Bir hukuk devletinin en temel özelliklerinden birisi bağımsız yargı organlarının varlığı, bir diğeri ise bu devlet mekanizmasını yürüten idarenin yaptığı işlemlerin yargı denetimine tabi olmasıdır.

  I- GİRİŞ

Ülkemizde de herhangi bir hukuk devletinde olması gerektiği gibi, kural olarak idarenin bütün eylem ve işlemleri yargı denetimine tabidir. Nitekim bu husus, Anayasamızın 125. maddesinde “İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı dava yolu açıktır.” şeklinde ifade edilerek, hukuk sistemimizde anayasal bir kural olarak yerini almıştır. Vergi idaresinin, vergilendirme ile ilgili işlem ve eylemleri de bu kurala tabidir.

Devlet, egemenlik hakkına dayanarak hükümranlığı altında bulunan gerçek ve tüzel kişilere bir takım mali yükümlülükler getirmektedir. Bu yükümlülüklerin yerine getirilmesi sırasında veya hiç getirilmemesi nedeniyle ortaya çıkan durumlarda vergi uyuşmazlıkları söz konusu olmaktadır. İdari aşamada çözüme kavuşturulamayan uyuşmazlıklar ise yargı mercilerine taşınarak dava konusu olmaktadır. İşte vergi yargısı kavramı da burada karşımıza çıkmaktadır.

Vergi yargısı denince, vergi kanunlarındaki ihtilafların yargı organlarında çözümlenmesini tanzim eden, usul hükümleri yanında, vergi yargı teşkilatının ve vergi yargı merciilerinin kuruluş ve işleyişiyle ilgili hükümlerin de anlaşılması gerekir(1). Diğer taraftan, vergi uyuşmazlığı deyimi, vergi idaresi ile yükümlüleri karşı karşıya getiren ve yükümlülerin kişisel vergi borçlarının varlığı ve tutarı üzerindeki uyşmazlıkları, vergi davası deyimi ise bu uyuşmazlıkların çözümüne elverişli yargısal usulleri kapsamaktadar(2).

Vergi yargısının, genel yargı örgütlenmesi karşısındaki konumu ülkelere göre farkılık arz etmektedir. Fransız yargı sisteminden esinlenerek hazırlanmış bir yargı örgütlenmesine sahip olan ülkemizde yargı, Kıta Avrupası’nın genel karakteristik özelliklerini taşımakta ve idari yargı-adli yargı olarak iki ana yapıdan oluşmaktadır. Vergi uyuşmazlıkları da, idari yargı sistemi içerinde yer alan yargı merciilerince çözüme kavuşturulmaktadır.

Ülkemizde idari yargı esas olarak üç Kanun ile düzenlenmiştir. Bunlar, 2575 sayılı Danıştay Kanunu(DK)(3), 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun(BİMİMVMK)(4) ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Hakkında Kanun(İYUK)’dur(5). Anılan üç Kanun’da da vergi davalarının mahiyeti net olarak ifade edilmiş değildir. Bunun doğal sonucu olarak da hem akademik çalışmalarda hem de pratik uygulamalarda vergi davalarının niteliği tartışma konusu olmaktadır.

Ülkemizde, Vergi Mahkemesi/Bölge İdare Mahkemesi veya Vergi Mahkemesi/Danıştay şeklinde üç mercili ancak, iki dereceli olarak örgütlenen vergi yargısı içerisinde görülen vergi davalarının hukuki mahiyeti bu çalışmamızın konusunu teşkil etmektedir. Çalışmamızda öncelikle idari yargı içerisinde yer alan dava türleri irdelenerek birbirleri ile benzerlik ve farklılıkları ele alınacak, ardından da vergi davalarının niteliği bu dava türleri karşısında belirlenmeye çalışılacaktır.

II- VERGİ YARGILMASINDA GEÇERLİ OLAN USUL VE İLKELER

2577 sayılı İYUK’un 1. maddesisinin 1. fıkrasında, Danıştay, Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin görevine giren uyuşmazlıkların çözümünde anılan Kanun hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüştür. Bunun dışında, Vergi Usul Kanunu (VUK) gibi başkaca kanunlarda da vergi uyuşmazlıklarını çözmeye yönelik kurallara değinilmektedir. Ayrıca, 2577 sayılı İYUK’da hüküm bulunmaması hallerinde, aynı Kanun’un 31. maddesinde sayılan durumlar için Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun uygulanacağı belirtilmiştir. Bunlar, yargıcın davaya bakmaktan çekinmesi veya hakimin reddi, ehliyet, üçüncü kişilerin davaya katılması, davanın ihbarı, davaya vekalet, feragat ve kabul, teminat, bilirkişi, keşif, delil tespiti, adli yardım gibi hususlardır.

Vergi yargılamasında uyulması gereken usullere ait ilkeler, yazılı olma ilkesi, toplu yargılama ilkesi, kıyas yapılmama ilkesi ve re’sen araştırma ilkesi olarak sıralanabilir.

A- YAZILI OLMA İLKESİ

Vergi davalarında, yazılı yargılama usulü geçerlidir. Zira, 2577 sayılı İYUK’un 1. maddesinde “Danıştay, Bölge İdare Mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerinde yazılı yargılama usulü uygulanır ve inceleme evrak üzerinde yapılır.” denilmektedir. Bu ilkenin pratik anlamı, davanın belgeler üzerinde görülmesi ve tarafların belgeler dışında yaratabileceği delillerin oldukça sınırlı olmasıdır.

Yazılı olma ilkesinin bir istisnası vardır. O da, bazı idari davaların görülmesinde duruşma yapılmasına olanak veren, 2577 sayılı İYUK’nun 17. maddesinde düzenlenen duruşma yapılması halidir. Buna göre, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları toplamının bin lirayı aşması halinde ve taraflardan birinin isteği üzerine duruşma yapılır.

