Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Muhasebeleştirilmesi |
04 Kasım 2010 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Kanunen kabul edilmeyen giderler; başka bir deyişle mali açıdan gider kabul edilmeyen harcamaların neler olduğu vergi yasalarımızda net olarak belirlenmiştir, ancak tekdüzen hesap planına göre bu tür giderlerin kayıt tarzı için belirgin bir durum görülmemektedir(1). I- GİRİŞ Uluslararası muhasebe standartlarında da kanunen kabul edilmeyen giderlere (non-tax-deductible expenses) ilişkin spesifik bir bilgi ya da uygulama bulunmamaktadır. Uluslararası muhasebe standartları raporlaması yapan şirketlerde kanunen kabul edilmeyen giderler, ilgili olduğu gider ya da gelir grubu içerisinde sınıflandırılmaktadır. 12 no.lu Uluslararası Muhasebe Standardında vergi amaçlı kâr ve finansal amaçlı (ticari) kâra etki eden gelir ve gider kalemlerinin ticari ve mali kâra dâhil olup olmadıklarının ve buna bağlı olarak ertelenen vergi borcu ya da alacağı yaratıp yaratmadıklarının tespiti ve muhasebeleştirilmesi düzenlemektedir(2). Bu standartta, gelir üzerinden alınan vergiyi, kârın bir parçası olarak değil de, bir gider olarak kabul etmek ve verginin ilişkili olduğu gelir-gider kalemleri ile eşleştirmek suretiyle ilgili olduğu dönemlerde muhasebeleştirilmesi hedeflenmektedir(3). Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde mali kâr değil, şirket ortaklarına dağıtılacak ticari kârın tespitine yönelik düzenlemeler yapılmıştır. Ticari kâr bulunduktan sonra, muhasebe dışı işlemler yapmak suretiyle mali kârın tespit edilmesi gerekmektedir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile yapılan düzenlemeler, vergi mevzuatı ile ilgili hiç bir hususu düzenlememekte veya değiştirmemektedir. Dönem kârı ile vergiye tabi kâr arasında meydana gelen fark bilanço ya da gelir tablosu üzerinde giderilmemekte, vergiye tabi safi kazanç, mali tablolar dışında hesaplanmaktadır(4). Tekdüzen Muhasebe Sistemimizin çatısının atıldığı 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde(5) yer verilen açıklamalar, mükelleflerin her ana gider grubu için gider yerleri ve gider çeşitleri olarak ikili bir alt ayrıma tabi tutulacak bir muhasebe sistemi oluşturmalarını gerektirmektedir. Bilimsel çevrelerde her ana gider grubunun altında iki haneli bir gider yeri ve bunu izleyecek şekilde üç haneli bir gider çeşidi alt hesap grubu öngörülmektedir. Bu şekildeki bir kodlama sistemi zorunluluk değildir. Zira gider yeri ve gider çeşitleri ile ilgili alt hesaplarda kaç haneli bir kodlama düzeninin uygulanması gerektiğine ilişkin Tekdüzen Hesap Sisteminde herhangi bir öngörü bulunmamaktadır. Bu konuda işletmenin ihtiyaçları esas olmakla birlikte uygulamada daha çok iki haneli gider yeri ve üç haneli gider çeşidi alt hesap kodları kullanılmaktadır(6).
