ÖZET

Bu çalışmanın amacı, vergi ceza hukukunda yer alan “tekerrür” müessesesini ceza hukukuyla karşılaştırarak ortaya koymaktır. Bu doğrultuda Türk Ceza Kanununun 58. maddesi ile Vergi Usul Kanununun 339. maddeleri değerlendirilmiştir. Vergi ceza hukuku açısından tekerrür ile ilgili cezanın kesinleştiği tarih ile kesinleşme tarihini izleyen yılbaşı arasında kalan süre içinde suç işlendiğinde tekerrür hükümlerinin uygulanıp uygulanamayacağı ve tekerrür yoluyla arttırılacak ceza tutarına hiçbir sınırın getirilmemiş olmasının yarattığı sorunlar karşısında yasa koyucunun bu alanda yeniden düzenleme yapma gereği ortaya çıkmaktadır. Varılan bu sonuca ulaşmak için ise önce tekerrürle ilgili teoriler ortaya konmuş ve daha sonra da yasa hükümleri doğrultusunda konu irdelenmiştir.

Anahtar Kelimeler: tekerrür, ceza hukuku, vergi ceza hukukunda tekerrür

I.Giriş

Ceza, kanun tarafından yasaklanan eylemlere karşı davrananlara uygulanan bir müeyyidedir. Anayasanın 38. maddesinde ifadesini bulan “suç ve cezaların kanuniliği” ilkesinin sonucu olarak her suç ve suça karşı verilecek ceza kanun tarafından hüküm altına alınmıştır. Kişinin daha önce işlediği bir suçtan dolayı cezasının kesinleşmesini izleyen belli süreler içinde yeni bir suç işlemesi olarak tanımlanan tekerrür, ceza hukukunda cezayı artıran bir neden olarak karşımıza çıkar. Çünkü işlenen bir suça karşı verilen cezanın amacı; hem toplumu korumak hem de kişinin bir daha suç işlemesini engellemektir. İşlenen bir suçun cezası kesinleştikten sonra yeni bir suçun işlenmesi de cezanın, amacını gerçekleştiremediğini gösterir ki bu da sonradan işlenen suçun cezasının daha ağır olmasını gerektirir.

Bu bağlamda çalışmazımızda ilk olarak tekerrür kavramı ile tekerrürün teorik esasları ve tekerrür çeşitleri incelenecektir. Daha sonra, teorik açıdan ele alınan tekerrür müessesesinin, ceza hukuku ile vergi ceza hukukundaki mahiyeti ve önemine yer verilerek, yasa hükümleri doğrultusunda karşılaştırılarak değerlendirilecektir.

II. Tekerrür Kavramı

Tekerrür, “tekrarlama; bir kimsenin işlediği bir suçtan hüküm giymesinden sonra, belirli bir süre içerisinde yeni bir suç işlemesi durumu” olarak ifade edilirken1 doktrinde çeşitli şekillerde tanımlanmıştır.

DÖNMEZER ve ARTUK tekerrürü, bir suçtan dolayı kesin surette mahkûmiyete uğradıktan sonra yeniden suç işleyen kimsenin durumu olarak tanımlarken[2] ; FRANZ’a göre, tekerrür, daha önce işlenen aynı veya aynı türden suçun cezasının af veya infaz yoluyla düşmesinden sonra aynı veya aynı türden suçun işlenmesidir[3]. KOCAHANOĞLU’na göre ise tekerrür, daha önce herhangi bir suçtan dolayı mahkûm olan kimsenin, bu mahkûmiyetten sonra cezasını çektiği veya düştüğü tarihten itibaren belli bir zaman içinde ikinci bir suç daha işlemesi halinde, müteakiben işlenen suçlarla ilgili cezaların belli ölçülerde artırılmasını ifade eder [4].

Tekerrür, failin önceki cezadan korkmadığını ve uslanmadığını, suç işlemekte itiyat ve ısrarını ve bu sebeple verilen cezanın yetersizliğini gösterdiğinden cezayı ağırlatıcı bir hal olarak kabul edilmiştir. Tekerrür failde özel bir kusurluluk bulunduğunu ortaya koyan kriminolojik bir olaydır. Bundan dolayı tekerrür, cezayı ağırlaştıran kişisel bir sebeptir [5].

Suça ve suçluluğa karşı mücadelede toplumun gerek kendisini tehlike halinden korumaya çalışması, gerekse suçlunun ıslah olarak yeniden topluma katılımı ancak birden fazla suç işleyenler yönünden farklı uygulamalara gitmekle sağlanabilir. Çünkü ilk defa suç işleyen bir kimseye verilen cezadan beklenen amacın gerçekleşmediği aynı failin ikinci suçu işlemesi ile ortaya çıkmıştır[6]. İşte bu düşünceyle de tekerrür halinde cezanın artırılması kabul edilmiştir. Yani, tekerrür dolayısı ile cezada artırma yapmanın mantığı, bir defa cezalandırılmasına rağmen, ıslah olmayıp, aynı suçları işlemekte ısrar edenlerin, daha ağır bir şekilde tecziye edilmesidir [7].