Vergi davalarında duruşma yapılması, dava dilekçesinde yer alan hususların ve dava dosyasında bulunan belgelerin izahına yönelik olup, yeni delillerin sözlü olarak ileri sürülebildiği anlamına gelmemektedir. Daha önce hiç ele alınmamış veya ileri sürülmemiş delillerin ileri sürülmesi, re’sen araştırma ilkesi kapsamında değerlendirilmelidir.

Vergi davalarında, tanık dinleme söz konusu olmadığı gibi tanık anlatımları tutanakla saptanarak duruşmada ileri sürülemez. Böyle bir yöntem, idari yargının yazılı olması ve evrak üzerinde inceleme yapma kuralına da aykırı düşer(6).

B- TOPLU YARGILAMA İLKESİ

Vergi mahkemeleri en az üç üye ile kurulurlar. Bu ilke ile vergi mahkemelerinin vergi sistemi içindeki fonksiyonlarının arttırılması, daha isabetli, kalıcı ve uygulamaya yol gösterici kararların oluşmasının sağlanması hedeflenmiştir.

Bu usulün, adaleti daha iyi dağıtacağı, toplu bir mahkemede mahkeme üyesi hakimlerin bilgi ve tecrübelerinin bir araya getirmek suretiyle tek hakimin vereceği kararlara nazaran daha iyi kararlar alacağı savunulmaktadır. Ayrıca, toplu yargılama usulü, daha adil kararlar verilmesini sağladığı gibi karşılıklı denetim imkanını da vermektedir(7).

C- KIYAS YAPILMAMA İLKESİ

Hukuk devletinin temel prensiplerinden olan hukuki güvenliğin sağlanmasında en önemli ilkelerden birisi de vergilemede kıyas yasağıdır. Bunun bir yansıması olarak vergi yarılamasında da kıyas yapılmama ilkesi geçerlidir. Vergi yargıcı, önüne gelen uyuşmazlık konusu somut olayda bir karara varırken kıyas yoluna gidemez. Bu, Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan, verginin ancak kanunla konulabileceğini, değiştirilebileceğini veya kaldırılabileceğini düzenleyen hükümlerine aykırıdır.

Kıyas ise, bir olay hakkında yer alan kuralın nitelikleri şartları ona benzeyen fakat kanunda düzenlenmemiş diğer bir olaya uygulanmasıdır(8). Vergiye ilişkin işlemlerde, buna yargılama da dahil, kıyas yasağının uygulanması vergilemenin kanuniliği ilkesinin getirdiği bir zorunluluktur.

D- RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİ

2577 sayılı İYUK’un 20. maddesi uyarınca, Danıştay, idare mahkemeleri ve vergi mahkemeleri, lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilirler.

Ayrıca, 2755 sayılı Danıştay Kanunu’nun 49. maddesi de Danıştay’ın re’sen araştırma yetkisini açıkça düzenlemektedir. “Evrak Getirtilmesi ve Yetkililerin Dinlenmesi” başlıklı bu maddede, “incelenmekte olan işler hakkında lüzum görülen her türlü evrak getirtilebileceği ve bilgi istenebileceği gibi, tamamlayıcı veya aydınlatıcı bilgiler alınmak üzere ilgili dairelerden veya uygun görülecek diğer yerlerden yetkili memur ve uzmanlar da çağırılabilir.” hükmü yer almaktadır.

Re’sen araştırma ilkesinin bir diğer hukuki dayanağı ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesidir. “İspat” başlıklı söz konusu maddenin “B” bendinde, “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” denilmek suretiyle, vergilemenin her aşamasında somut olayın gerçek mahiyetinin belirleyici olduğu vurgulanmıştır.

Her ne kadar VUK’un 3. maddesi esas itibariyle vergilendirme işlemine ilişkin olarak görünüyor ise de, dava konusu işlemin hukuka uygunluğunu denetleyen vergi hakiminin, temeldeki maddi olayı saptaması ve bunun için re’sen araştırma yapması gerekmektedir(9).

Kendiliğinden inceleme yetkisi kural olarak ilk derece mahkemelerine tanınmıştır. Danıştay’ın temyiz yolu ile incelediği davalarda kendiliğinden inceleme yetkisi yoktur. Danıştay, ilk derece yargı yerince yapılan incelemeleri yeterli bulmazsa kararı bozar, inceleme yapıldıktan sonra yeniden karar verilmek üzere dosyayı ilk derece mahkemesine gönderir(10).

Re’sen araştırma ilkesi, “idari işlem ve eylem niteliğinde yargı kararı verilemeyeceği” şeklindeki bir başka ilke ile sınırlıdır. Bu aynı zamanda, yerindelik denetiminin de yapılamayacağı anlamına gelmektedir. Dolayısıyla, re’sen araştırma yapan vergi yargıcının yerindelik denetimi yapacak şekilde hareket etmemesi gerekmektedir.

Nitekim, bir Danıştay Kararı’nda, “takdir komisyonunca takdir edilen bedelin gerçek rayice uygun olup olmadığının tespiti için vergi gerekirken, idari mahkemelerin idari eylem ve işlem niteliğinde karar veremeyeceklerinden bahisle tarhiyatın tamamen terkininde isabet görülmemiştir.”(11) ifadeleriyle, vergi mahkemelerinin yerindelik denetimi yapamayacağını tekrarlamıştır.

Buna karşın, öğretide bu kuralın çok katı bir biçimde uygulanamayacağı ileri sürülmektedir. Çünkü, hukuka uygunluk ile yerindeliği birbirinden ayırmak her zaman çok kolay olmamaktadır. Danıştay da, bazı durumlarda hukuka uygunluk denetimi yaparken, yerindeliğini de belirli ölçüde göz önünde bulundurmaktadır(12).

