Faktoring sektörü, 80’li yıllarda başlayan ve Türkiye ekonomisindeki son yıllarda yaşanan hızlı büyümenin de etkisiyle 2009 yılsonu itibariyle 30 milyar Dolar hedefine yaklaşan işlem hacmi ile finansal pazar içinde önemli bir alt sektör haline gelmiş bulunmaktadır. İstanbul’un uluslar arası bir finans merkezi olmasına yönelik strateji planları yapıldığı günlerde faktoring sektörü, finansal ürün çeşitlemesi ve gelişimine katkılarına ilave olarak, küresel ekonomik kriz yaşandığı 2008 ve 2009 yıllarında KOBİ’lere finansman sağlama konusundaki katkıları aşikârdır. Faktoring şirketleri KOBİ’lere sağladıkları finansman (kredi) ile Türk ekonomisine istihdam ve üretim kapasitesi artışı ile önemli katkılar sağladığı gibi Türkiye’nin kalkınmasında da önemli bir görev üstlenmeye devam etmektedir.

I- GİRİŞ

Faktoring sektöründe belirli vergisel konular ile sınırlı olarak sektör uygulamaları ile idare arasında görüş ayrılığı bulunmaktadır. Biz bu yazımızda bu hususları irdelemeye çalışacağız.

II- FAKTORİNG NEDİR VE SİSTEM NASIL İŞLEMEKTEDİR?

Faktoring, mal veya hizmet satışından doğmuş veya doğacak alacakları temlik alarak satıcı firmaya garanti, tahsilat/alacak yönetimi ve finansman (ön ödeme) hizmetlerinden en az birinin sunulduğu finansal bir enstrümandır. Faktoringde taraflar; faktor; faktoring hizmeti veren kuruluş, faktoring şirketidir. Müşteri; faktoring hizmetlerinden yararlanan taraftır. Borçlu; temlik konusu alacağın borçlusudur.

Uygulamada faktoring şu şekilde gerçekleşmektedir: Faktoring hizmetinden yararlanmak isteyen satıcı firma faktoring şirketine başvurarak gerekli bilgi ve belgeleri verir. Faktoring şirketi gerekli incelemeleri yaptıktan sonra satıcı firmaya teklifini sunar. Faktoring şirketi ile satıcı firma arasında sözleşme imzalanır. Müşteri, mal veya hizmet satışından doğmuş /doğacak alacaklarını Faktor’e yazılı bildirir. Fatura ve/veya alacağı tevsik eden evrakın bir kopyasını da faktoring şirketine gönderir. Müşteri, alacak bildirim yazısı ve alacağı tevsik eden evrakla birlikte, ödeme vasıtalarını (çek, senet ve benzeri) Faktor’a usulüne uygun olarak devir ve teslime yükümlüdür. Faktor ihtiyaç halinde müşteriden ek bilgi ve belge talep etme hakkına sahiptir. Müşterinin talebine göre faktoring sözleşmesi çerçevesinde Faktor tarafından ön ödeme yapılabilir. Faktor, alacakların tahsilatını müteakip, müşteri ile yaptığı anlaşmaya göre, müşterinin borçları düşüldükten sonra, faktoring işlemlerinden artabilecek bakiyeyi müşteriye öder.

Faktoring işlemleri genelde iki türde yapılmaktadır. Her iki tür faktoring işleminde de işlem faktoring sözleşmesine dayalı olarak yapılmaktadır. Türkiye’de faktoring şirketleri genel olarak geri dönülebilir faktoring işlemini yaygın olarak kullanmaktadır.