III. Tekerrür İle İlgili Teoriler ve Tekerrür Çeşitleri

A. Tekerrür İle İlgili Teoriler

Tekerrür ile ilgili ilk teori “İlga Teorisi”dir. Bu teori, tekerrürü kabul etmez. Bu teoriye karşı tekerrürü kabul eden teoriler de vardır. Bunlar ise, “Cezanın Yetersizliği Teorisi”, “Suçun Ağırlığı Teorisi” ve “Subjektif Teoriler”dir. Bu teorilere göre tekerrür kabul edilir; ancak tekerrürün oluş gerekçeleri birbirinden farklıdır. Aşağıda kısaca bu teorilere değinilecektir.

1- Tekerrürü Kabul Etmeyen Teori: İlga Teorisi

Bu sistemden yana olanlar, tekerrürün ikinci cezaya herhangi bir suretle etki yapmasını haksız bularak kabul etmezler. Bu görüşte olanlara göre tenkil edici, yani cezayı fiilin karşılığı sayan bir Ceza Hukuku düzeni, tekerrürü nazara alamaz; aksi halde, non bis in idem, yani aynı fiilin iki defa cezalandırılamayacağı kuralına aykırı hareket edilmiş olur. Bundan başka tekerrür ikinci suçun meydana getirdiği maddi ve manevi zararı artırmaz ve ikinci suçun cezası failin durumu bakımından ağırlaştırılacak olsa, Ceza Hukuku alanından çıkarılıp, ahlâk alanına girmiş ve bir kimse yapmış olduğu hareketten dolayı değil de, yapacağı farz ve tahmin olunan hareketlerden dolayı cezalandırılmış olur [8].

2- Tekerrürü Kabul Eden Teoriler

Tekerrür ile ikinci suça ait cezanın arttırılmasını kabul eden teoriler üç başlık altında incelenmiştir.

a- Cezanın Yetersizliği Teorisi

Bu teoriye göre, tekerrür dolayısıyla ikinci cezanın artırılmasının sebebi nispi yetersizliğinden ibarettir ve bu yetersizlik birinci cezanın hor görüldüğünü açığa vuran yeni suçun işlenmesiyle sabittir. Birinci cezanın nispi yetersizliğini iki açıdan düşünmek gerekir; gerçekten her cezanın bir maddi bir de manevi olmak üzere iki kuvveti vardır ve tekerrür halinde her iki kuvvetin de nisbi yetersizliği farz edilmektedir. Cezanın maddi kuvvetinin yetersiz olduğu farz edilir çünkü mükerrir daha önce uygulanan kötülüğe karşı duygusuzluğunu ispat etmiş bulunmaktadır [9].

Cezanın yetersizliği teorisi ilk suç için verilen cezanın çekilmiş olması (gerçek tekerrür) üzerine inşa edilmiştir; çünkü bir cezanın yetersiz olduğu, bu cezanın infaz edilmesinden sonra anlaşılabilecektir. Böyle bir durumda infaz için teslim olan ile olmayan arasında, infazdan kaçan lehine bir sonuç doğacaktır. Bu teori, mükerrir suçluların cezaya karşı ilgisiz olduğu düşüncesinin soyut bir iddia olduğu, cezaya karşı dikkatli ve duyarlı olan kimselerin sosyal sebeplerle suç işlemesinin mümkün bulunduğu düşünceleri ile eleştirilmiştir[10].

b- Suçun Ağırlığı Teorileri

Bu grupta toplanabilecek teorilerin hepsinin ortak noktası, mükerrir tarafından işlenen suçu, ilk defa suç işleyen kimsenin fiiline oranla daha ağır saymaktan ibarettir; böylece ve mükerririn suçu daha ağır sayılınca, mükerrire verilecek cezanın artırılması da normal ve zorunlu olmaktadır [11].

c- Sübjektif Teoriler

Bu grupta toplanabilecek teorilerin ortak noktası, tekerrür halinde suçun ağırlığına tesir eden bir hususun olmaması, failin daha tehlikeli olması veya bir takım sübjektif nitelikler taşıması dolayısıyla cezanın arttırılmasını kabul etmeleridir. Bu teorilerden yana olanlara göre, mükerrir tarafından işlenen suçla, ilk defa suç işleyen kimse tarafından işlenen suç arasında hiç bir bakımdan fark yoktur. Bu sebepledir ki, tekerrür suça tesir eden bir hal, daha doğrusu bir ağırlatıcı sebep değildir. Kanun koyucu mükerririn cezasını, suçluya ait düşüncelerle artırmaktadır [12].