III- İDARİ DAVA TÜRLERİ

İdarenin hukuka aykırı eylem ve işlemleri değişik biçimlerde ortaya çıktığından, bunların yarattığı hukuka aykırı durumu gidermeyi sağlayacak dava türleri de buna göre farklı özellikler gösterir(13). Literatürde, idari yargı sisteminde çözümlenecek olacak uyuşmazlıklar ile bunların çözüm yollarının ayrıştırılması iki ayrı şekilde yapılır. Leon DUGUİT’in yaptığı sınıflandırmaya göre, uyuşmazlıklar, objektif ve sübjektif uyuşmazlıklar olmak üzere ikiye ayrılmaktadır(14). Bu sınıflandırma, hakimin çözmek durumunda kaldığı uyuşmazlığın hukuki niteliğine göre yapılmaktadır. DUGUİT’e göre, dolaysız vergiler konusundaki uyuşmazlıklar, devlet ile yükümlü arasındaki bir borç ilişkisinden kaynaklandığı için sübjektif niteliktedir.

Diğer bir sınıflandırma ise Edouard LAFERRİERE tarafından yapılmıştır ve halen ülkemizde de idari yargı sistemi bu sınıflandırma temelinde işlevini görmektedir. LAFERRİERE’in, idari konulardaki uyuşmazlıklara bakan hakimin kullanmış olduğu yetkilere göre yaptığı sınıflandırmada, idari davalar, iptal davası, tam yargı davası ve cezai dava olarak ayrılmıştır(15). Bu sınıflama siteminin temel ayrımı iptal davası/tam yargı davasıdır. İptal davasında yargıç, yalnızca hukuka aykırı kararları iptal etme yetkisine sahip iken, tam yargı davasında bu kararları düzeltmek veya kendi kararı ikame etmek yetkisine sahiptir.

İYUK’un 2. maddesi uyarınca da ülkemizde idari dava türleri üçe ayrılmaktadır. Bunlardan birincisi olan iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılır. İkinci tür olan tam yargı davaları ise, idari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılan davalardır. Son olarak da tahkim yolu öngörülen imtiyaz şartlaşma ve sözleşmelerinden doğan uyuşmazlıklar hariç, kamu hizmetlerinden birinin yürütülmesi için yapılan her türlü idari sözleşmelerden dolayı taraflar arasında çıkan uyuşmazlıklara ilişkin davalar yer almaktadır.

A- İPTAL DAVALARI

İptal davaları, özel hukuk alanında mevcut olmayan, tamamen idare hukukuna özgü davalardır. Bu davalar, bir idari işlemin hukuka aykırılığı nedeniyle iptalini, ortadan kaldırılmasını amaç edinen, başka bir ifadeyle idari işleme, karara karşı yönelmiş davalardır. Bu nedenle iptal davalarına literatürde objektif davalar da denilmektedir.

İptal davası sonucunda, söz konusu idari işlemin iptaline karar verilirse bu işlem tesis edildiği andan itibaren ortadan kalkar. Bu nedenle, iptal davalarının sonucu yalnızca davacı için değil, menfaat ilişkisi olan herkes için hüküm ifade eder.

İptal davası ancak, idari işlemlere karşı açılabilmektedir. İdari işlem ise, idarenin kamu hukuku alanında yaptığı tek yanlı, kesin ve doğrudan doğruya uygulanabilir hukuki işlemlerdir. İdari işlemlerin en belirgin özelliği, ilgilinin isteğine bağlı olmaksızın, idarenin tek yanlı iradesi ile ilgilinin hukuksal durumuna etki yapabilmesidir(16). Nitekim, Danıştay 4. Dairesi’nin vermiş olduğu bir Karar’da(17) “Götürü usulde tabi olma şartlarını kaybettiği iddi edilen, 1988 döneminden itibaren gerçek usulde vergilendirileceği ve bunun için kanunda öngörülen hususları yerine getirmesi lüzumunu bildiren yazının davacıya defter tasdik ettirip tutmak, fatura ve perakende satış fişi bastırmak ve kullanmak gibi, kanunda gerçek usulde vergilendirilen mükellefler için öngörülmüş ve aksine hareket ceza ile müeyyidelendirilmiş görev ve sorumluluklar yüklediğinden kuşku duyulamaz. Bu haliyle, söz konusu yazının, davacının hukuku olumsuz yönde etkileyen, idarenin tek yanlı ve kesin işlemi olarak nitelemek ve iptal davasına konu edilebileceğini kabul etmek gerekir. Davalı idare bildiriminin dava edilemeyeceğinden söz edilerek, davanın reddine karar verilmesinde isabet görülmemiştir.” denilmek suretiyle iptal davalarında, davacının hukuku olumsuz yönde etkileyen, idarenin tek yanlı ve kesin işlemin varlığının arandığı açıkça ortaya konmuştur.

Danıştay’ın içtihatları ile gelişen ve idare hukukuna özgü olan bu dava türünün özellikleri aşağıdaki gibi sıralanabilir(18):

- Hukuk devletinde, iptal davası, yönetimin hukuka uygunluğunu sağlayan yollardan biridir. Bu amaç ile iptal davası kolay işleyen karmaşık olmayan bir yol olarak düşünülmüştür.

- İptal davası ancak hukuka aykırılık durumunda açılabilir. İdarece alınan kararların ya da idari işlemlerin idari yargı mercilerince iptali, ancak idari işlemin öğeleri olan yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinde hukuka aykırılık durumunda ortay çıkar.

- İptal davası ile bir idari işlemin tümünün ya da bir bölümünün iptal edilmesi sağlanır. Eğer davacı, iptal dışında başka bir sonuç elde etmek isterse (örneğin tazminat gibi)  bu durumu dava dilekçesinde ayrıca ileri sürmesi gerekir.

