V.U.K.'nun 234. maddesine göre, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla kazancı basit usulde tesbit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabı ile çiftçilerin vergiden muaf esnafa;

yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları mallar için gider pusulası düzenlemek ve anılan pusulayı işi yapan veya emtiayı satana imzalatmak zorundadırlar.

Ayrıca yine anılan maddenin ikinci fıkrasının son hükmünde; birinci ve ikinci sınıf tüccarların zati eşyalarını satan kimselerden satın aldıkları altın mücevher gibi kıymetli eşya için de gider pusulası düzenleneceği belirtilmiştir. Ancak anılan maddede sadece altın, mücevher gibi kıymetli eşyadan bahsedilmiş olmasına rağmen aynı kimselerden satın alınan diğer eşyalar için de, gider pusulasından başka bir belge düzenlenmesi sözkonusu değildir. Bu nedenle sözkonusu kıymetli eşyalar dışında kalan eşyaların da satın alınması durumunda gider pusulası düzenlenmesi gerekmektedir.

Gider pusulalarında, işin mahiyeti, cinsi, adedi, fiyatı, tutarı, toplamı, tevkif edilen vergi oranı ve net tutarı; işi yaptıran ile yapanın veya emtiayı satın alan ile satanın adlarıyla soyadları (Tüzel kişilerde unvanları) adresleri, varsa vergi dairesi ve hesap numarası, seri ve müteselsil sıra numarası ve düzenleme tarihine ilişkin bilgilere yer verilecektir.

Gider pusulası en az iki örnek olarak düzenlenecektir. En az iki örnek düzenlenmeyen ve yukarıdaki bilgileri eksik olan gider pusulası hiç düzenlenmemiş sayılacaktır.

Düzenlenen gider pusulalarının ilk örneği işi yapana veya malı satana verilecek, ikinci örneği ise düzenleyen tarafından saklanacaktır.

G.V.K.'nun 94. maddenin 13 numaralı bendi ile gider pusulası karşılığında yapılan ödemelerde gelir vergisi kesintisi uygulamasına başlanmıştır. Sözkonusu kanun maddesi aşağıdaki gibidir.

’13.Esnaf muaflığından yararlananlara mal ve hizmet alımları karşılığında yapılan ödemelerden,

a) Havlu, çarşaf, çorap, halı, kilim, dokuma mamulleri, örgü, dantel, her nevi nakış işleri ve her nevi turistik eşya, hasır, sepet, süpürge, paspas, fırça, yapma çiçek ve benzeri emtiabedelleri veya bu emtianın imalinde ödenen hizmet bedelleri üzerinden (2003/6577 sayılı B.K.K. ile %2 Yürürlük; 01.01.2004)

b)Hurda mal alımları için , (2006/11449 sayılı B.K.K. ile %2 Yürürlük: 01.01.2007)

c)Diğermal alımları için (2003/6577 sayılı B.K.K. ile %5 Yürürlük)

d) Diğer hizmet alımları ("a","b" ve "c" alt bentleri hariç olmak üzere mal ve hizmet bedelinin ayrılamaması hali de bu kapsamdadır) için ( %10)

Nexia

SATILAN MALIN DEĞİŞTİRİLMESİ İŞLEMİNDE BELGE DÜZENİ, KDV UYGULAMASI VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

A- 54 SERİ NO.LU KDV GENEL TEBLİĞİ İLE YAPILAN DÜZENLEME

4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkındaki Kanun'a göre, tüketicilerin satın aldıkları mal ve hizmetlerin çeşitli nedenlerle geri verilerek bedelinin alınması veya başka bir mal veya hizmet ile değiştirilmesinin KDV karşısındaki durumu ve belge düzeni ile ilgili olarak 54 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nin (B/1) bölümünde açıklamalar yapılmıştır(1). Anılan Tebliğ'in ilgili bölümü aynen aşağıdadır:

'1) Satılan Malın İade Edilip Değiştirilmesi, Ödenen Bedelin İade Edilmesi, Değer Kaybının Bedelden İndirilmesi:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8/2. maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak Tüketicinin Korunması Hakkındaki Kanun kapsamında ödenen katma değer vergilerinin iadesi konusunda aşağıdaki şekilde işlem yapılması uygun görülmüştür.