Rücu Edilemez Factoring: Rücu edilemez factoring, factor’ün alacağın ödenmeme riskini tamamen üstlendiği factoring çeşididir. Factoring şirketi, satıcı firmanın vadeli alacaklarını satın almakta ve ona ön ödeme yapmaktadır. Alacakların vadesinde ödenmemesi durumunda factor müşterisine rücu edememekte ve bütün zararı kendisi üstlenmektedir. Bu tür factoring işlemlerinde bütün riski factor üstlenir. Bundan dolayı factoring şirketleri ileride doğabilecek zararlarını en alt düzeye indirmek için ciddi bir piyasa araştırması yaparak rücu edilemez factoring işlemi yapmaktadırlar. Rücu Edilebilir Factoring: Rücu edilebilir factoring, factor’ün alacağın ödenmeme riskini üstlenmediği factoring çeşididir. Burada alacağın ödenmeme riskini satıcı firma üstlenmektedir. Yine burada da factoring şirketi, satıcı firmanın vadeli alacaklarını satın almakta ve ona ön ödeme yapmaktadır. Factor tarafından satın alınan alacakların vadesinde ödenmemesi durumunda factor müşterisine rücu etmekte ve yaptığı ön ödemeyi kendisinden talep etmektedir(1).

Bu tür factoring işleminde factor’ün satıcı firmaya yaptığı ön ödeme kredi niteliğini almaktadır. Satıcının factore devrettiği alacaklar da factoring şirketinden kullandığı krediye karşılık verilen teminat niteliğinde olmaktadır. Bu tür factoringde factorün temel işlevi, tahsilata aracılık yapmak şeklinde ortaya çıkmaktadır. Ancak, faktoring işlemi ister geri dönülebilir isterse geri dönülemez olarak yapılsın, faktoring şirketi bir alacağı devralarak vadesini beklerken sağladığı finansman hizmeti nedeniyle kendi kaynaklarını müşteriye (malın satıcısı alacak sahibi) plase etmektedir. Her iki işlemde vadede tahsil edilmesi beklenen alacağın tahsil edilememesi halinde, faktoring şirketi tahsil edemediği bir alacağı dava veya icra yolu ile yasal yollardan tahsil etmek durumunda kalmaktadır.

III- VERGİ İDARESİ İLE FAKTORİNG ŞİRKETLERİ ARASINDAKİ GÖRÜŞ AYRILIKLARINDAN BİRİ; KAZANILMAMIŞ FAİZ GELİRLERİ

Faktoring şirketleri, faktoring işlemleri için hesapladıkları faiz gelirlerinin tamamının işlemin başlangıcında (yapıldığı tarihte) kazanca dahil edilip edilmemesi gerektiği konusu tartışmalıdır.

Bilindiği üzere, ticari kazancın tespitinde “tahakkuk esası” ve “dönemsellik esası” geçerlidir. Tahakkuk esasında, kazancın elde edilebilmesi için gelir veya gider miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması gerekmektedir. Diğer bir deyişle, gelir veya giderin ortaya çıkmasına neden olan işlemin gerçekleşmesine ilave olarak; gelir veya gider tutarının hak sahipleri tarafından alacak ve borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş ve hak sahipleri tarafından talep edilebilir (tasarruf etme hakkı) olması gereklidir. Aksi takdirde elde etmenin gerçekleşmesi söz konusu değildir.  Bu ilkeler dikkate alındığında, ticari bir işlemden kaynaklanan gelirin dönemsellik ilkesine ilişkin olarak özel bir düzenleme bulunmadığı takdirde, nitelik ve miktar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının belirlenmesinde dikkate alınması gerekmektedir. Faktoring işlemlerinde de alacak vadesi gelmeden bu tutarın borçludan istenmesi ve onun tarafından söz konusu tutarın gider yazılması söz konusu değildir. Faktoring şirketleri 90 sayılı KHK kapsamında faaliyet göstermekte ve kredi ihtiyacı olan şirketlere finansman sunmaktadır. Dolayısıyla, “faktoring sözleşmesi” bir kredi sözleşmesi niteliğinde olduğundan ve VUK’un 281. maddesi hükmü gereği,  kredi sözleşmelerine dayalı alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınmaları gerektiğinden dönem sonlarına kadar geçen süreye isabet eden faiz gelirlerini dönem kazançlarının tespitinde dikkate alınması gerekir.

