Gerek normal muhasebe uygulamasında, gerekse maliyet muhasebesinde genellikle iktisadi değerlerin amortismanı, çok yönlü, önemli bir inceleme konusu olarak karşımıza çıkmaktadır.

I- GİRİŞ

Bir işletme biriminde, sağlıklı bir bilanço çıkarılması, gelir tablosunun hazırlanması ancak amortismanların yasal düzenlemelere ve muhasebe ilkelerine uygun şekilde hesaplanması ve uygulanmasına bağlıdır. Bu açıdan mevcut varlıkları önem ve ağırlık arz eden büyük kuruluşlarda, amortisman hesaplanması ve uygulaması önemli ve ağırlığı olan bir konudur. Bu alanda kitaplar yazılmış, makaleler yayınlanmış, tezler yazılmış olmasına rağmen, bugün bile zaman zaman bu konuya yine de dönmek ve bazı kritik konulan yeniden ele almak ve tartışmak zorunda kalıyoruz.

Türkiye’de amortisman konusu ciddi ve önemli bir sorun olarak Büyük Gelir Vergisi Reformu’na bağlı olarak 1950 yılında kabul edilen ve uygulamaya giren ilk Vergi Usul Kanunu ile başlamıştır. Bu konu, aradan geçen yarım yüzyıldan fazla bir zaman süresi içinde değişik aşamalardan geçmiş; uygulamaların verdiği sonuçlara göre büyük gelişme göstermiş ve yerleşmiştir. Fakat bugün bile bu gelişmeye rağmen, zaman içinde bazı olumlu sonuçlar elde edilmiş olmasına rağmen, bazen de aksayan yanları da olmuştur.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun normal amortismanlarla ilgili 315. maddesinde 5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra mükellefler 01.01.2004 tarihinden sonra satın aldıkları amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edeceklerdir. Maliye Bakanlığı’nca faydalı ömür sürelerine göre tespit ve ilan edilen oranlar zaman içinde 333, 339, 365 ve 389 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ilan edile­rek yürürlüğe konulmuştur. Fakat bu defa, Maliye Bakanlığı’nın yayımladığı 399 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği(1) ile yeni düzenlemelere gitmiştir.

Bu ayki yazımızda, amortisman ayrılmasında bu yeni düzenlemeler üzerinde durmak, bunları açıklamak ve bazı eleştirel önerilerde bulunmak istiyoruz.
 

II- YASAL DÜZENLEME

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Üçüncü Kısmı amortismanlara ayrılmış ve yasa koyucu Kanun’un 313-330. maddeleri arasında yani 17. madde içerisinde bu çetrefil konuyu:

i- Mevcutlarda amortisman

ii- Alacaklarda ve sermayede amortisman

iii- Özel haller

başlıkları altında üç bölümde ele alarak düzenlemiştir. İkinci ve üçüncü bölümü bir yana bırakacak olursak, burada daha çok mevcutlarda amortisman (md. 313-321) konusu üzerinde durmak istiyoruz.

Yasal düzenlemeyi incelerken önce yasa maddelerini ve sonra da Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nca yayımlanan ve daha çok amortisman oranları ile ve bunların uygulaması ile ilgili teknik konuları düzenleyen genel tebliğler üzerinde duracağız.

A- YASALARLA YAPILAN DÜZENLEMELER

Kanun koyucunun yasalarla yapmış olduğu düzenlemeler, amortisman uygulamasında temel ilke ve hükümleri koyar. Daha sonra Maliye Bakanlığı kendisine tanınan yetkilere dayanarak genel tebliğler ile gerekli düzenlemeleri yapar. Biz de yasal düzenlemeyi bu protokol sırasına göre ele alıp inceleyeceğiz.

1- VUK’un 315. Maddesinin 5024 Sayılı Yasayla Değişmeden Önceki Amortisman Uygulaması

Vergi Usul Kanunu’nun normal amortisman ile ilgili 315. maddesi gereğince, vergi mükellefleri, amortismana tabi iktisadi kıymetlerini % 20 oranından fazla olmamak kaydıyla, serbestçe, belirledikleri oran üzerinden yok edebiliyorlardı. Ancak arazi ve binalar ile % 20 oranından daha yüksek oranda amortismana tabi tutulacak iktisadi kıymetlerin değeri Maliye Bakanlığı’nca tespit ve ilân edilecek oranlar üzerinden yok edilmekteydi. Batı ülkelerindeki örneklere uygun olan ve liberal denebilecek bu yöntem 2003 yılı sonuna kadar uygulamada kalmış ve mükelleflere büyük kolaylık ve rahatlık sağlamıştır.