Tüketiciler tarafından malların iade edilip bedellerinin geri verilmesinin istendiği durumlarda, satıcı tarafından ödenen bedellerin katma değer vergisi dahil tutarları tüketiciye iade edilecektir. Satıcılar işlemlerinin düzeltilmesi için iade edilen mal nedeniyle gider makbuzu düzenleyecekler ve tüketiciden iade edilen mala ait fatura ve benzeri belgeyi bu makbuz ekinde geri alacaklardır. Gider makbuzunda iade edilen malın katma değer vergisi satış bedelinden ayrı gösterilecek ve bu miktar indirim konusu yapılmak suretiyle işlem düzeltilecektir.

İade edilen malın yerine aynı veya başka bir malın verildiği durumlarda ise, satıcı tarafından yukarıda sözü edilen işlemlerin yanı sıra bu defa verilen yeni mal için fatura ve benzeri belge düzenleneceği tabiidir. Dolayısıyla iade edilen malların yerine verilen yeni malların değerleri dikkate alınarak belge düzenleneceğinden, iade edilen mallar ile yeni verilen mallar arasında değer farkının olup olmaması düzeltme işlemini etkilemeyecektir.'

B- 54 SERİ NO.LU KDV GENEL TEBLİĞİ İLE YAPILAN DÜZENLEMEYE İLİŞKİN KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ

Satılan malın değiştirilmesi işleminde belge düzeni, KDV uygulaması ve muhasebeleştirilmesi konusuna geçmeden önce, 54 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile yapılan söz konusu düzenleme ile ilgili olarak bazı açıklamalar yapmakta fayda olduğunu düşünüyoruz.

Öncelikle, 54 Seri No.lu KDV Genel Tebliği'nde mal iadelerinde 'gider makbuzu' düzenlenmesi gerektiği belirtilmektedir. Bilindiği üzere, vergi kanunlarının uygulanması bakımından düzenlenmesi gereken belgeler Vergi Usul Kanunu'nda sayılmış olup, bu belgeler arasında 'gider makbuzu' yer almamaktadır. Ancak, anılan Kanun'un 234. maddesinde 'gider pusulası' düzenlenmiş bulunmaktadır. Kişisel görüşümüze göre, 54 Seri No.lu Tebliğ'de 'gider makbuzu' olarak belirtilen belgeden, 'gider pusulası'nın anlaşılması gerekir(2).

Öte yandan,  aynı Tebliğ'de, tüketiciler tarafından yapılan mal iadelerinde satıcıların işlemlerinin düzeltilmesi için iade edilen mal nedeniyle gider makbuzu düzenleyecekleri ve tüketicilerden iade edilen mala ait fatura ve benzeri belgeyi bu makbuz ekinde geri alacakları belirtilmiştir.

Tebliğ'de iade edilen mala ilişkin fatura veya benzeri belgenin tüketicilerden geri alınmasının zorunlu tutulmasının nedenleri ise, söz konusu belgelerin o tarihlerde yürürlükte bulunan özel gider indirimi uygulamasında kullanılmasını önlemek ve iade edilen mala ilişkin fatura veya benzeri belgelere ilişkin bilgileri tespit etmektir. Ancak, Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesinde düzenlenen özel gider indirimi uygulaması, 5615 sayılı Kanunla 01.01.2007 tarihinden geçerli olmak üzere 04.04.2007 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Ayrıca, hediye verme işlemlerinde fatura veya benzeri belge örf ve teamül gereği hediyeyi veren kişide olacağından, prensip olarak hediyeyi alanın hediye alımına ilişkin belgeleri ibraz etmeleri mümkün değildir. Genellikle hediye değişiklikleri için hediye ile birlikte fatura veya benzeri belgelere ilişkin bilgileri de içeren hediye değiştirme kartları verilmekte, satıcılar bu değiştirme kartında yer alan bilgilere göre satış sırasında düzenledikleri belgelere ulaşmaktadırlar. Dolayısıyla, özel gider indiriminin yürürlükten kaldırılması ve hediye değişiklik kartından fatura veya benzeri belgeye ilişkin bilgilerin sağlanması nedeniyle, hediye değişikliklerinde iade edilen mala ilişkin fatura veya benzeri belgenin tüketicilerden geri alınmasına gerek bulunmamaktadır.