B. Tekerrür Çeşitleri

Hukukumuzda çeşitli kıstaslar baz alınarak tekerrür çeşitleri düzenlenmiştir. Bunlar; gerçek tekerrür- mefruz tekerrür, genel tekerrür-özel tekerrür, süreli tekerrür-süresiz tekerrür, milli tekerrür-milletlerarası tekerrür ve mecburi tekerrür-ihtiyari tekerrür olarak sınıflandırılmışlardır[13].

a. Gerçek Tekerrür- Mefruz Tekerrür: Tekerrür durumunda ilk suç için verilen cezanın çekilmesi halinde gerçek tekerrür sisteminden, ilk suç için mahkumiyetin yeterli sayılması halinde ise mefruz tekerrür sisteminden bahsedilir. 5237 Sayılı TCK ile “tekerrür hükümlerinin uygulanması bakımından cezanın infazı şartı aranmaz” hükmüyle mefruz tekerrür sistemi benimsenmiştir. Aynı şekilde VUK.nda mefruz tekerrür sistemini benimsemiştir.

b. Genel Tekerrür- Özel Tekerrür: Tekerrür hükümlerinin uygulanmasında önce işlenen suçla sonra işlenen suç arasında herhangi bir ayniyet yoksa bu genel tekerrürdür. Ancak tekerrür hükümlerinin uygulanmasında her iki suçun da aynı veya aynı neviden olmaları durumunda özel tekerrürden bahsedilir. 5237 Sayılı TCK.na göre genel tekerrür sistemi kabul edilmiştir. VUK uyarınca tekerrür hükümlerinin uygulanmasında önceki suçla sonraki suçun aynılığı aranmış ve bu doğrultuda özel tekerrür sistemi benimsenmiştir.

c. Süreli Tekerrür- Süresiz Tekerrür: Tekerrür hükümlerinin birinci mahkumiyetten itibaren belirli bir süre içinde ikinci suçun işlenmesi halinde uygulanacağını kabul eden sisteme, süreli tekerrür; buna karşılık birinci mahkumiyetin üzerinden ne kadar zaman geçerse geçsin, ikinci bir suçun işlenmesi halinde tekerrür hükümlerinin işlemesini kabul eden sisteme süresiz tekerrür sistemi denir. 5237 Sayılı TCK 58/2’ye göre birinci mahkumiyetten itibaren 3 yıl ve 5 yıl gibi süreler içinde ikinci suçun işlenmesi halinde tekerrür hükümlerinin uygulanacağı belirtildiğinden süreli tekerrür sisteminin benimsendiği açıktır. VUK hükümleri doğrultusunda da vergi ziyaında 5, usulsüzlükte 2 yıl şartı konularak süreli tekerrür sistemi kabul edilmiştir.

d. Milli Tekerrür- Milletlerarası Tekerrür: Tekerrüre esas olan mahkumiyet milli mahkemeler tarafından verildiyse milli tekerrürden söz edilir. Milletlerarası tekerrürde ise, belirli bir ülkede suç işleyen kimse, yabancı bir ülkede mahkûm olduğu takdirde, bu mahkûmiyeti nazara alınmaz ve fail ilk defa suç işlemiş kişi gibi işlem görür. 5237 Sayılı TCK 58/4. maddesinde belirtilen bir takım suçlar hariç olmak üzere yabancı ülke mahkemeleri tarafından verilen hükümlerin tekerrüre esas alınmayacağı belirtilerek milli tekerrür sistemi benimsenmiştir.

e. Mecburi Tekerrür- İhtiyari Tekerrür: Kanunda yer alan şartlar gerçekleştiğinde tekerrür hükümlerinin uygulanması zorunlu ise mecburi, kanunda yer alan şartlar gerçekleştiği halde tekerrür hükümlerinin uygulanması hakimin takdirinde ise ihtiyari tekerrür sözkonusudur. 5237 Sayılı TCK.na göre kanunda belirtilen şartlar gerçekleştiğinde tekerrür hükümleri uygulanacağından mecburi tekerrür sistemi benimsenmiştir. Aynı şekilde VUK da mecburi tekerrür sistemini benimsemiştir.

IV. Ceza Hukukunda Tekerrür

Tekerrür TCK.nun 58. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, tekerrürün varlığından bahsedebilmek için; failin daha önce mahkûm olması, sonra yeni bir suç işlemesi ve yeni işlenen bu suçun muayyen bir süre içinde işlenmiş bulunması şartlarının gerçekleşmesi gerekmektedir.

5237 sayılı TCK.nun düzenlemesinde tekerrür kural olarak cezayı artırıcı bir sebep kabul edilmemiştir. Bu yüzden tekerrür sebebiyle ceza artırılmaz. Bu husus 58. maddenin gerekçesinde; “Kişinin daha önce işlediği suç nedeniyle belli bir cezaya mahkum edilmiş olmasına rağmen suç işlemede gösterdiği kararlılıkla toplum açısından tehlikeliliğini ifade eden tekerrür, kişi hakkında hükmolunan cezanın infazı sırasında dikkate alınacak bir neden ve hatta, infazdan sonra denetimli serbestlik tedbiri uygulanmasının nedeni olarak görülmüştür. Bu nedenle, tekerrür dolayısıyla kişinin cezasında artırma yapan sistemden vazgeçilmiştir.” şeklinde ifade edilmiştir [14].

Ceza infazını tekerrürde şart olarak görenler, ceza infaz edilmeden failin ıslah olup olmadığının tespitinin mümkün olmadığı görüşündedirler. Ancak bugüne kadar suç sebebiyle verilen ve infaz edilmiş bulunan cezanın gerçekten suçluyu ıslah edip etmediği ispatlanamamıştır. Ancak, tekerrürde cezanın artırılmasının gerçek ve asıl sebebi bu değildir. Tekerrürde ceza arttırılacaktır; zira fail mahkûmiyetten başka cezanın acı ve ızdırap veren niteliğini doğrudan doğruya hissetmiş ve aynı zamanda toplumun kınama yargısını da somut bir biçimde görmüştür. İşte bu sebeple infazdan sonra tekrar suç işlenin cezası, cezanın ıslah edip etmediği için değil, bizzat cezanın niteliğinin hissedilmiş olmasına rağmen suç işlenmesi, artırmanın sebebidir [15].