- İdari işlemlerden “yürütülmesi gerekli” ve “tek yanlı” olanlar ancak iptal davasına konu olabilir. İdarenin danışma niteliğinde olan, görüş belirten işlemleri, idari sözleşmeler ve idari yargı kararları iptal davasına konu olamaz. Sadece “etkili yönetsel kararlar” iptal davasına konu olabilir.

- İptal davası kamu düzeni ile ilgilidir. Bu yoldan önceden vazgeçilmesi geçerli olmadığı gibi, iptal kararı verildikten sonra vazgeçilmesi de işleme yeniden gerçerlilik kazandırmaz. İptal davası açabilme yolu yasa ile de kapatılamaz. Böyle bir yasa Anayasa’ya aykırı olur.

B- TAM YARGI DAVALARI

Tam yargı davaları, idarenin bir eylemi veya işlemi dolayısıyla kişinin ihlal edilen subjektif bir hakkının yerine getirilmesi, bir zararın veya haksız iktisabın tazmini söz konusudur.

Tam yargı davaları, hem idari işlemlere hem de idari eylemlere karşı açılabilir; idari işlemlere karşı doğrudan doğruya tam yargı davası açılabildiği halde, idari eylemlere karşı açılacak davalar bakımından idareye başvurma koşulunun (ön-karar) yerine getirilmesi gerekir. Buna göre, idari eylemlerden dolayı hakları ihlal edilmiş olanlar, tam yargı davası açmadan önce, söz konusu idari eylemleri öğrendikleri tarihten itibaren bir yıl ve her halde eylem tarihinden itibaren beş yıl içinde ilgili idareye başvurarak haklarının yerine getirilmesini istemeli ve bu taleplerinin kısmen ya da tamamen reddi durumunda bu konudaki idari işlemin tebliğini izleyen günden itibaren veya istek hakkında altmış günlük zımni ret süresinde yanıt verilmediği takdirde bu sürenin bittiği tarihten itibaren dava açma süresi içerisinde dava açmalıdırlar(19).

Tam yargı davalarında amaçlanan hakkın tamiridir; bir başka deyişle, bu tür davalarda yargıç, hem zararı doğuran eylemleri ve hem de bundan çıkabilecek hukuksal sonuçları belirler. İptal davalarında iptal nedenlerinin sınırlandırılmasına karşın tam yargı davasına bakan yargıç, idarenin sorumluluğunu belirlemede çeşitli ölçütler kullanır. Tam yargı davalarının başlıca çeşitleri, tazminat davaları ve istirdat (geri alma) davalarıdır(20). İdarenin mali sorumluluğuna dayanan tazminat davaları, genellikle idarenin vermiş olduğu zararın giderilmesi için açılan davalardır; istirdat (geri alma) davaları ise, haklı bir neden olmaksızın idarenin malvarlığına geçmiş olan malın ya da paranın geri alınmasını sağlamak için açılan davalardır(21).

C- İPTAL DAVASI İLE TAM YARGI DAVASININ KARŞILAŞTIRILMASI

İptal davası ve tam yargı davasının benzer özellikleri olmakla birlikte bir çok yönden bu iki tür dava şekli bir birinden ayrılmaktadırlar. Söz konusu iki farklı idari dava türünün birbirlerinden ayrıştığı noktalar şu şekilde belirtilebilir(22):

İptal davasına yalnız idari işlemler konu olduğu halde, tam yargı davasına idari işlemler, idari eylemler ve idari sözleşmeler konu olabilir. Bu yönü ile tam yargı davası, iptal davasına göre, kapsadığı konu bakımından daha geniş bir alana yayılmıştır.

İptal davasında davacıya dava konusu olan idari işlemin iptalini isteme olanağı sağlandığı halde, tam yargı davasında davacıya bir hakkın yerine getirilmesi, saldırının durdurulması, eski durumun geri getirilmesi ya da uğranılan zararın giderilmesi gibi çeşitli olanaklar tanınmıştır.

Tam yargı davaları öznel niteliktedir. Davacı hakkın ihlal edildiğini ileri sürmekte ve davalıya bir borç yükletilmesini istemektedir. İptal davaları ise nesnel davalardır ve iptal davası ile işlemin hukuk kurallarına aykırı olup olmadığının saptanması istenir.

İptal davası açabilmek için menfaatin, ihlal edilmiş olması yeterlidir. Buna karşılık, tam yargı davası açabilmek için bir hakkın, yeni deyimi ile kişisel hakkın doğrudan ihlal edilmiş olması gerekir.

İptal davasının doğurduğu sonuçtan sadece davanın tarafları yararlanmaz, iptal edilen kararla ilgili olan herkes yararlanır. Buna karşılık tam yargı davası ile elde edilen sonuçtan sadece davanın tarafı olan kişiler yararlanır.

IV- VERGİ DAVASININ BU İKİ TÜR DAVA KARŞISINDA DEĞERLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN GÖRÜŞLER

Çalışmamızın önceki bölümlerinde idari yargıda söz konusu olan dava türleri kısaca açıklanmaya çalışılmıştır. Bu bölümde ise, vergi davalarının, yukarıda temel özellikleri ve ayrıca mukayeseli olarak verilen idari dava türleri karşısında bunlardan hangisi içerisinde yer aldığı ya da tamamen ayrı bir dava türü olarak mı değerlendirilmesi gerektiği üzerinde durulacaktır.

Literatürde yer alan tartışmalarda, vergi davalarının mahiyeti hakkında dört farklı görüş ortaya çıkmıştır. Bir kısım yazarlar vergi davasını bir iptal davası, bazıları tam yargı davası bazıları kendine özgü bir dava türü, bir kısmı ise bunun karma nitelikli bir dava olarak ele almaktadırlar. Bu görüşlere aşağıda kısaca değinmeye çalışalım.

