Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu'nun yatırım indirimini düzenleyen eski ek maddeleri ve eski 19'uncu maddesi kapsamında, anılan maddelerde belirtilen şartlarla, dar mükellefiyete tabi olanlar dahil,
- ticari ve
- zirai
kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi gelir (adi ortaklıklar, kolektif ve adi komandit şirketler dahil) veya kurumlar vergisi mükellefleri yatırım indirimi istisnasından yararlanabilmekte idiler. Yatırım indirimi uygulamasına, yatırımın konusunu oluşturan aktif değerlere ilişkin harcamaların yapıldığı takvim yılından itibaren başlanılmakta ve indirimden yararlanılacak tutara ulaşılıncaya kadar devam edilmekte idi.
Ancak, 5479 sayılı Yasa ile 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, "yatırım indirimi" kaldırılmıştı. Dolayısıyla, 01.01.2006 tarihinden sonra yapılacak yatırım harcamalarına "yatırım indirimi" uygulanmamaktaydı. Anılan yasa ile Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen "Geçici 69'uncu madde" hükmü ile de kazanılmış hakların kullanımına ilişkin düzenleme yapılmıştı. Anılan madde hükmüne göre;
Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri;
- 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;
- 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6'ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,
- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 5479 sayılı Kanun'la kaldırılan 19'uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten ( 01.01.2006 tarihinden) sonra yapılan yatırımları,
nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebileceklerdi.
Daha önceki yazılarımızda da değinildiği üzere, kazanılmış hakların korunmasına ilişkin yukarıda belirtilen yasal düzenleme yeterli değildi ve kazanılmış bu hakları sınırlar mahiyette idi. Keza, yasa hükümlerinin 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere, verilmiş hakları geri almış olması da "vatandaşın aleyhine olarak yasaların geriye yürümezliği" ilkesi ile de çelişir durumda idi.
Bu hususları da dikkate alan Anayasa Mahkemesi Gelir Vergisi Kanunu'nun yatırım indirimiyle ilgili geçici 69'uncu maddesinde yer alan ve söz konusu yatırım indiriminin sadece 2006, 2007 ve 2008 yılları kazançlarından indirilebileceğine ilişkin ibareleri de iptal etmişti.
Anayasa Mahkemesi'nin kararı da dikkate alınarak düzenlenen 6009 sayılı "Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun " 01.08.2010 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Anılan yasa ile Gelir Vergisi Kanunu'nun yatırım indirimi ile ilgili geçici 69'uncu maddesinde değişiklik yapılmış ve anılan madde ile verilen yetki çerçevesinde Maliye Bakanlığı'nca hazırlanan ve 01.10.2010 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 276 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde yatırım indirimi uygulamasına ilişkin usul ve esaslar konusunda açıklamalar yapılmıştır.
Anılan düzenlemelere göre uygulama şöyle olacaktır:
1. 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup devreden yatırım indirimi tutarları
Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, 31/12/2005 tarihi itibariyle mevcut olup, kazancın yetersiz olması nedeniyle indiremedikleri devreden yatırım indirimi istisnası tutarlarını (2006, 2007 ve 2008 yıllarında yararlandıkları tutarlardan kalan kısmı), endekslenmiş değerleri ile birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde ettikleri kazançlardan indirebileceklerdir.
2. 1/1/2006 tarihinden sonra yapılan yatırımlar için yatırım indirimi
- 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, Gelir Vergisi Kanunu'nun 4842 sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1-6'ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımlar için, belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapılmış olan yatırım harcamaları dolayısıyla 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplanacak yatırım indirimi istisnası tutarlarından, 31/12/2008 tarihi itibarıyla mevcut olup kazancın yetersizliği nedeniyle indirilemeyen yatırım indirimi istisnası tutarları ile;
- Bu yatırımlar kapsamında olup halen devam eden yatırım harcamaları dolayısıyla 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplanacak yatırım indirimi istisnası tutarları,
endekslemiş değerleri ile birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde edilen kazançlardan indirilebilecektir. Keza,
- Gelir Vergisi Kanunu'nun mülga 19'uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce yatırıma başladığını belgeleyen gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, komple ya da entegre tesisler gibi tamamlanması belli bir süreci gerektiren yatırımlar ile ilgili ve bu yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yaptıkları yatırım harcamaları için, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri çerçevesinde hesapladıkları yatırım indirimi istisnası tutarlarından 31/12/2008 tarihi itibarıyla mevcut olup kazancın yetersizliği nedeniyle indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarlarını,
- Bu yatırımlar kapsamında olup bu yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip halen devam eden yatırım harcamaları dolayısıyla 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını,
endekslemiş değerleri ile birlikte 2010 ve müteakip yıllarda elde ettikleri kazançlardan indirebileceklerdir.