Ayrıca, satılan malı değiştirmek isteyenlerin alış belgelerini veya hediye değiştirme kartlarını ibraz edememeleri de, hediyelerin değiştirilmesine engel oluşturmamalıdır. Nitekim Maliye Bakanlığı'nca verilen bir Özelge'de;

'54 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin B/1 bölümünde, tüketiciler tarafından satın alınan malların çeşitli nedenlerle iade edildiği durumlarda satıcılar tarafından iade edilen mal nedeniyle gider pusulası düzenleneceği ve tüketiciden iade edilen mala ait belgenin geri alınacağı açıklanmıştır.

Ancak, Bakanlığımıza yansıyan olayların yeniden değerlendirilmesi sonucunda, yukarıda bahsedilen işlemlerde fiili imkansızlıklar nedeniyle satın alınan mallara ait belgelerin satıcılara geri verilemediği anlaşılmıştır.

Bu durumda da satıcılar, tüketicilerin iade ettikleri mallar için yine gider pusulası düzenleyecekler ve pusulada alış belgesinin ibraz edilemediğini açıkça belirteceklerdir.'

şeklinde idari görüş bildirilmiştir(3).

C- HEDİYELERİNİN DEĞİŞTİRİLMESİNDE BELGE DÜZENİ VE KDV

satılan malı alanlar tarafından aynı veya benzeri mallarla başabaş ya da bir fiyat farkı ödenerek değiştirilmek istenildiği durumlarda, satıcılar tarafından aşağıdaki şekilde hareket edilmesi gerekmektedir.

1- Hediyelerin Başabaş Aynı veya Başka Bir Ürünle Değiştirilmesi

Kişilerin kendilerine gelen satılan malları bir bedel farkı olmaksızın aynı veya başka bir ürünle değiştirmek istemeleri halinde satıcıların, değiştirilmek üzere iade edilen malları satıştan iadeler, yerine verilen malları ise yeni satış olarak değerlendirmeleri gerekir. Buna göre,

- Satıcılar tarafından işlemlerin düzeltilmesi bakımından iade edilen malların satış bedeli ve KDV tutarı üzerinden satılan malı değiştirmek isteyen kişiler adına gider pusulası düzenlenmesi, KDV'nin bu pusula üzerinde bedelden ayrıca gösterilmesi gerekir. KDV'nin bu pusula üzerinde ayrıca gösterilmesi indirim açısından zorunlu olup, pusula üzerinde ayrıca gösterilmeyen verginin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

- Satıcılar, gider pusulası üzerinde ayrıca gösterdikleri KDV'yi düzeltmenin yapıldığı ay KDV beyannamesinin 34. satırında göstererek indirim konusu yapabileceklerdir.

- Satıcılar yukarıda belirtildiği şekilde iade işlemini gerçekleştirdikten sonra verdikleri aynı değerdeki yeni mallar için fatura veya benzeri belge düzenleyeceklerdir. Belgelendirmenin bu şekilde yapılması stokların sağlıklı bir şekilde tespiti ve kontrolü açısından büyük önem taşımaktadır(4).

2- Satılan malların Fark Bedel Ödenerek Başka Mallar ile Değiştirilmesi

Kişilerin kendilerine gelen malları bir fark ödeyerek başka bir ürünle değiştirmek istemeleri halinde satıcıların, değiştirilmek üzere iade edilen malları satıştan iadeler, yerine verilen malları ise yeni satış olarak değerlendirmeleri gerekir. Bu durumda;

- Satıcılar, hediyeyi değiştirmek isteyen kişilerin iade ettikleri hediyelerle ilgili olarak yukarıda 1. bölümde belirtilen işlemleri yapacaklardır.

- Satıcılar, iade edilen hediyelerin yerine verdikleri yeni malların değerleri üzerinden fatura veya benzeri belge düzenleyeceklerdir. Fatura veya benzeri belgelerin, iade edilen mallar ile yeni verilen malların bedellerinin karşılaştırılarak, sadece fark tutar üzerinden düzenlenmesi mümkün değildir.