A- 'VERGİ DAVASI BİR İPTAL DAVASIDIR' GÖRÜŞÜ

Vergi davalarının iptal davası görünümünde olduğunu iddia eden hukukçular bu düşünceyi şu şekilde açıklamışlardır. Vergi yargıcı her durumda, idarenin, vergi kanunlarının belirlediği matrah ve oranlara uyup uymadığını inceler, bir başka deyişle, vergi davasında yargıç, objektif nitelikte bir araştırmaya girişir(1).

Bu nedenle de, vergi davaları, kural olarak, iptal davası niteliği taşır. Ancak belli durumlarda tam yargı davası niteliğine de bürünebilir. Bu durumda, iptal ve tam yargı davası birlikte açılabileceği gibi, ayrı ayrı dava açma yolu tercih edilebilir; sonuçta, vergi davasının, ayrı bir dava türü sayılmayı gerektirecek kuramsal bir niteliği yoktur. Dolayısıyla, vergi davalarını, tümüyle idare hukukuna özgü bir dava türü olan iptal davası kategorisine dâhil etmek gerekir(2).

Başka bir görüşe göre; vergilendirme yetkisinin hukuka uygunluğu denetlenirken, yükümlü statüsü ve vergilendirme yetkisinin denetlenmesi vergi davalarının iptal davası yönünü ortaya koymaktadır(3).

ÖNCEL ' KUMRULU ' ÇAĞAN'da, vergi davasının kural olarak iptal davası niteliği taşıdığı, duruma göre tam yargı davası şekline de bürünebileceği görüşündedir. Vergi uyuşmazlıklarında istisnai olarak vergi mahkemesince bakılacak iki tam yargı davası yasada ayrıca düzenlenmiştir; bunlar vergi mahkemesi kararlarını uygulamayan idare aleyhine açılacak tazminat davaları ile vergi dairesince kararın infazının geciktirilmesi nedeniyle kanunen öngörülen gecikme faizine ilişkin davalar olup bu davalar ilk davaya bakan vergi mahkemesinde görülür(4).

Usulde tam yargı davası gibi işlem gören vergi davalarının iptal niteliğinde olduğu görüşünü zayıflatmayacağı görüşüne sahip olan akademisyenlere göre; vergi uyuşmazlıklarının, idari dava türleri arasında en kolay ve uygun biçimde yerleştirilebileceği kategori iptal davasıdır. Vergi uyuşmazlıkları, mutlaka idarenin aldığı bir kararın ilgilinin hak ve yararlarını zedelemiş olmasından kaynaklanır ve genellikle bunun hukuka ve mevzuata aykırılığı iddiasına dayanır(5). Vergi idaresinin vergilemeye ilişkin eylemi, bir idari işlem tesisi suretiyle olmuşsa açılacak dava, kural olarak, iptal davası niteliğini taşıyacak ve vergi mahkemesinin vereceği karar ya idari işlemin hukuka aykırı bulunarak iptali ya da davanın reddi yönünde olacaktır.

Vergilendirme işlemi tek taraflı bir hakimiyet tasarrufu olduğuna göre vergi idaresinin 'iptal davası' ile yargılanması, vergilendirme yetkisi veya vergi hizmeti kuramlarından hangisi kabul edilirse edilsin bir ilke sorunu çıkarmaz. Yetki kavramı ilk bakışta vergilendirme işleminin niteliğine daha iyi uymaktadır. Vergi idaresinin yetkisi, diğer idarelerden daha fazla olarak kanun tarafından sıkı sıkıya bağlanmıştır(6).

Vergi yargısının önemli bir yönü de şudur: Yükümlülerin hakları ve borçları ancak matrahı ve vergiyi doğuran olayı belirleyen metinlere göre tanımlanacağından, vergi yargısı bir hukuka uygunluk denetimidir. Bu açıdan vergilendirme kararının hükümsüzlüğüne iptal davası yolu ile gidilmesinin tutarsız bir yönü yoktur. Vergilendirme işlemini yargılayan hakim, iptal davası yargıcı gibi, hukuka aykırılığın bütün yönlerini araştırır. Yani şekil sakatlığı, yetkisizlik, kanuna aykırılık nedenlerini araştırır, bulursa yaptırım uygulanır.

2577 sayılı Kanun'un md. 2/1-a'da idari işlemlerden dolayı menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılacak davaların iptal davası olarak nitelendirilmesi, vergi davasının iptal davası niteliğine gerekçe olarak gösterilir; ancak, bu noktada, sübjektif nitelikteki vergilendirme işleminin menfaat ihlali mi, yoksa hak ihlali mi yaratacağı konusunun tartışılması gerekir. Bilindiği gibi, 2577 sayılı Kanun md. 2/1-b'de tam yargı davalarının, idari eylem ve işlemden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılacağı hükme bağlanmıştır; ancak, kişisel hak ihlali kavramı ile menfaat ihlali kavramı iç içe geçmiştir, daha doğru bir deyişle, içeriği menfaat olmayan bir sübjektif hakkın varlığından söz edilemez. Bu nedenle, vergi davası, ancak Hazine'ye haksız transferler bakımından tam yargı davası niteliği gösterecek, bunun dışında iptal davası özelliğine sahip olacaktır. Özetle, 2577 sayılı Kanun'un md. 2/1-a hükmü ile özellikle 2/1-b'de yer alan 'kişisel hakkın doğrudan muhtel olması' unsuru, vergi davasına doğrudan tam yargı davası niteliği tanınmasına yol açmaz; aksine, vergi davasının iptal davası karakterini vurgular(7)

B- 'VERGİ DAVASI BİR TAM YARGI DAVASIDIR' GÖRÜŞÜ

Ülkemizde akademik alanda bu konuyu inceleyen birçok akademisyen vergi davalarının tam yargı davası olduğu üzerinde görüş birliğine varmışlardır. Bunun nedeni, vergi davasında para ile ölçülebilen bir hak ihlalinin söz konusu olmasıdır. Bu kanıya varan akademisyenler iddialarını 2577 sayılı Kanun'un 28/5(8), 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 112/3(9), 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un (AATUHK) 58/5.(10) fıkra hükümleri ve Harçlar Kanunu'nun vergi yargısı harçları ile ilgili hükümlerine dayandırmaktadırlar(11).