5237 sayılı TCK.nun bu düzenlemesi ile eski kanun döneminde uygulamada ve doktrinde tartışmalara sebep olan tekerrür hükümlerinin tatbiki için; cezanın çekilmesinin mi yoksa mahkumiyet hükmünün kesinleşmesinin mi yeterli olduğu konusundaki ihtilaf bitmiştir. Yeni TCK.nun sistemine göre hükmün kesinleşmesinden sonra yeni bir suç işlenmesi tekerrür hükümlerinin uygulanması için yeterli olup, cezanın infaz edilmiş olması şart değildir[16].

Eski TCK zamanında Yargıtay içtihatlarında tekerrür uygulamasında cezanın infaz edilmesi gerektiği belirtilerek gerçek tekerrür ve dolayısıyla cezanın yetersizliği teorisi benimsenmiştir. Yeni Kanunumuz ise mefruz tekerrür sistemini ve ısnadiyetin ağırlığı teorisini kabul ederek, suçlular arasında kurallara uymayan lehine olarak ortaya çıkacak haksızlıkların önüne geçmiştir[17].

Suç işleyen kişiye özgü özel infaz yöntemleri uygulamak suretiyle topluma kazandırılması amacıyla kabul edilen müesseselerden biride koşullu salıvermedir. Koşullu salıverme şartları 5275 sayılı Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun[18] ile belirlenmiştir.

Cezanın çektirilmesi, mahkûmiyet hükmünün kesinleşmiş olmasına bağlıdır. Bu yasanın amacı ise, öncelikli olarak genel ve özel suç işlemeyi önlemek, suçlunun tekrar suç işlemesini engelleyici etkenleri güçlendirmek, toplumu suça karşı korumaktır. Mahkûmun tekrar sosyalleşmesini teşvik etmek, üretken ve yasalara saygılı, sorumluluk taşıyan bir yaşam biçimine uyum sağlamasını kolaylaştırmaktır. Bunu sağlayacak araçlardan biri de koşullu salıvermedir [19].

Tekerrür halinde işlenen suç nedeniyle mahkûm olunması durumunda ise Kanun; koşullu salıverme koşullarını ağırlaştırmıştır. 5275 sayılı Kanunun “mükerrirlere özgü infaz rejimini düzenleyen 108. maddesine göre; ağırlaştırılmış müebbet hapis cezasının otuz dokuz yılının, müebbet hapis cezasının otuz üç yılının, süreli hapis cezasının dörtte üçünün, infaz kurumunda iyi halli olarak çekilmesi durumunda, hükümlü koşullu salıverilmeden yararlanabilir. Tekerrür nedeniyle koşullu salıverilme süresine eklenecek miktar, tekerrüre esas alınan cezanın en ağırından fazla olamaz. İkinci kez tekerrür hükümlerinin uygulanması durumunda hükümlü, koşullu salıvermeden yararlanamaz.[20].

Örneğin bu hükümlere göre; VUK md. 359’a göre 3 yıl hapis cezasına çarptırılan bir kişi Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanunun 107. maddesi gereği cezanın üçte ikisini infaz kurumunda çektiği takdirde koşullu salıvermeden yararlanabilecekken, aynı suçtan aynı cezaya tekrar mahkûm olması durumunda ise bu defa cezasının dörtte üçünü infaz kurumunda çektiği takdirde koşullu salıvermeden yararlanabilecektir.

V. Vergi Ceza Hukukunda Tekerrür

Vergi suç ve cezaları için tekerrür müessesesi Vergi Usul Kanununun 339. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre; “ Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında arttırılmak suretiyle uygulanır.”

1. Tekerrürün Şartları

VUK.nda tekerrür müessesesi tanımlanmış ve bu tanım doğrultusunda da tekerrürden bahsedebilmek için aşağıdaki şartların oluşması gerektiği ifade edilmiştir:

a. Suçun Vergi Ziyaı veya Usulsüzlük Olması

Vergi Usul Kanunu’nda tekerrür bütün cezalar için değil, sadece idari cezalar kapsamında yer alan vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları için öngörülmüştür. Özel usulsüzlük cezaları için 339. maddenin uygulanması söz konusu değildir. Aynı şekilde hürriyeti bağlayıcı cezalar için de VUK kapsamında tekerrür hükümlerinin uygulanması mümkün değildir. Bu suçlar için TCK.nun genel hükümleri uygulanacaktır.