Örnek:

(M) şahsı, kendisine (Z) mağazasından alınarak doğum günü hediyesi olarak gönderilen gömlek ve kravatı, (A) mağazasına vererek yerine aynı değerde başka gömlek ve kravat almıştır. (Z) mağazası, gömlek ve kravatın satış fiyatının 250 TL + 20 TL KDV olmak üzere toplam 270 TL olduğunu tespit etmiştir.

- İade Alışında Belge Düzeni ve Muhasebe Kaydı

(Z) mağazası öncelikle 250 TL + 20 TL KDV tutarı üzerinden gider pusulası düzenleyerek, değiştirilen malı iade olarak alacak ve aşağıdaki kaydı yapacaktır.

'''''''''''''''''/'''''''''''''''''

610 SATIŞTAN İADELER                250

191 İNDİRİLECEK KDV                   20

       329 DİĞER TİC. BORÇLAR                270

'''''''''''''''''/'''''''''''''''''

- Verilen Yeni Mallarla İlgili Belge Düzeni ve Muhasebe Kaydı

Satıcı (Z) mağazası, daha sonra hediye gömlek ve kravat yerine verdiği aynı fiyatlı yeni gömlek ve kravat için fatura veya benzeri belge düzenleyecek ve aşağıdaki kaydı yapacaktır.

'''''''''''''''''/'''''''''''''''''

329 DİĞER TİCARİ BORÇLAR           270 

      600 YURT İÇİ SATIŞLAR                   250

       391 HESAPLANAN KDV                      20

'''''''''''''''''/'''''''''''''''''

(M) şahsının hediyeyi, daha değerli bir kazak, manto, palto ve takım elbise ile değiştirmesi halinde ise fatura veya benzeri belge, yeni değer üzerinden düzenlenecektir.

Değiştirilen gömlek ve kravatın yerine farklı bir kıyafet alınması ve bedelinin de 400 TL + 32 TL KDV olmak üzere toplam 432 TL olduğunu ve farkı (M) şahsının karşıladığını varsaydığımızda, (Z) mağazasının aşağıdaki kaydı yapması gerekecektir.

'''''''''''''''''/'''''''''''''''''

329 DİĞER TİCARİ BORÇLAR           270 

100 KASA                                  162   

      600 YURT İÇİ SATIŞLAR                  400

      391 HESAPLANAN KDV                     32

'''''''''''''''''/'''''''''''''''''

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, hediyelerin, alındığı satış mağazasından aynı veya başka bir ürünle değiştirilmesi mümkün bulunmaktadır. Kişilerin kendilerine gelen hediyeleri aynı veya başka bir ürünle değiştirmek istemeleri halinde satıcıların, değiştirilmek üzere iade edilen malları satıştan iadeler, yerine verilen malları ise yeni satış olarak değerlendirmeleri gerekir. Satıcıların değiştirilmek istenilen hediyeyi gider pusulası ile geri alması, yeni verilen mal için ise, malın değeri üzerinden fatura veya benzeri belge düzenlemesi gerekmektedir. Ayrıca, değiştirilmek üzere iade edilen hediyeye ilişkin KDV'nin indirim konusu yapılabilmesi için, mutlak suretle gider pusulası üzerinde ayrıca gösterilmesi gerekmektedir.

Yılmaz SEZER*

Yaklaşım

* YMM

(1) 24.04.1996 tarih ve 22620 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. www.ozdogrular.com

(2) Şükrü KIZILOT, Açıklamalı ve İçtihatlı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Genişletilmiş 5. Baskı, Yaklaşım Yayınları, Ankara, Mayıs 2010, s.1479 ozdogrular

(3) MB' nin, 18.09.1997 tarih ve 39973 sayılı Özelgesi.

(4) Cavit BİLEN, 'Tüketicilerin Mal İadelerinde Alış Belgelerini İbraz Edememeleri Halinde Yapılacak İşlem', Yaklaşım, Sayı: 115, Temmuz 2002, s. 96-98