IV- VERGİ İDARESİ İLE FAK-TORİNG ŞİRKETLERİ ARASINDA YAŞANAN GÖRÜŞ AYRILIKLARINDAN BİR DİĞERİ; ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI UYGULAMASI

Faktoring şirketleri nezdinde yapılan incelemelerde, faktoring şirketleri tarafından ayrılan şüpheli alacak karşılıkları, anaparaya isabet eden kısmın, faktoring şirketlerinin hasılat hesaplarına aktarılmadığı gerekçesi ile anapara ve faiz olarak ayrıştırılarak, anapara tutarına isabet eden kısım eleştiri konusu yapılmakta ve buna dayalı tarhiyatlar yapılmaktadır.

Bilindiği üzere, şüpheli alacak ve şüpheli alacak karşılığı müesseseleri ticari kazançta tahakkuk esasının geçerli olmasının bir sonucudur. Zira ticari kazanç açısından bir gelirin tahakkuk etmesi, elde etme için yeterlidir. Ancak tahsil imkânı şüpheli hale gelen bir gelir veya hâsılat unsuru tahsil edilemediği zaman ekonomik ve hukuki tasarruftan söz edilemez. İşte tahakkuk edip hasılat yazıldığı halde ilgili şartlar tamamlanmış olmak kaydıyla, tahsil edilemeyen alacaklar karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılmakta ve ekonomik ve hukuki tasarrufa konu olmayan gelirin vergi yükü nötr hale getirilmektedir. Ancak vergi idaresi 334 no.lu VUK GT ile katma değer vergisi içinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğini ifade ederek, şüpheli alacak uygulamasında alacağın daha önce hasılat olarak dikkate alınması gerektiği görüşünden uzaklaşmıştır.  Söz konusu Tebliğ’de “Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır. Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; VUK’un 323. madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır.”

VUK’un 323. maddesinde; şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için gereken şartlar aşağıdaki gibidir:

- Şüpheli hale gelen alacağın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması,

- Dava ve icra aşamasında bulunması gerekmektedir.

Dava veya icra safhasında bulunan ticari alacaklar için karşılık ayrılmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alacağın ticari faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması yeterlidir. Bu durumda şüpheli alacaklar için ayrılan karşılık bilânço pasifinde yer almalı ve bu alacak için teminat alınmış ise karşılık teminat sonrası kalan kısım için ayrılmalıdır.

Diğer taraftan, faktoring şirketlerinin müşterilerinden aldığı çekler şüpheli alacak uygulamasında teminat niteliğinde değildir. Bu husus VUK-41/2009-3/ Vadeli Çeklerde Reeskont Uygulaması-1 No.lu VUK Sirküleri’nde de açıkça teyit edilmiştir. Bu açıklama şu şekildedir: “Ticaret Hukukumuzda çek,  keşidecinin mevduatının bulunduğu bankaya, bu mevduattan belirli bir meblağı kendisinin öngördüğü kişilere ödemesi için vermiş olduğu yetkiyi ortaya koyan bir kambiyo senedidir. Bununla birlikte, çeki, diğer kambiyo senetlerinden ayıran en önemli özellik, onun bir ödeme aracı olmasıdır. Çek, poliçe ve bono gibi kredi fonksiyonuna sahip değildir.”

“Şüpheli alacak karşılığı” uygulamasında, karşılık ayrılmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alacağın ticari faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması yeterlidir. Alacağın hâsılat hesaplarına aktarılmış olması gerekmemektedir. Nitekim vergi idaresi uygulaması bu şekilde gerçekleşmiştir. Vergi idaresi alacak tutarları içinde yer alan “katma değer vergisi” konusunda yaşanan tereddütleri gidermek üzere, 334 Seri No.lu VUK Genel Tebliği ile yaptığı düzenlemede, “katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesine” imkanı sağlayarak tereddütleri gidermiştir.

VUK’un 323. maddesi lafzı açıktır. Madde lafzında herhangi bir şekilde “hâsılat” ibaresi yer almamaktadır. Bu nedenle, söz konusu maddenin gerekçesini incelemek faydalı olacaktır.