b. Tekerrüre Konu Olan Önceki ve Sonraki Cezanın Aynı Neviden Olması

Önceki kesinleşmiş cezanın sonraki ceza ile aynı neviden olması gerekir. Örneğin, önceki kesinleşen ceza vergi ziyaı cezası ise sonraki cezanın da vergi ziyaı cezası olması gerekir. Aynı şekilde kesinleşen ilk ceza usulsüzlük ise sonraki cezanın da usulsüzlük cezası olması gerekir. VUK.nda 4369 sayılı Kanunda yapılan değişiklikten önce bu açık bir şekilde yasa hükmünde yer almaktaydı. Ancak değişiklik sonrası, tekerrürle ilgili madde metninde cezaların aynı neviden olması açıkça belirtilmemekle beraber “vergi ziyaında 5 yıl, usulsüzlükte 2 yıl içinde ceza kesilmesi durumunda…” ifadesiyle aynı neviden cezalar için tekerrür hükmünün uygulanacağı hususuna yer verilmiştir. Ancak burada tekerrüre yol açması bakımından önem taşıyan; kayba uğratılan verginin aynı olması değil, vergiyi veya vergileri kayba uğratan fiilin veya fiillerin aynı nev’iden cezaları gerektirmesidir[21].

c. Tekerrüre Konu Olan İlk Cezanın Kesinleşmiş Olması

Tekerrür hükümlerinin uygulanması için en önemli şart cezanın kesinleşmesidir. Kesinleşmeden;

- Ceza için 376. maddeye göre cezada indirim talebinde bulunulması ve ödeme yapılmış olması (cezada indirim talebinde bulunduktan sonra 376. maddede yazılmış şartlar ihlal edilmiş olsa bile uzlaşma talep veya dava açma sürelerinin bitmiş olması),

- Cezada uzlaşmanın vaki olması[22],

- Dava açma süresinin bitmiş veya yargı yolunun tükenmiş olması

anlaşılır[23].

Tekerrürün uygulanmasının önceki cezanın kesinleşmiş olmasına bağlanması, kesinleşme tarihinin tespitini önemli hale getirmektedir [24]. Rızaen ödeme halinde ödemenin yapıldığı, dava açma süresinde dava açılmamışsa dava açma süresinin bitiminde, uzlaşmaya gidildiğinde uzlaşma tutanağının düzenlendiği tarihte cezanın kesinleştiği kabul edilir. Davaya ilişkin itiraz veya temyiz veyahut kararı düzeltme üzerine verilen kararın tebliği anında, itiraz veya temyiz veyahut karar düzeltme yoluna gidilmezse, gidilme sürelerinin sona erdiği anda kesinleşme meydana gelmiş sayılır [25].

Burada, vergi cezasında uzlaşmaya gidilmesi ve uzlaşmanın gerçekleşmesi halinde; uzlaşmanın, tekerrür hükümlerinin uygulanmasına etkisi üzerinde durmak gerekmektedir. Yapılan uzlaşma neticesi, vergi cezasının tutarı “sıfır” olarak tespit edilmiş olsa bile, cezanın sadece parasal yönü yani ödenecek tutar ortadan kalkmış olur. Yoksa vergi cezasının kesilmesini gerektiren suç fiili veya ceza bütün sonuçları ile ortadan kalkmış sayılmaz. Çünkü uzlaşma komisyonları kesilen vergi cezasının Kanun’a uygun olup olmadığını karara bağlayan ve işlenen suçu bütün sonuçları ile ortadan kaldıran bir yargı organı niteliğinde olmadığı gibi, kararları da yargı kararı niteliğinde değildir. Uzlaşma, sadece taraflar arasında cezanın parasal tutarına ilişkin mutabakat sağlayan ve vergi cezasının kolay ve ihtilafsız tahsil edilmesine yönelik olarak düzenlemeler yapan bir müessesedir. Bu nedenle; uzlaşmaya varılan hallerde, uzlaşma tutanağının taraflarca imza edildiği tarihte söz konusu vergi cezası da kesinleşir [26].

Bir başka önemli husus, tekerrür uygulaması için, ceza dönemlerini dikkate almadan tekerrüre konu olan ilk cezanın kesinleşmiş olması şartına uymak yeterli midir? Bu sorunun cevabını uygulamada karşılaşılan bir örnekle değerlendirelim: “Bir vergi dairesi, bir mükellefe 2007 yılında sözleşmeden doğan damga vergisi dolayısıyla ceza kesmiş, mükellefte cezanın tutarını dava konusu etmeye değer görmeyerek ve indirim hükümlerinden yararlanarak vergi ve cezayı ödemiştir. Daha sonra 2008 yılında bu mükellefin 2004 ve 2005 yılı hesapları incelenmesi sonucunda hakkında cezalı vergi tarhiyatı yapılmış, ancak cezalar daha önce kesinleşmiş vergi ziyaı cezasının bulunduğu gerekçesi ile tekerrür hükmü uyarınca yüzde 50 oranında artırılarak kesilmiştir.” Burada tekerrür uygulamasının şartları şeklen gerçekleşmekle beraber tekerrür uygulanması hem tekerrür müessesesinin ihdas amacına hem de mantığına aykırıdır. Çünkü bu uygulamada 2007 yılında işlenen bir fiile kesilen ceza, 2003 yılında işlenen bir fiile kesilen ceza için artırım sebebi olmuştur. Oysa ki, tekerrürün getiriliş amacı daha önce de belirtildiği gibi suç failinin suç işleme eğiliminin önlenmesinde ve failin suç işlemekten alıkonulmasında verilmiş ve kesinleşmiş önceki cezanın yetersiz kaldığı düşüncesiyle sonraki cezanın artırılmasıdır. Oysa bu olayda 2007 yılında kesinleşmiş bir cezadan, 2004 ve 2005 yılında işlenen filler için böyle bir işlev yüklenmesi mümkün değildir. Bu nedenle Kanundaki düzenlemeyi, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere, belli süreler içinde işlenen filler dolayısıyla tekrar ceza kesilmesi durumunda cezanın artırılacağı” şeklinde anlamak ve uygulamak, Kanun koyucunun amacına hizmet edecektir[27].