Vergi davalarının tam yargı davası olduğu görüşünü savunan diğer hukukçular, bu iddialarını davanın özü itibariyle sübjektif bir hakkı tartışma konusu yapması nedenlerine de bağlamışlardır(12). Aslında bu düşüncenin temellerini Fransız hukukçu Duguit atmıştır. Objektif yargı-sübjektif yargı ayrımı yapan Fransız hukukçu söz konusu bu ayrıma göre vergi davasında bir borç söz konusu olup salt bir sübjektif hukuk sorunu bulunduğunu ileri sürmüştür. Bunun doğal sunucu olarak Fransa'da da vergi davları birer tam yargı davası olarak kabul edilmektedir(13).

C- 'VERGİ DAVALARI KENDİSİNE ÖZGÜ BİR DAVADIR' GÖRÜŞÜ

Tam yargı davaları, idare hukukuna özgü tazmin, telafi ve geri alma davaları ile vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülüklerle bunların zam ve cezalarına ilişkin davaları içine alır. Tam yargı davasının teorik deyimi budur. Ancak idari yargı ile ilgili düzenlemeler esas alındığında, vergi, resim ve harç uyuşmazlıklarını pozitif hukuk açısından tam yargı davaları dışında tutma zorunluluğu doğmaktadır. 2575, 2576, 2577 sayılı Kanunlar topluca incelendiğinde, kanun koyucunun, vergi uyuşmazlıklarını tam yargı davalarından özenle ayırdığı görülmektedir. Bu da bize kanunda geçen tam yargı davaları deyiminin vergi davalarını içine almadığını ortaya koymaktadır(14).

Doktrinde vergi davalarının tam yargı davası olduğu yolundaki görüş eğemendir. Bunun nedeni, vergi davasında para ile ölçülebilen bir hak ihlalinin söz konusu olmasıdır. Ayrıca vergi davalarının tam yargı davası olarak kabul edilmesi, uyuşmazlıkların çözümlenmesinde kolaylık ve çabukluk sağlamaktadır. Örneğin, yargı organı tarh işleminin belli bir kısmını hukuka aykırı bulduğunda bu işlem tamamen iptal edilecek vergi dairesi yeni bir tarh işlemi yapacak, bu da hukuka aykırı bulunursa olay yine yargı organı önüne gidecektir. Eğer tamamen iptal etmek yerine değişiklikle tastik kararı verilirse vergi idaresi yeni bir tarh işlemi yapmayacak, sadece hukuka aykırı bulunan kısmı terkin etmek suretiyle uyuşmazlık çözümlenmiş olacaktır(15).

Vergi davalarının kendine özgü bir üçüncü kategori olduğu görüşü de savunanların bazılarının gerekçesi ise şöyledir: Vergi hukukunun idare hukuku ile ilişkisini açıklamaya çalışan hukukçular vergi yargısının idari yargı içersinde yer aldığını belirtmekle birlikte bu görüşü 'Klasik Fransız Öğretisi' yaklaşımı düşüncesine dayandırmaktadırlar. Klasik Fransız Öğretisi vergi hukukunun ya kamu maliyesi içersinde ya da idare hukukunda özel bir konu olarak ele almaktadır. Diğer görüş ise 'Alman Öğretisi' olarak literatürde yer alır. Alman Öğretisi, vergi hukukunu diğer dallardan ayırarak farklı bir dal olduğunu ileri sürer. Bu bilgiler ışığında, vergi hukukunun bir alt dalı olan vergi yargılama hukukunun da konusu içinde yer alan vergi davasının; iptal davası veya tam yargı davası dışında, Klasik Fransız Öğretisine göre özel bir dava türü olduğunu ve Alman Öğretisine göre ise diğer davalardan farklı bir dava türü olduğu tezini ileri sürmek doğru olabilir(16).

D- 'VERGİ DAVALARININ KARMA NİTELİKLİ OLDUĞU'NA DAİR GÖRÜŞ

Bu görüşün temelleri; vergi davasının, objektiflik ve yasallık öğeleri nedeniyle iptal davasının unsurlarını, yargıcın yetkilerinin genişliği nedeniyle de tam yargı davasının unsurlarını birlikte barındıran 'karma' bir dava türü olduğu kanısına varılmasıdır(17).

Vergi davasının karma bir dava türü olduğu düşüncesi iki düşünsel grupta farklılaşır. Bunlardan ilki, vergi davasının ağırlıklı olarak tam yargı davası niteliğini taşıdığını savunur, buna karşın ikinci görüş, ağırlığı iptal davasına verir  İptal davasına ağırlık veren görüş dikkate alındığında vergi davası, temelde, objektif hukuki durumun yasallık denetiminin asıl olduğu bir dava türü olarak ortaya çıkar, ancak diğer iptal davalarına göre vergi davalarının ayırıcı bir özelliği vardır ki bu, 'vergi hukukunun özerkliği'nin yargılama hukukuna yansımasının bir sonucudur. Vergilendirme işleminin yasallığı denetlendiği sırada vergi yargıcı, önüne getirilen uyuşmazlıkta söz konusu olan öğelerin tümünün yasallığını saptamak durumundadır. Bir başka deyişle, bu durumda yargıç, tam yargı yetkisi ile çalışır, bunun sonucunda ise yargıcın, dava sırasında yaptığı araştırmaların ötesine geçip etkin idare yerine takdir yetkisini ikame etmesi gerekebilir(18).