II- TEKDÜZEN MUHASEBE SİSTEMİNDE KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLERİN KAYIT YÖNTEMLERİ Tekdüzen Muhasebe Sisteminde (TMS) kanunen kabul edilmeyen giderlerle ilgili ana hesap yoktur. Fakat bu tür giderlerin kurum kazancına eklenmesi gerektiği için yıl boyunca özel bir izlemeye konu edilmesi zorunluluğu vardır(7). Tekdüzen hesap planının kullanımını ile ilgili bu güne kadar çıkarılmış tebliğler, standartlar hep ana hesap bazında uygulamaya yön vermiştir. İşletme yöneticilerinin, kredi verenlerin, diğer ilgililerin vs. üçüncü kişilerin, ihtiyaç duyacakları bilgilere kolayca ulaşabilecekleri ve başta muhasebenin temel kavramlarından tam açıklama kavramı olmak üzere diğer temel kavramlarda belirtilen hususları uygulamaya imkân tanıyacak şekilde alt kırılımlar serbestçe belirlenebilir. Bu doğrultuda işletmeler kanunen kabul edilmeyen giderleri hangi hesaplarda takip edeceklerini kendileri serbestçe belirleyebilirler. Ancak vergileme ile ilgili bilgileri muhasebe düzeninden sağlayarak dönem sonlarında vergi matrahına ulaşabilmeyi sağlayacak bir sistemin kullanılması da mükelleflerin veya muhasebeyi tutanların sorumluluğuna yüklenmiştir. O halde hesaplar o şekilde tutulmadır ki, sene sonunda vergi matrahı bulunurken ticari kâra ilave edilecek giderler veya indirilecek gelirler de kolayca hesaplardan çıkarılabilsin(8). Bu durumda üç çözüm yolu üzerinde durulabilir(9):
A- HER GİDER TÜRÜNDE ALT HESAP AÇILMASI YÖNTEMİ Standart hesap planında yer alan üç haneli gider ve maliyet hesaplarında birer adet kanunen kabul edilmeyen gider alt hesabı açılabilir. Hemen her gider ve maliyet türünde karşılaşılabilecek olması ve gelir tablosunun ticari açıdan doğru rakamlar taşıması açısından tüm gider ve maliyet hesaplarında birer tane de kanunen kabul edilmeyen gider için alt hesap açılması gerekebilir. Böyle bir yöntemin dezavantajı, hesap sayısında büyük bir artış meydana getirecek olmasıdır.
Örneğin; 760 PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ 760.01 İşçi Ücret ve Giderleri 760.02 Memur Ücret ve Giderleri 760.03 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler 760.09 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 760.09.001 Özel İletişim Vergisi 760.09.001 Binek Otomobil MTV 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 770.01 İşçi Ücret ve Giderleri 770.02 Memur Ücret ve Giderleri 770.03 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler 770.09 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 770.09.001 Özel İletişim Vergisi 770.09.001 Binek Otomobil MTV
Telefon faturasındaki özel iletişim vergisinin kaydedilmesi aşağıdaki gibi olacaktır.
Burada görüldüğü gibi ayrı bir Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler hesabı açılmayarak giderlerin bütünlüğü sağlanmış olmaktadır. Yani; aynı türden bir giderin indirilebilecek olanları ile indirilemeyecekleri aynı hesapta olmakla birlikte ayrı yardımcı hesaplarda görülmektedir. Vergi matrahının bulunması aşamasında ticari kâr matrahına ilave edilecek giderler yardımcı hesaplardan kolayca dökülebilecektir(10). Dönem sonlarında her grup hesabın altındaki Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler hesabı toplanıp mali kâra ulaşmaktadır. Bu yöntem uygulamada pratiklik sağlamakla beraber, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri’nde çizilen genel çerçeveye pek uymamaktadır. Giderlerin, kanunen kabul edilen ve edilmeyen olarak ayrımı, “gider yeri” ve “gider çeşidi” ayrımına uymayan bir tasnifleme yöntemi olarak görülmektedir(11). Buna rağmen, daha sağlıklı bir yöntem olduğu söylenebilir. Zira nazım hesapların kullanılması durumunda hata ve unutma riski daha yüksek olacaktır. Hesap planında şişkinliğe yol açmasına rağmen kanunen kabul edilmeyen giderlerin bu yöntemle izlendiğine sıklıkla rastlanmaktadır(12).