d. Sonraki Suçun Belli Bir Sürede İşlenmiş Olması

Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesine göre, tekerrür hükümlerinin uygulanmasını gerektirecek ikinci fiil dolayısıyla cezanın, ilk fiile ilişkin cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş yıl, usulsüzlükte ise iki yıl içinde kesilmesi gerekir.

Kanun hükmüne göre tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, sonraki cezaların, ilk cezanın kesinleşmesini takip eden yılın başından sonra kesilmiş olması gerekmektedir. Örneğin vergi ziyaı cezası uzlaşmanın vaki olmasıyla 10.04.2007 tarihinde kesinleşen bir mükellefe, tekerrür hükümleri, ancak 01.01.2008 tarihinden sonra kesilebilecek cezalar için uygulanacaktır. Bu durumda 10.04.2007 ila 01.01.2008 tarihleri arasında kesilecek cezalarda ise tekerrür hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağı konusunda değişik görüşler vardır. ÖZBALCI ve KELECİOĞLU; “takip eden yılın başından itibaren” ifadesinin sürecin başlangıcının değil, sona ereceği tarihin tespiti ile ilgili olduğunu öne sürerek bu dönemde de tekerrür hükümlerinin uygulanacağı görüşünü savunmaktadırlar[28]. DOĞRUSÖZ ise kanun hükmünde yer alan ve teorik herhangi bir temeli olmayan "takip eden yılın başından başlamak üzere" şeklindeki düzenleme doğrultusunda kesinleşme ile izleyen yılbaşı arasında işlenen suçlar için tekerrür hükümlerinin uygulanamayacağını öne sürerek, yasa hükmünün "cezanın kesinleşmesinden başlamak üzere" şeklinde değiştirilmesi gerektiğini savunmaktadır [29]. Bu konuyla ilgili Danıştay, verdiği bir kararında, “1961 yılı için kesilen ve 1965 yılında ödevliye tebliğ olunan ve itiraz edilmediği için kesinleşen kaçakçılık cezasından dolayı, ancak 1966 yılından itibaren aynı mahiyette bir fiilin işlenmesi halinde ödevli adına tekerrür cezası kesilebileceğinden…” demekle bu konudaki kararını ortaya koymuştur[30]. Biz de, cezanın kesinleştiği tarih ile izleyen yıl başına kadar geçen süre için tekerrür hükümlerinin uygulanamayacağını savunuyor ve eşitsizliğe de yol açabilecek olan “takip eden yılın başından başlamak üzere” ibaresinin yoruma açık bir uygulamaya yer vermemek için değiştirilmesinin uygun olacağını düşünüyoruz.

Vergi ceza hukukunda tekerrür uygulamasında karşımıza çıkabilecek bir sorun da ikinci cezanın, kesinleşmesinden sonra mükellef tarafından ödenmemesi durumunda o şirketin hesaplarını tasdik eden Yeminli Mali Müşavirin (YMM) tekerrürlü cezadan mı, yoksa tekerrürsüz cezadan mı müteselsilen sorumlu olacağı noktasındadır. Bu konuda vergi dairesi müdürlerinin bir kısmı cezaların şahsiliği ilkesine göre, tekerrür dolayısıyla artırılan kısımdan YMM'nin sorumlu olmayacağı görüşünü, bir kısmı da müteselsil sorumluluk müessesesinin özü gereği YMM'nin mükellefe kesilen toplam ceza tutarından müteselsilen sorumlu olduğunu, bu nedenle tekerrür dolayısıyla artırılan kısmın YMM'den de aranacağı yönünde fikir beyan etmektedirler. Yani uygulamada bir görüş birliği yoktur. Ancak YMM’lere yaptırım olarak öngörülen sorumluluğun müteselsil sorumluluk değil, kusur sorumluluğu olduğu kabul edildiğinde tekerrürlü cezadan YMM’nin sorumlu olmasının mümkün olmayacağı açıktır. YMM’lerin sorumluluğun müteselsil sorumluluk olduğu kabul edildiğinde dahi cezaların şahsiliği ilkesinin, bir Anayasal ilke olduğu, Borçlar hukukunda düzenlenen müteselsil sorumluluk müessesesinin ise Anayasal ilkenin önüne geçemeyeceği savıyla tekerrür artırımlarından YMM’nin sorumlu tutulamayacağı söylenebilir[31]. Görüldüğü gibi tekerrür uygulamasıyla ilgili karşılaşılan sorunlar dolayısıyla Maliye Bakanlığının bir Genel Tebliğ ile uygulamaya ışık tutması bir ihtiyaç haline gelmiştir.