V- VERGİ DAVASININ NİTELİĞİ HAKKINDAKİ KENDİ GÖRÜŞÜMÜZ

1982 yılında kabul edilen ve Türk İdari Yargısı'nda bir reform getirdiği ileri sürülen 2575, 2576 ve 2577 sayılı Kanunlar önceki düzenlemelere göre hukuki anlamda bağımsız bir vergi yargısı oluştursa da, vergi davalarının hukuki mahiyetini tam olarak açıklığa kavuşturamamıştır. Hatta, açıklığa kavuşturmak bir yana, her üç kanunda da yer alan ve serpiştirilmiş vaziyetteki hükümler tartışmaların asıl kaynağı olmuştur.

2577 sayılı İYUK'un 2. maddesinde idari dava türleri tadadi olarak sayılmasına rağmen burada vergi davalarına yer verilmemiş, diğer taraftan da 2576 sayılı Kanun'un 13. maddesinde, diğer kanunlarda geçen vergi ihtilafı deyiminden vergi davalarının anlaşılması gerektiği hükmolunmuştur.

Nitekim, 2577 sayılı İYUK'un 'İdari Davaların Açılması' başlıklı 3. maddesinin '2-d' bendinde dilekçelerde bulunacak hususlardan biri olarak 'Vergi, resim, harç, benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarına ilişkin davalarla tam yargı davalarında uyuşmazlık konusu miktar' sayılmıştır. Görüleceği üzere bu defa da burada, vergi davaları ile tam yargı davaları ayrı ayrı zikredilmektedir.

Diğer taraftan, aynı Kanun'un 17. maddesinin 1. bendinde 'Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinde açılan iptal ve bir milyar lirayı aşan tam yargı davaları ile tarh edilen vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları toplamı bir milyar lirayı aşan vergi davalarında, taraflardan birinin isteği üzerine duruşma yapılır' denilmek suretiyle de vergi mahkemelerinde tam yargı davalarının açılabileceğini kabul etmektedir. Aynı husus, anılan Kanun'un 12. maddesinde(19) de geçerlidir.

Vergi davaları, yukarıdaki tartışmalarda dikkate alındığında pratikte karma nitelikte bir idari dava şeklinde görülmektedir. Zira, bazı vergi davalarında karar, işlemin iptali ile yetinilirken bazılarında ise tadilen tasdik veya kısmi onama şeklinde kararlar alınabilmektedir. Ancak, biz, Anayasa'nın 125 ve 2577 sayılı Kanun'un 2. maddesinde yer alan 'idari eylem ve işlem niteliğinde (...) yargı kararı verilemez' hükmü karşısında özellikle ilave tarhiyatlara ilişkin vergi davalarının tam yargı davaları niteliğinde görülmesi sonucunda açıklanan tadilen tasdik veya kısmi onama şeklindeki hükümlerin mevzu hukuka aykırı olduğu kanaatindeyiz.

Nitekim, bazı vergi davaları sonucunda dava edilen vergi tarhiyatı işlemi kısmen onanmakta ve dolayısıyla da vergilendirme işleminin esaslı unsuru olan vergi matrahı değişmektedir. Kanaatimizce, tarhiyat öngören işlemlere ilişkin vergi davaları birer iptal davaları olarak ele alınmalı ve 2577 sayılı Kanun'un 2. maddesi uyarınca, dava konusu idari işlemin (vergilendirme işlemi) yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığına bakılmalıdır. Hukuka aykırılık tespit edildiğinde, tadil etmek veya kısmi onama suretiyle idarenin yerine geçerek işlem tesis etmek yerine, söz konusu işlem tümüyle iptal edilmelidir. Görüşümüzün uygulanmasının pratikte sorunlar ortaya çıkaracağı malum olmakla birlikte, Anayasamızın yukarıda zikrettiğimiz 125. maddesi karşısında bu durum bir zorunluluk olarak ortaya çıkmaktadır.

Diğer taraftan, iade davaları ile ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere ilişkin olarak açılan davalar ise tam yargı davalarına yakınsamaktadır. Nitekim burada, idari bir işlemin iptalinden çok ödenmiş olan verginin tazmini söz konusu olmaktadır.

VI- SONUÇ

Vergi davalarının hukuki mahiyetini tartışmaya çalıştığımız bu makalemizde idari dava türleri, bunların birbirlerinden farkları ve vergi davalarının bu idari dava türlerinden hangisine dahil olduğu hususlarına değinilmiştir. Doktrinde bu konuda birlik olmamakla idari yargı organları nezdinde vergi davlarının birer tam yargı davaları gibi ele alınmakta ve bu yönde kararlar tesis edilmektedir.

Bizim kanaatimize göre ise, tarhiyat öngören vergilendirme işlemine karşı açılacak davaların niteliği iptal davaları şeklinde olmalıdır. Aksi durumda, yani vergi davalarının tam yargı davları gibi görüldüğü durumlarda, yargılama sonucunda tesis edilen hükümler idari işlem kurar nitelikte oluşmakta ve bu da Anayasamızın 125. maddesine aykırılık teşkil etmektedir. İade davaları ve ihtirazi beyanlar neticesinde açılan davaların ise tam yargı davası olarak görülmesi, bunların tazmin özellikleri nedeniyle idare hukuku normları karşısında mümkün olabilecektir.