Şüpheli alacak uygulaması ile ilgili uygulamalara bakıldığında Danıştay “hâsılat kaydetme” şartı yerine, bir alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilebilmesi için öncelikle bu alacağın bir ticari veya zirai işletmenin çalışma konusuna giren ve karşılığında bir gelir ve menfaat elde edilmesi amacını taşıyan iş ve muamelelerinden doğmuş bulunmasına bakmaktadır.

Danıştay 3. Dairesi’nin Karar özeti şu şekildedir; “Factoring anlaşması ile satıcı firmanın gerçekleştirdiği kredili satışlardan doğan alacakların vadesinde tahsili, satıcı firmaya kredili satış tutarının belli oranında kredi verilmesi, müşterilerin mali durumlarının takibi gibi işlemler gerçekleştirmektedir. Faktoring sözleşmelerinin rücu edilebilir nitelikte olması halinde tahsili gerçeklemeyen alacaklar için müşteriye rücu etmek hakkı saklı olmakla beraber, eğer şirket, alacağını müşteriden de tahsil demez ise riski üstünde kalmaktadır. Dolayısıyla, davacı şirketin faaliyet alanı ile ilgili olup, gerek asıl borçludan gerek müşterisinden tahsil edemeyip icra takibine başladığı faktoring alacaklarının ticari kurallara uygun olarak ve 213 sayılı VUK’un 323. maddesinde belirtildiği şekliyle ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olduğu sonucuna varılmaktadır. Bu durumda, ticari faaliyetin bir unsuru olan ve icra yoluyla takip edilen alacaklara ilişkin olarak Kanunda öngörülen şüpheli alacak karşılığı ayırma koşulları gerçekleşmiş olmaktadır. Söz konusu alacakların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmediği gerekçesiyle karşılık ayrılamayacağı ileri sürülerek yapılan tarhiyatta isabet görülmemiştir.”(2)

Hasılat yazılma ile ilgili olarak Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen Karar özeti şu şekildedir: “213 sayılı VUK’un 323. maddesinde, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla dava veya icra safhasında bulunan alacaklar, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağı, bu alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği açıklanmış olup, madde hükmüne göre bir alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilebilmesi için öncelikle bu alacağın bir ticari veya zirai işletmenin çalışma konusuna giren ve karşılığında bir gelir ve menfaat elde edilmesi amacını taşıyan iş ve muamelelerinden doğmuş bulunması gerekmektedir.”(3)

V- SONUÇ

Faktoring sektörü, finansal ürün çeşitlemesi ve gelişimine katkılarına ilave olarak, küresel ekonomik kriz yaşandığı 2008 ve 2009 yıllarında KOBİ’lere sağladıkları finansman (kredi) ile Türk ekonomisine istihdam ve üretim kapasitesi artışı ile önemli katkılar sağladığı gibi Türkiye’nin kalkınmasında da önemli bir görev üstlenmeye devam etmektedir. Vergi idaresi ile görüş ayrılıklarının bulunduğu konuların bir an önce çözüme kavuşturulması sektör açısından faydalı olacaktır kanısındayız.  Sorunlara ilişkin olarak kişisel görüşümüz, kazanılmamış faiz gelirlerinin VUK’un 281. madde hükmüne göre değerlenmesi, şüpheli alacaklar açısından ise hasılat yazma şartının aranmamasıdır.

Soner ÜLGEN*

Yaklaşım / KASIM 2010 / Sayı: 215

*        Baş Hesap Uzmanı

(1)         M. Vefa TOROSLU, “Factoring İşlemleri”, Vergi Dünyası, Temmuz 2000

(2)         Dn. 3. D.’nin, 25.06.2010 tarih ve E. 2009/2277, K.2010/3654 sayılı Kararı.

(3)         Dn. 3. D.’nin,  04.11.1991 tarih ve E. 1991/762, K. 1991/2744 sayılı Kararı.