VI. Ceza Hukuku İle Vergi Ceza Hukukunda Tekerrür Uygulamalarının Karşılaştırılması

Vergi ceza hukukunda tekerrür hakkında benimsenen sistem, genel ceza hukukunun sistemine kural olarak uygundur. Ancak, her iki ceza hukukunda tekerrür hükümlerinin uygulanması bakımından süreler yönünden bir farklılık bulunmaktadır. Ayrıca, genel ceza hukukunda genel tekerrür sistemi kabul edildiği, yani her nev’i suçtan yine her nev’i suça tekerrüre cevaz verildiği halde, vergi ceza hukukunda özel tekerrüre, yani önceki ve sonraki mahkûmiyetlerin aynı nev’iden fiillere ilişkin olması sistemine yer verilmesi bir başka farklılıktır[32].

TCK.nun 58. maddesinde tekerrür nedeniyle eskiden olduğu gibi yeni işlenen cezanın artırılması yoluna gidilmemiştir. Buna karşılık vergi ziyaında bu sistem devam ettirilmiş ve aynı türden olmak koşuluyla belirli süreler içinde işlenmesi koşuluyla idari cezanın arttırılması sistemi uygulanmaya devam edilmiştir[33]. Öte yandan tekerrür yolu ile artırılacak ceza tutarına sınır çizilmemiş olmasının da büyük bir eksiklik olduğu düşünülebilir. Örneğin hakkında kesinleşmiş 1.000 YTL vergi ziyaı cezası bulunan bir mükellefin, daha sonra hakkında 100.000 YTL vergi ziyaı cezasının kesilmesini gerektiren bir durumun ortaya çıkması halinde, bu ceza yüzde elli artırılarak 150.000 YTL olarak uygulanacaktır. Burada ceza hukukunun tekerrür düzenlenmesi ile güttüğü amacı da aşar biçimde, pek fahiş bir artırım söz konusu olmaktadır. Bu nedenle, inceleme konumuzu oluşturan kanun hükmünde "Sonraki suçlar için cezaya tekerrürden dolayı eklenmesi gereken miktar, hiçbir suretle önceki suçlar için kesilmiş olan cezaların en ağırından fazla olamaz" şeklinde bir düzenlemenin eklenmesi zorunludur[34].

Ancak gerek VUK.nun 339. maddesi ve gerek TCK.nun 58. maddesi tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için önceden işlenen suçun kesinleşmiş olmasını aramıştır. Her iki yasada da cezaların infaz edilmiş veya vergi cezasının tahsil edilmiş olması aranmamıştır.[35]

VII. SONUÇ

Tekerrürün cezaya olan etkisi, gerek ceza hukukunda gerekse vergi hukukunda bazı farklılıklarla ortaya konmuştur. 5237 sayılı TCK’da eski TCK.ndaki doktrinde tartışmalara yol açan tekerrür hükmünün uygulanmasında cezanın kesilmesinin mi mahkumiyet hükmünün kesinleşmesinin mi yeterli olduğu konusu açıklığa kavuşturularak cezanın kesinleşmesinin yeterli olduğu hükmüne varılmıştır. Böylece tekerrürden bahsedebilmek için, TCK.nun 58. maddesi ve VUK.nun 339. maddesi uyarınca önceden işlenen suçun kesinleşmesi şart olmuştur. Ancak TCK.nun 58. maddesi ile tekerrür nedeniyle eskiden olduğu gibi yeni işlenen cezanın artırılması sözkonusu değilken VUK.nun 339. maddesi ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçlarının tekerrürü halinde cezanın vergi ziyaında %50, usulsüzlükte ise %25 arttırılması hükme bağlanmıştır.

VUK.nun 339. maddesi uyarınca tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, sonraki cezaların, ilk cezanın kesinleşmesini takip eden yılın başından sonra kesilmiş olması gereklidir. Ancak cezanın kesinleştiği tarih ile kesinleşme tarihini izleyen yıl başı arasında kalan süre içinde suç işlendiğinde tekerrür hükümlerinin uygulanıp uygulanamayacağı doktrinde tartışmalıdır. Çalışmamızda, bu süre zarfında işlenen suçlar için tekerrür hükmünün uygulanmayacağı tezi savunulmuştur. Ancak bu boşluğu doldurmak amacıyla kanun koyucunun bu hükmü yeniden yazarak tartışmalara son noktayı koyacağı inancındayız. Bir başka husus da tekerrür yoluyla arttırılacak ceza tutarına hiçbir sınırın çizilmemiş olmasıdır. Bu da büyük bir eksikliktir ve tekerrürün amacını aşan sonuçlara neden olabilmektedir. Kanun koyucunun bu noktada da gerekli düzenlemeyi yapması belirsizliği ortadan kaldıracaktır.