Çalışmamızda da belirttiğimiz üzere, vergi davalarının hukuki mahiyeti konusundaki tartışmaların temel kaynağı idari yargı kurum ve usullerini düzenleyen kanunlarımızdaki muğlaklık ve sistem yoksunluğudur. Böyle bir durum karşısında, uygulamanın içtihatlarla şekillenmesi ve bu şekilde hukuk yaratılmasının sağlıklı olamayacağı ortadadır. Dolayısıyla, önerimiz, anılan kanunlarda yapılacak sistematik değişikliler ile vergi yargısı olgusunun bütün süreçleriyle birlikte yeniden düzenlenerek muğlaklığa yer vermeyecek şekilde dizayn edilmesidir.

Ömür KÜLAHLI*

Yaklaşım

*   Hesap Uzmanı

(1)  Şerafettin AKSOY, Vergi Yargısı ve Türk Vergi Yargısı Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul 1999, s. 6

(2)  Civan TURMANGİL, “Vergi Davasının Hukuki Niteliği, Vergi”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt: 39, Sayı: 1-4, 1982-1987, s. 127

(3) 20.01.1982 tarih ve 17580 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4) 20.01.1982 tarih ve 17580 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(5) 20.01.1982 tarih ve 17580 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(6) Şeref GÖZÜBÜYÜK - Güven DİNÇER, İdari Yargılama Usulü, Turhan Kitabevi, Ankara 1996, s. 391

(7) AKSOY, age, s. 177

(8) AKSOY, age, s. 177

(9) Çağdaş Evrim ERGÜN, “Vergi Yargılamasında Re’sen Araştırma İlkesi”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt: 55, Sayı: 2, Ankara 2006, s. 65-89

(10) GÖZÜBÜYÜK -  DİNÇER, age, s. 402

(11) Dn. 7. D.nin, 12.04.1985 tarih ve E. 84/3570, K. 85/1039 sayılı Kararı.

(12) ERGÜN, agm.

(13) Ahmet KUMRULU, Vergi Yargılama Hukukunun Kurumsal Temelleri: İşlev-Yapı-İlkeler-Nitelik, Ankara 1989, s. 118

(14) TURMANGİL, agm, s. 137

(15) TURMANGİL, agm, s. 137

(16) GÖZÜBÜYÜK - DİNÇER, age, s. 9

(17) Dn. 4. D.’nin, 16.10.1991 tarih ve E. 88/4887, K. 91/3142 sayılı Kararı (Danıştay Dergisi, 1992, Sayı: 84-85, s. 225).

(18) GÖZÜBÜYÜK - DİNÇER, age, s. 8

(19) Serkan AĞAR, “Vergi Davalarının Hukuki Niteliği”, http://www.idare.gen.tr/agar-vergidavalari.htm, Erişim: 27.10.2009

(20) Şeref GÖZÜBÜYÜK - Turgut TAN, İdare Hukuku, İdari Yargılama Hukuku, Cilt: 2, Ankara 1999, s. 612

(21) AĞAR, agm.

(22) GÖZÜBÜYÜK - DİNÇER, age, s. 90

----------------------------------------

(1)   Civan TURMANGİL, 'Vergi Davasının Hukuki Niteliği, Vergi', Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt: 39, Sayı: 1-4, 1982-1987, s. 126

(2)  Serkan AĞAR, 'Vergi Davalarının Hukuki Niteliği', http://www.idare.gen.tr/agar-vergidavalari.htm, Erişim: 27.10.2009

(3)  AĞAR, agm.

(4)  Ersin NAZALI, 'Vergi Davasının Hukuki Niteliği ve Yansımaları', Vergi Dünyası, İstanbul, Sayı: 327

(5)  Lütfi DURAN, 'İdari İşlem Yargı Kararlarıyla Vergi Davalarının Çözümü', Amme İdaresi Dergisi, Cilt: 21, 1988

(6) TURMANGİL, agm, s. 126

(7)  Ahmet KUMRULU, Vergi Yargılama Hukukunun Kurumsal Temelleri: İşlev-Yapı-İlkeler-Nitelik, Ankara 1989, s. 203

(8)  Vergi uyuşmazlıklarına ilişkin mahkeme kararlarının idareye tebliğinden sonra bu kararlara göre tespit edilecek vergi, resim, harçlar ve benzeri mali yükümler ile zam ve cezaların miktarı ilgili idarece mükellefe bildirilir.

(9)  Vergi mahkemesinde dava açma 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir.

(10)  İtirazında tamamen veya kısmen haksız çıkan borçludan, hakkındaki itirazın reddolunduğu miktardaki amme alacağı % 10 zamla tahsil edilir.

(11)  Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Davaları, Oluş Yayıncılık, Ankara 2003, s.65

(12)   Turgut CANDAN, 'Vergi Uyuşmazlıkları ve İdari Davalar', Danıştay Dergisi, Sayı 54-55, Ankara 1984.

(13)  TURMANGİL, agm, s.168

(14)  NAZALI, agm.

(15)  Şerafettin AKSOY, Vergi Yargısı ve Türk Vergi Yargısı Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul 1999, s. 56

(16)  Serkan ACİNÖROĞLU, 'Vergi Davasının Hukuki Niteliği', Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi,  2009, Cilt: 23, Sayı: 3

(17)  ACİNÖROĞLU, agm.

(18)  AĞAR, agm.

 (19) İlgililer haklarını ihlal eden bir idari işlem dolayısıyla Danıştay'a ve idare ve vergi mahkemelerine doğrudan doğruya tam yargı davası veya iptal ve tam yargı davalarını birlikte açabilecekleri gibi ilk önce iptal davası açarak bu davanın karara bağlanması üzerine, bu husustaki kararın veya kanun yollarına başvurulması halinde verilecek kararın tebliği veya bir işlemin icrası sebebiyle doğan zararlardan dolayı icra tarihinden itibaren dava süresi içinde tam yargı davası açabilirler.