2- 5024 Sayılı Yasa İle Yapılan Değişiklik

Vergi Usul Kanunu’nun 315. maddesinde 5024 sayılı Yasa ile yapılan değişiklikten sonra, mükellefler 31.12.2003 tarihinden sonra satın aldıkları amortismana tabi iktisadi kıymetlerini, Maliye Bakanlığı’nca tespit ve ilan edilen oranlar üzerinden itfa edeceklerdir. İlan edilecek bu oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömrü gibi içeriği pek de açık olmayan bir ölçek göz önünde bulundurulacaktı.

Bu yasal değişiklikten sonra Vergi Usul Kanununu normal amortisman ile ilgili 315. maddesi yapısal bir değişikliğe uğramış, 1 Ocak 2004 tarihinden itibaren amortisman ayrılmasındaki serbestiye dayanan liberal yöntem yürürlükten kaldırılmış ve bunun yerine oldukça kısıtlayıcı yeni ve merkeziyetçi, bir amortisman ayırma yöntemi uygulamaya konulmuştur. Bu tarihten sonra mükellefler yeniden satın aldıkları iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı’nca, faydalı ömür ölçeğine göre tespit ve ilan ettikleri oranlar üzerinden amortismana tabi tutacaklardır.

Yasal düzenlemede, yasa koyucu kazanılmış haklara sadık kalmış ve mükelleflerce yeniden satın alınan iktisadi kıymetler için yeni hü­kümler, bu tarihten önce mevcut olan eski değerler için önceki hükümler geçerli olacaktır.

B- GENEL TEBLİĞLERLE YAPILAN DÜZENLEMELER

Türkiye’de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gereğince, Yasa amortisman uygulamasında başta oranlar olmak üzere Maliye Bakanlığı’na geniş yetkinler vermiş ve Gelir İdaresi Başkanlığı da görevi gereği bu yetkileri yayımladığı Genel Tebliğler ile vergi mükelleflerine duyurmaktadır. Yukarıda da vurguladığımız üzere, sayıları büyük rakamlara ulaşmış olan bu Tebliğlerin büyük kısmı oran tespitine teknik ve idari sorunları düzenler niteliktedir.

1 Ocak 2004 tarihinde 5024 sayılı Yasa’nın yürürlüğe girmesinden sonra Vergi Usul Kanunu’nun 315. maddesine göre yayımlanan amortisman uygulaması ile ilgili Genel Tebliğ sayısı artmıştır. 2004 ile içinde bulunduğumuz 2010 yılı arası altı yıllık sürede yayımlanan Maliye Bakanlığı Genel Tebliğlerinin sayısı, No.su ve yayımlandığı Resmi Gazete tarih ve No.su aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

Tablo: Maliye Bakanlığı’nca VUK’un Amortisman Oranları İle İlgili Hükümlerinde Genel Tebliğler İle Yapılan Değişikliklerin Listesi

Kaynak: GİB, internet sitesi taramak suretiyle tarafımızdan hazırlanmıştır.

Önemli Not: Yukarıdaki tabloda yer alan 371 Seri No.lu Genel Tebliğ, Danıştay nezdinde temyiz yoluna gidilebilmesine ilişkin parasal limitlerle ilgilidir.

III- YENİ DÜZENLEMELER

5024 sayılı Yasa ile Vergi Usul Kanunu’nun amortismanlarla ilgi 315. madde hükmünün değişikliğe uğramasından sonra mükellefle amortismana tabi iktisadi kıymetlerini, yukarıya koyduğumuz tabloda görüldüğü üzere Maliye Bakanlığı’nca, faydalı ömür ölçeğine göre belirlenen 333, 339, 365 ve 389 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde belirlenen oranlara ve yöntemlere göre yapacaklardır.

Maliye Bakanlığı bu hususu 399 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile vergi mükelleflerine duyurmuştur. Biraz gecikerek de olsa, şimdi bu Genel Tebliğ’de yer alan düzenlemeler üzerinde durmak istiyoruz.

