemiştir...'(8) ifadelerine yer verilmiştir.

Danıştay VDDK tarafından verilen bir kararda ise, esasında konuyu net bir şekilde açıklayan şu ifadelere yer verilmiştir. '...Uzlaşma sonucu taraflar arasında düzenlenen uzlaşma tutanağı her iki taraf için de uzlaşma tutanağında tespit edilen hususlar ile sınırlı olarak bağlayıcı bir sözleşme niteliğindedir. Uzlaşma, uzlaşmaya konu matrahla ilgili anlaşmazlığı tümüyle ortadan kaldıracağı için ... uzlaşmada taraf olan idare, söz konusu matrahın miktarı konusunda uyuşmazlık yaratamayacaktır.

Ancak bu hususun, aynı dönem için olsa dahi, uzlaşmaya varılan verginin maddi ve hukuki dayanaklarından farklı bir nedenin ortaya çıkması halinde idarenin inceleme yetkisini ortadan kaldırdığı düşünülemez.'(9)

Son olarak, VUK'un Ek-9. maddesinde belirtildiği üzere, uzlaşılan vergi ve cezalar hakkında VUK'un 376. maddesinde öngörülen indirim hükümlerinden yararlanılamaz.

B- UZLAŞMAYA VARILAMAMASI HALİNDE

VUK'un Ek-1. maddesi uyarınca uzlaşmanın temin edilememesi veya vaki olmaması hallerinde aynı vergi ve cezalar için yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz.

Uzlaşmaya varılamamasının, uzlaşma talebinde bulunanın uzlaşmak istediği vergi ve cezaya karşı dava açma hakkı üzerinde olumsuz bir etkisi yoktur. VUK'un Ek 7. maddesinin dördüncü fıkrasında bu durum ifade edilmiştir. Buna göre; uzlaşmanın vaki olmaması halinde mükellef veya ceza muhatabı tarh edilen vergiye ve kesilen cezaya uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağın kendisine tebliğinden itibaren genel hükümler dairesinde ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilir. Bu durumda, dava açma müddeti bitmiş veya 15 günden az kalmış ise bu müddet tutanağın tebliği tarihinden itibaren 15 gün olarak uzar.

VUK'un Ek-7. maddesinde, 15 güne kadar mükellefe veya ceza muhatabına tanınan ek dava açma süresinin uzlaşmanın vaki olmaması halinde söz konusu olduğu belirtilmiş, ancak, uzlaşmanın temin edilememesi halinde bu sürenin tanınıp tanınmayacağı konusunda bir belirleme yapılmamıştır. Konu, farklı yorumlara ve tabi farklı yönde yargı kararlarının ortaya çıkmasına neden olmuştur. Neticede, Danıştay İçtihadları Birleştirme Kurulu bu ek sürenin, uzlaşmanın temin edilememesi halinde de tanınması gerektiği yönünde karar vermiştir(10).

Dava açma hakkının yanısıra, cezanın muhatabı, uzlaşma tutanağını imzalayıncaya kadar uzlaşma talebinden vazgeçtiğini beyan ederek VUK'un 376. maddesinde öngörülen cezada indirim imkanından yararlanabilir.

Mehmet BATUN*

Yaklaşım

Hesap Uzmanı

(1) Yılmaz ALİEFENDİOĞLU, “Vergide Uzlaşma”, Danıştay Dergisi, Sayı: 28-29, Başbakanlık Basımevi, Ankara 1980, s. 3

(2) Şerafettin AKSOY, Vergi Yargısı ve Türk Vergi Yargısı Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul 1999, s. 109

(3) Turgut CANDAN, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2006, s. 259

(4) Funda BAŞARAN YAVAŞLAR, “Türk Vergi Hukuku’nda Uzlaşma”, Marmara Üniversitesi İİBF Dergisi, 2008, Cilt: XXV, Sayı: 2, s. 311

(5) Yasal metinlerde sadece “uzlaşma” olarak isimlendirilen kurum, tarafımızdan “tarhiyat sonrası uzlaşma” olarak ele alınmıştır.