B- NAZIM HESAPLARDA İZLEME YÖNTEMİ 1 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde; işletmelerin muhasebe sistemlerini tekdüzen hesap çerçevesi ve hesap planı doğrultusunda kurmak zorunda oldukları belirtilmiş ve işletmelerin varlık ve kaynaklarını doğrudan doğruya ilgilendirmeyen, fakat bilinmesi, izlenmesi ve saklanması gerekli olan bilgilerin ve değerlerin izlenmesi amacıyla 9 numaralı ana hesap grubunun nazım hesaplar için kullanılacağı öngörülmüştür(13). Nazım hesaplar, kendi aralarında oluşturulan karşılıklı hesaplar vasıtasıyla işlemekte ve diğer hesap gruplarıyla ilişkilendirilmemektedir. Bu hesapta izlenmesi gereken bir işlem, alacak ve borcuyla nazım hesap altında izlenmektedir. Kanunen kabul edilmeyen giderlerin bu hesap grubunda izlenmesi halinde, ilgili gider hesaplarının alt kodlarında giderlerin kanunen kabul edilen ya da edilmeyen gider olup olmadığı yönünde herhangi bir açıklama yer almayacaktır. Bu giderlerin detayları muavin kayıtlar üzerinden görülebilecektir(14). Hesap planında kanunen kabul edilmeyen giderler hesabı açılmayıp, bu nitelikteki gider veya maliyet unsurları, makbul gider veya maliyet imiş gibi ilgili hesaplara kaydedilebilir ve bu tür kayıtların her birinin akabinde ikinci birer yevmiye kaydı yaparak kanunen kabul edilmeyen giderler nazım hesaplar yoluyla izlenebilir. Bu yöntemin riski, nazım hesaplara kayıt yapılmasının unutulması ihtimalidir. Yukarıdaki örnekte verilen kayıt bu yöntemle şu şekilde yapılır:
Böylece tam açıklama kavramına uyulmakta ve ayrı ayrı yerlerde alt hesaplarda gruplanmış kanunen kabul edilmeyen giderleri bir arada görerek mali kara ulaşmada kolaylık sağlanmaktadır(15).
C- OLAĞAN YA DA OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR HESAPLARINDA İZLEME YÖNTEMİ Bu yöntemde mahiyetine ve çeşidine bakılmaksızın kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindeki bütün harcamalar, “659-Diğer Olağan Gider ve Zararlar Hesabı”nın veya “689- Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı”nın alt kırılımı olarak açılan bir adet kanunen kabul edilmeyen gider hesabına kaydedilir. Yılsonunda kanunen kabul edilmeyen giderler hesabı şahıs firmalarında veya gelir vergisi mükelleflerinde firma sahibinin veya ortakların cari hesabına devredilerek kapatılır. Kurumlar vergisi mükelleflerinde ise bir gider hesabı olarak gelir tablosuna yansıtılır ve mali kârın hesabında ticari kâra ilave edilir(16). Yukarıdaki örnekte verilen kayıt bu yöntemle şu şekilde yapılır:
Kanunen kabul edilmeyen gider, ortaktan tahsili gereken bir gider ise gelir vergisi mükellefleri kanunen kabul edilmeyen gideri ortakların cari hesabına devrettiklerinde aşağıdaki kayıt yapılacaktır:
Ortaktan tahsili gereken bir giderin ödenmiş olduğu durumda şirketin kaynağı kullanılmış olduğundan, Ticaret Kanunu’na ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre, paranın kullanıldığı süre dikkate alınarak emsal faiz oranıyla ayrıca faiz tahakkuk ettirilmesi gerekir. Yapılan hesaplama sonucu tahakkuk ettirilen faizin yevmiye kaydı da aşağıdaki gibi olabilir.
Faiz tahakkuku üzerinden KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı hususu ise olayın özelliğine göre farklılık arz edebilecektir. Bu yöntemde yapılan kayıtlar tek düzen muhasebe sisteminin özüne uygun değildir. Çünkü bu yöntemde, örneğin yönetime ait özel iletişim vergisi, pazarlama bölümüne ait bir motorlu taşıtlar vergisi ya da bir vergi cezası hepsi aynı hesapta gözükeceğinden tam açıklama kavramına uygun değildir.