IV- 399 SERİ NO.LU VUK GENEL TEBLİĞİ

Bu Tebliğ’in en önemli konusunu, VUK’un 315. maddesi gereğince Gelir İdaresi Başkanlığı’nca amortismana tabi iktisadi kıy­metlere ait faydalı ömür sürelerinin tespit ve ilân edildiği 333, 339, 365 ve 389 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinin uygulanmasına ilişkin düzenlemeler oluşturmaktadır. Tebliğ’de bunlar şöyle açıklanmıştır:

A- AMORTİSMAN LİSTESİNE YENİ EKLENEN İKTİSADİ KIYMETLERE İLİŞKİN USUL VE ESASLAR

Vergi Usul Kanunu’nun 315. maddesinde 5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, amortisman oranlarının iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınmak suretiyle Bakanlığımızca belirleneceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükme istinaden belirlenen oranlar, iktisadî kıymetlerin kullanıldıkları yerler itibariyle 333, 339, 365 ve 389 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ekindeki listelerde gösterilmiş ve uygulamayla ilgili gerekli açıklamalara yer verilmiştir.

Ancak, söz konusu listelerde yer almayan iktisadî kıymetlere ilişkin olarak, uygulama birliğini sağlamak amacıyla aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek duyulmuştur.

B- LİSTEYE YENİ EKLENEN İKTİSADİ KIYMETLERE İLİŞKİN UYGULAMA ESASLARI

Mükelleflerce 01.01.2004 tarihinden itibaren aktife alınan amortismana tâbi iktisadî kıymetler 339, 365 ve 389 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan listede (bundan böyle “Amortisman Listesi” olarak anılacaktır.) belirtilen faydalı ömürleri dikkate alınmak suretiyle amortismana tâbi tutulmaktadır. Listedeki herhangi bir sınıflandırmada yer almayan amortismana tâbi iktisadî kıymetlerin faydalı ömür süreleri ve amortisman oranları, mükelleflerce yapılan başvurular üzerine, Vergi Usul Kanunu’nun 5024 sayılı Kanunla değişik 315. maddesinin verdiği yetkiye istinaden Bakanlığımızca belirlenmekte olup, belirlenen süre ve oranlar dikkate alınarak amortisman ayırabilecekleri, başvuruda bulunan mükelleflere yazı ile duyurulmaktadır.

Yukarıda açıklanan şekilde Bakanlığımızca bu Tebliğ ile belirlenen süre ve oranlar, Amortisman Listesi’nin ilgili bölümlerine yerleştirilmek üzere bu Tebliğ ekinde liste olarak yayımlanmaktadır.

Ayrıca, bu Tebliğ ekindeki liste ile Amortisman Listesi’nde yer alan bazı sınıfların isimleri değiştirilmiştir. Ancak bu sınıflara dâhil iktisadî kıymetlerin faydalı ömürlerinde bir değişiklik yapılmamıştır.

Buna göre, söz konusu listenin:

Buzdolaplarına ilişkin “3.10.4.1.” numaralı “Teşhir amacıyla kullanılanlar” sınıfının ismi, “Ürünlerin teşhir ve muhafazası amacıyla kullanılanlar”,

“10. İnşaat İşleri: Kamu Binaları, Özel Ticaret Binaları, Limanlar, İşletme ve Yönetim Binaları, Gayrimenkuller ve Eklentileri, Karayolları ve Demiryollarının Yapımında Kullanılan İktisadî Kıymetler (İş Makineleri ve Benzerleri)” başlıklı sınıfının parantez içi “İş makineleri ve benzerleri” ibaresi “(aşağıdaki sınıflarda sayılanlar hariç)”,

“61.3.” numaralı “Salma Ağları” sınıfı “Salma ağları (balıkçılıkta avlanma amaçlı kullanılanlar)”

olarak değiştirilmiştir.

Ayrıca mezkur “10. İnşaat İşleri” başlıklı sınıftan çıkarılan parantez içi “İş makineleri ve benzerleri” kapsamındaki kıymetler için “10.4. İnşaat işlerinde kullanılan iş makinesi ve benzeri araçlar (Boru döşeyici, ekskavatör ve lastik tekerlekli yükleyici gibi)” sınıfı ihdas edilmiş ve bu kıymetlerin de faydalı ömür süresi 6 yıl olarak muhafaza edilmiştir.

Öte yandan konu ile ilgili olarak yayımlanmış geçmiş tebliğlerde, amortismana tâbi iktisadî kıymetlere ait faydalı ömür süresi ile amortisman oranlarının geçerlilik tarihi ve uygulamaya ilişkin esaslar hakkında yapılan açıklamalar, bu Tebliğ ekinde yer alan iktisadî kıymetler hakkında da geçerli bulunmaktadır.