- 1/1/2006-8/4/2006 tarihleri arasında Gelir Vergisi Kanunu'nun mülga 19'ncu maddesi kapsamında yeni başlayan ve bu tarihler arasında yapılan yatırımlar nedeniyle hesaplanan yatırım indirimi tutarları da yatırım indirimi istisnasından yararlanabilecektir. Ancak, 8/4/2006 tarihinden sonra yeni başlayan yatırımlar nedeniyle yapılan harcamaların ya da 1/1/2006-8/4/2006 tarihinde başlamakla birlikte bu süre içinde tamamlanmayıp devam eden yatırımlar için 8/4/2006 tarihinden sonra yapılan harcamaların, yatırım indiriminden yararlanması mümkün değildir.
3. İndirime konu yatırım indirimi istisnasının hesaplanması ve mükelleflerin kazançlarına uygulanacak vergi oranı
Yukarıda belirtilen yatırım indirimi tutarları, indirimin uygulanacağı ilgili dönem kazancının % 25'ini aşamayacaktır. İlgili dönemde yatırım indirimi istisnası uygulanacak kazanç tutarı ise, yatırım indirimi uygulanmadan önceki, zarar mahsubu ile tüm indirim ve istisnalar düşüldükten sonraki kazanç tutarı olacaktır. Dolayısıyla, ilgili dönem kazancından varsa zarar mahsubu yapılacak, diğer indirim ve istisnalar da düşülecek ve geriye kalan kazancın %25'ini aşamayacak şekilde yatırım indirimi uygulanacaktır.
İlgili dönemler itibarıyla yatırım indirimi istisnası uygulayan mükelleflerin, istisna uygulaması sonucu kalan kazançları üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanacaktır. Dolayısıyla, yatırım indirimi istisnası uygulaması sonucunda kalan kazanç tutarına gelir vergisi mükellefleri, yatırım indirimi istisnası uygulayacakları dönemde yürürlükte bulunan vergi tarifesini, kurumlar vergisi mükellefleri ise %20 kurumlar vergisi oranını uygulamak suretiyle yatırım indirimi istisnasından yararlandıkları dönemlere ait gelir veya kurumlar vergilerini hesaplayacaklardır.
Diğer taraftan, 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında yapılan yatırımlar için yatırım indirimi istisnasından yararlanılması halinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61'nci maddesi uyarınca, yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden, dağıtılsın dağıtılmasın %19.8 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.
4. 2010 Hesap dönemi I. ve II. geçici vergi dönemlerinde uygulanan yatırım indirimi istisnası uygulaması sonucunda yapılacak işlemler
Anayasa Mahkemesi'nce verilen 15/10/2009 tarihli ve 2006/95 Esas, 2009/144 sayılı Karar sonrasında, 2010 hesap döneminin I. ve II. geçici vergi dönemlerinde, yatırım indirimi istisnasından yararlanan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, geçici vergi beyannamelerinde beyan etmiş oldukları kazançlarının tamamı üzerinden yatırım indirimi istisnasından yararlanıp, istisna uygulaması sonucunda kalan kazanç tutarı üzerinden ise 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan vergi oranları üzerinden vergilendirilmiş bulunmaktadırlar.
Anılan dönemlerde bu şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan mükelleflerin ilgili geçici vergi beyanlarını düzeltmelerine gerek bulunmamaktadır. Söz konusu mükellefler, 2010 hesap döneminin III. geçici vergi dönemiyle birlikte, bu dönemde beyan etmiş oldukları kazançları üzerinden, yukarıdaki 3 numaralı bölümde yapılan açıklamalar çerçevesinde yatırım indirimi istisnasından yararlanabileceklerdir.
5. Kazancın bulunmasına rağmen herhangi bir dönemde yatırım indiriminden yararlanılmaması durumu
Yatırım indirimi istisnasından, kazancın elverişli olduğu yılda yararlanılabilmekte, ilgili yıl kazancı elverişli olduğu halde yatırım indirimi istisnasından yararlanılamaması halinde, mükelleflerce yararlanılmayan bu indirim tutarlarının daha sonraki yıllara ait kazançlarından indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Bu nedenle, mükelleflerin önceki yıllarda (2006, 2007 ve 2008) kendi istekleriyle yararlanmadıkları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yatırım indirimi uygulamasının tercih edildiği diğer yıllarda indirim konusu yapabilmeleri mümkün değildir. Kazanç yetersizliği nedeniyle indirimi fiilen mümkün olmayan kısım ise müteakip dönemlerde indirilebilecektir.
Ancak, 2009 hesap dönemine ilişkin olarak kazanç beyan etmekle birlikte önceki yıllardan devreden yatırım indirimi istisnası tutarlarından yararlanamayan mükelleflerin, bu kazanç tutarlarına isabet eden yatırım indirimi tutarlarını, endekslemiş değerleri ile birlikte daha sonraki dönemlerin kazançlarından indirebilmeleri mümkündür.
Akif AKARCA / Dr.Mehmet ŞAFAK
http://www.dunyagazetesi.com.tr/akif-akarca--drmehmet-safak_... |