Ahmet OZANSOY* Yaklaşım / KASIM 2010 / Sayı: 215
* Maliye Başmüfettişi (·) Bu makaledeki görüşler yazarına ait olup çalıştığı Kurum’u bağlamaz, yazarın çalıştığı Kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz. (G) Geçen ay yayımlanan makalemizde teknik bir hata sonucu 67. sayfa ile 68. sayfa arasında aşağıda yer alan kısım atlanmıştır. 67. sayfanın bitimine ek olarak; “Komisyonlarının kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ veya sirkülerin kanuna aykırı olduğunu düşünmesi durumunda da mevcuttur. Özelgenin kanuna aykırılık durumu ise 5 kişilik bir komisyon tarafından incelenecektir ancak bu 5 kişinin üçü, ikisi doğrudan doğruya kanuna aykırı olduğu iddia edilen özelgeyi veren kişiler olmak üzere özelgeyi veren idareden oluşmaktadır. Öte yandan söz konusu komisyonun özelge hakkında vereceği kararın inceleme elemanını ve Rapor Değerlendirme Komisyonlarını bağladığı kanunda açıkça belirtilirken GİB’i de bağlayacağı yönünde herhangi bir düzenleme yoktur. Diğer taraftan, 6009 sayılı Kanun sonrası bir inceleme elemanı yazdığı raporu kendisi vergi dairesine gönderememekte ve yasal olarak Rapor Değerlendirme Komisyonlarının onayına ihtiyacı olmaktadır. O halde raporun tüm sonuçlarından inceleme elemanı ile birlikte RDK/MRDK üyeleri de sorumludur (Rapor Değerlendirme Komisyonları raporu değiştirirlerse, değişen kısımlarla ilgili olarak inceleme elemanının sorumluluğu olmayacağı tabiidir). Bundan başka 6009 sayılı Yasa ile vergi inceleme süreleri sınırlandırılmış, incelemeye alınacak mükelleflerin ancak risk analiz sistemi verilerine göre” dendikten sonra 68. sayfaya geçilecektir. Düzeltir, özür dileriz. (1) Sedat ÜNALAN, “Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Muhasebe Kayıt ve İşlemleri”, Yaklaşım, Sayı: 66, Haziran 1998, (Erişim: http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/read_frame.asp?file_name=1998061365.htm) (2) A. Ercan YILDIRIM, Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Analizi, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul 2003, s. 131 (3) Hakan ERKUŞ, “12 No.lu Uluslararası Muhasebe Standardının Yol Açtığı Vergi Etkileri ve Bunların Muhasebeleştirilmesi”, Mükellefin Dergisi, Sayı: 75, Mart, 1999, s. 91 (4) Celal ÇELİK, “Gelir, Kurumlar ve Katma Değer Vergisinde Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler”, Vergi Dünyası, Sayı: 232, Aralık, 2000. (5) 26.12.1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (6) Zeki AYTEKİN, “Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Muhasebeleştirilmesi İlke ve Esasları” (Erişim: http://www.platformiletisim.com/malimusavir/yazarde.asp?idyazi=58, 24.08.2010) (7) ÇELİK, agm. (8) Hasan KAVAL, “Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler, Vergilendirilmeyen Kazançlar ve Bunların Vergi Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi”, Yaklaşım, Temmuz 1994. (9) Mehmet MAÇ, Kurumlar Vergisi, Denet Yayıncılık, 3. Baskı, İstanbul, 1999, s. 656 (10) KAVAL, agm (11) Harun KAYNAK-İsmail ÖĞÜN, “Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler İle Götürü Giderlerin Muhasebeleştirilme İlke ve Esasları”, Yaklaşım (Özel Ek), Sayı: 88, Nisan 2000, s. 46 (12) Mehmet Emin AKYOL - Muzaffer KÜÇÜK, Vergi Yönüyle Birlikte Açıklamalı Yorumlu Tek Düzen Hesap Planı ve Mali Tablolar, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2001, cilt 4, s. 1657 (13) YILDIRIM, age, s. 144 (14) KAYNAK-ÖĞÜN, agm, s. 22 (15) AYTEKİN, agm. (16) M. Fatih DAĞLI - Gökhan KORHAN, “Ticari Kârdan Mali Kâra Geçişte Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı: 73, Ocak 2010.
|