C- ÖZEL HESAP DÖNEMİNE SAHİP OLANLAR

Kendisine özel hesap dönemi tayin edilmiş mükelleflerin, aktiflerinde yer alan iktisadî kıymetlere ilişkin olarak bu Tebliğ ile ilan edilen yeni amortisman sürelerinin Tebliğ’in yayımlandığı tarihten sonraki ilk geçici vergi döneminden itibaren dikkate almaları gerekmektedir. Sözü edilen iktisadî kıymetler için geçmiş hesap dönemlerinde ve içinde bulunulan hesap dönemine ilişkin olarak önceki geçici vergi dönemlerinde ayrılmış olan aşınma payı tutarları herhangi bir düzeltme işlemine tâbi tutulmayacaktır.

V- GENEL DEĞERLENDİRME

Amortisman ayrılmasında Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkan­lığı’nca geçen Temmuz ayı içinde gerçekleştirilen yeni düzenlemeleri yukarıda ana hatlarıyla açıklamaya çalıştık. Şimdi de bir bütün olarak, Türk Vergi Sisteminde uygulanan amortisman ayırma yöntemini kritik ve eleştirel bir gözle inceleme ve değerlendirmeye tabi tutmak bazı ko­nuların altını çizmek istiyoruz.

Bilindiği gibi, son yıllarda Batılı ülkelerde özellikle amortisman uygulamasında, eskinin kısıtlayıcı hükümleri yerine, bu konu­da vergi mükelleflerine serbesti tanıyan liberal yönteme doğru bir akım başlamıştır. Bu politikanın bir sonucu olarak vergi idaresi oran tespiti yerine her işletmeye kendi kuruluş ve teknik yapısına göre amortisman ayırma yöntemlerini serbestçe belirleme yetkisi tanımıştır. Burada benimsenen temel ilke, işletmelerin hızlı ve kısa süreli bir amortisman yöntemi ile sabit kıymetlerini yok edebilme, makine ve tesislerini yenileme olanağı tanımaktır. Bu nedenle amortisman oranlar oldukça yüksek düzeyde kabul edilebilmektedir.

Memleketimizde 1994 yılında kabul edilen 4008 sayılı Yasa ile Batılı ülkelerdeki eğilime göre, VUK’un 315. maddesinde gerçekle­şen bir değişiklik ile vergi mükelleflerine amortismana tabi iktisadi kıymetlerini % 20 oranından fazla olmamak üzere, serbestçe belirleye­cekleri oranlar üzerinden yok edebilme hakkı tanınmıştır. Bu Yasa ile memleketimizde standart diyebileceğimiz bir oran yani % 20 yaygın olarak yürürlüğe konulmuştur.

Bu oranın altında kalan arazi, binalar ile bu oranın üstünde ka­lan yüksek orana tabi iktisadi kıymetlerin amortisman oranlarının belirlenmesi Maliye Bakanlığı’na bırakılmıştır. Böylece memleketimizde Batılı örneklere benzer oldukça liberal ve esnek bir amortisman yönte­mi yürürlüğe girmiştir. Yasa koyucu ayrıca mükerrer 315. madde ile buna benzer “azalan bakiyeler usulü” diye adlandırılan hızlandırılmış amortisman ayırma yöntemini de benimsemiştir.

Yukarıda kısaca açıklamaya çalıştığımız liberal-esnek amortisman yöntemi 1995-2003 arasında dokuz yıl ancak uygulanmış, 1993 yılında kabul edilen 5024 sayılı Yasa ile nedeni pek de bilinmeyen gerekçelerle yürürlükten kaldırılmıştır.

Vergi Usul Kanunu’nun 315. maddesinin 5024 sayılı Yasa ile değiştirilmesinden sonra uygulamaya konulan merkeziyetçi ve kısıtlayıcı yeni amortisman yöntemi ile bütün yetkiler Gelir İdaresi Başkanlığı’nda toplanmış ve Maliye Bakanlığı, “faydalı ömür” ölçeğine göre Türki­ye’de uygulanacak bütün amortisman oranlarını belirlemeye yetkili bir makam haline gelmiştir. Bürokratlardan oluşan bir vergi idaresi için bu tür teknik nitelikteki konuların çözümlenmesi hiç kolay olmayacaktır. Fakat burada asıl zorluğu genel tebliğler ve amortisman tabloları ile uğraşan vergi mükellefleri çekmektedir(2).

Selahattin TUNCER*

Yaklaşım

*          Prof. Dr., E. Öğretim Üyesi, YMM

(1)         08.07.2010 tarih ve 27635 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         Mehmet ŞAFAK – Akif AKARCA, “Amortisman Ayrılmasında Yeni Düzenlemeler”, Dünya, 22.07.2010