(6) Burak Alihan TECİM, “Uzlaşma Nedir, Mükellefe ve İdareye Ne Gibi Faydaları Vardır?”, e-Yaklaşım, Kasım 2005, Sayı: 28

(7) 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(8) CANDAN, age, s. 266

(9) 03.02.1999 tarih ve 23600 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(10) Dn. İBK’nın, 23.10.1986 tarih ve E. 1986/2, K. 1986/2 sayılı Kararı; BAŞARAN YAVAŞLAR, agm, s. 313

(11) BAŞARAN YAVAŞLAR, agm, s. 313; İsmet GİRİTLİ - Pertev BİLGEN - Tayfun AKGÜNER, İdare Hukuku, 2. Baskı, Der Yayınları, İstanbul 2006, s. 873-874; A. Şeref GÖZÜBÜYÜK - Turgut TAN, İdare Hukuku (Genel Esaslar), Cilt:1, 2. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara 2001, No: 481/a vd; İlhan ÖZAY, Gün Işığında Yönetim, Filiz Kitabevi, İstanbul 2004, s. 451 vd.

(12) Dn. VDDK’nın, 13.06.2003 tarih ve E. 2002/592, K. 2003/333 sayılı Kararı (Erişim: www.danistay.gov.tr).

(13) Dn. 4. D’nin, 25.01.1989 tarih ve E. 1988/1461, K. 1989/386 sayılı Kararı; Dn. 3. D.’nin 06.05.1991 tarih ve E. 1990/1754, K. 1991/1652 sayılı Kararı (Erişim: www.danistay.gov.tr).

(14) BAŞARAN YAVAŞLAR, agm, s. 313

(15) Mualla ÖNCEL - Ahmet KUMRULU -  Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, 11. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara 2003, s. 171

(16) CANDAN, age, s. 260

(17) BAŞARAN YAVAŞLAR, agm, s. 315; İlhan ULUSAN, Maddi Hukuk ve Usul Hukuku Bakımından Sulh Sözleşmesi, Garanti Matbaası, İstanbul 1971, s. 6-15

(18) BAŞARAN YAVAŞLAR, agm, s. 315-316

(19) ÖNCEL - KUMRULU - ÇAĞAN, age, s. 171

(20) Funda BAŞARAN YAVAŞLAR, “Uzlaşma Uygulaması Hukuka Uygun mu?”, Vergi Sorunları, Şubat 2010, Sayı: 257, s. 166

(21) CANDAN, age, s. 306

(22) CANDAN, age, s. 313

(23) 28.03.2007 tarih ve 26476 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(24) Şükrü KIZILOT - Zuhal KIZILOT, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayınları,  Ankara 2007, s. 255

(25) Dn. 4. D.’nin, 14.06.2000 tarih ve E. 1999/5632, K. 2000/9810 sayılı Kararı.

(26) Dn. VDDK’nın, 19.06.1998 tarih ve E. 1996/372, K. 1998/121 sayılı; 06.11.1998 tarih ve E. 1997/154, K. 1998/321 sayılı Kararı.

(27) Uzlaşma Yönetmeliği md. 8

-----------------------------------------

(1) Turgut CANDAN, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2006, s. 325

(2) Bkz; Dn. VDDGK'nın, 29.09.2000 tarih ve E. 2000/70, K. 2000/272 sayılı Kararı, Erişim: www.danistay.gov.tr

(3) Funda BAŞARAN YAVAŞLAR, 'Türk Vergi Hukuku'nda Uzlaşma', Marmara Üniversitesi İİBF Dergisi, 2008, Cilt: XXV, Sayı: 2, s. 321

(4) CANDAN, age, s. 316

(5) Şükrü KIZILOT - Zuhal KIZILOT, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2007, s. 271

(6) 28.07.1953 tarih ve 8469 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

(7) Bu yönde bir görüş için Bkz. BAŞARAN YAVAŞLAR, agm, s.  329-330

(8) Dn. 3. D.'nin, 20.10.2005 tarih ve E. 2004/852, K. 2005/2230 sayılı Kararı, Erişim: www.hukukturk.com

(9)  Dn. VDDK'nın, 13.06.2003 tarih ve E. 2002/592, K. 2003/333 sayılı Kararı, Erişim: www.hukukturk.com

(10) Dn. İBK'nın, 23.10.1986 tarih ve E. 1986/2 K. 1986/2 sayılı Kararı.