Arş. Gör. Dr. Funda TÖRALP§

KAYNAKÇA
ARTUK, Mehmet Emin- GÖKCEN Ahmet- YENİDÜNYA, Ahmet Caner, Ceza Hukuku Genel Hükümler, 3. Bası, Ankara, Turhan Kitabevi, 2007.
BAYRAKLI, Hasan Hüseyin, Vergi Ceza Hukuku, 3. Baskı, Afyonkarahisar, Külcüoğlu Kültür Merkezi Yayınları, 2006.
DOĞRUSÖZ, Bumin, “İdari Vergi Yaptırımlarında Tekerrür”, Referans, 08.09.2008 tarihli yazısı.
DOĞRUSÖZ, Bumin, “Tekerrürde Yeni Sorunlar”, Referans, 19.01.2009 tarihli yazısı.
DOĞRUSÖZ, Ezhan, “Vergi Ceza Hukukunda Tekerrür”, Yaklaşım, Sayı:156, Aralık 2005.
DONAY, Süheyl, Ceza Mahkemelerinde Yargılanan Vergi Suçları, İstanbul, Beta, Haziran 2008.
DÖNMEZER, Sulhi- ERMAN, Sahir, Nazari ve Tatbiki Ceza Hukuku, Genel Kısım, Cilt:III, 11. Bası, İstanbul, Beta Basım Yayım Dağıtım, 1994.
GÖZÜBÜYÜK, Abdullah Pulat, Türk Ceza Kanunu Şerhi, Cilt:I, Genişletilmiş 5. baskı, İstanbul, Kazancı Hukuk Yayımları No:64, 1988.
KARAKOÇ, Yusuf, Genel Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 3. Bası, Ankara, Yetkin Yayınları, 2004.
KELECİOĞLU, Aykut, “Vergi Usul Kanunu’nun Tekerrür Hükmü Uygulamasında İkinci Suç Kavramı”, Vergi Sorunları, Sayı:167, Ağustos 2002.
KOCAHANOĞLU, Osman Selim, Vergi Suçları Vergi Cezaları ve Kurtulma Yolları, Genişletilmiş 2. baskı, İstanbul, Yaylacılık Matbaası, 1983.
MECİT, Kemal, “Tekerrür, Mükerrirlere Özgü İnfaz Rejimi Uygulaması ve Sonuçları”,http: http://www.yayin.adalet.gov.tr/30_sayi%20i%C3%A7erik/Kemal%2... (12.09.2008)
ÖNDER, Ayhan, Ceza Hukuku genel Hükümler, cilt:II-III, İstanbul, Beta Basım Yayım Dağıtım, 1992.
ÖZBALCI, Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Oluş Yayıncılık, Kasım 1999.
ÖZYER, Mehmet Ali, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 3. Baskı, Hesap Uzmanları Derneği, Aralık 2004.
ŞENYÜZ, Doğan, Vergi Ceza Hukuku, Bursa, Ekin Kitabevi Yayınları, 2005.
TURGAY, Recep, , Vergi Usul Kanunu ve Tatbikatı, 2. Bası, İstanbul, İsmail Akgün Matbaası, 1969.
ÜZÜLMEZ, İlhan, Türk Hukukunda Tekerrür, Ankara, Turhan Kitabevi, 2003.
YAŞAR, Yusuf, Tekerrür Çeşitleri-TCK Sistemi, e-akademi Hukuk, Ekonomi ve Siyasal Bilimler Aylık İnternet Dergisi, Nisan 2006.
YILMAZ, Ejder, Hukuk Sözlüğü, 4. Baskı, Ankara 1992.
- 5275 Sayılı Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun, (29.12.2004 tarih, 25685 sayılı T.C. Resmi Gazete)
- D. 3. D. Karar tarihi: 14.02.1989, Karar No:387, Esas Yılı:1988, Esas No:1552.
- D. 3. D. Esas No: 1992/2643, Karar No: 1993/3305.

§ Marmara Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü

1 Ejder Yılmaz, Hukuk Sözlüğü, 4. Baskı, Ankara 1992, s. 893.
[2] Sulhi Dönmezer, Sahir Erman, Nazari ve Tatbiki Ceza Hukuku, Genel Kısım, Cilt:III, 11. Bası, İstanbul, Beta Basım Yayım Dağıtım, 1994, s.124, Artuk-Gökcen-Yenidünya, Ceza Hukuku Genel Hükümler, 3. Bası, Ankara, Turhan Kitabevi, 2007, s.1030.
[3] V. Liszt Franz’dan nakledilen, İlhan Üzülmez, Türk Hukukunda Tekerrür, Ankara, Turhan Kitabevi, 2003, s.3.
[4] Osman Selim Kocahanoğlu, Vergi Suçları Vergi Cezaları ve Kurtulma Yolları, Genişletilmiş 2. baskı, , İstanbul, Yaylacılık Matbaası1983,s.160.
[5] Abdullah Pulat Gözübüyük, Türk Ceza Kanunu Şerhi, Cilt:I, Genişletilmiş 5. baskı, İstanbul, Kazancı Hukuk Yayımları No:64, 1988, s.982-983.
[6] Yusuf Yaşar, Tekerrür Çeşitleri-TCK Sistemi, e-akademi Hukuk, Ekonomi ve Siyasal Bilimler Aylık İnternet Dergisi, Nisan 2006, Sayı:50, s.1.
[7] Yılmaz ÖZBALCI, Verg
http://www.bumindogrusoz.com/artikel.php?artikel_id=304