Genel olarak transit ticaret malların transit olarak veya doğrudan doğruya bir ülkeden başka bir ülkeye satılmasıdır. Transit ticaret, yurt dışından alınan bir malın yine yurt dışına gönderilmesi şeklinde olmakla beraber, serbest bölgede yerleşik bir firmadan ya da antrepodan satın alınan malın ülkemiz üzerinden transit olarak veya doğrudan doğruya yurt dışında veya serbest bölgede yerleşik bir firmaya ya da antrepoya satılması şeklinde de tanımlanmaktadır(1).

I- GİRİŞ

Uluslararası anlaşmalarla ticareti yasaklanmış mallar ile Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın madde politikası itibariyle transit ticaretinin yapılmasını uygun görmediği mallar transit ticarete konu olamaz. Yine ithalat ve ihracat yapılması yasaklanmış ülkelerle de transit ticaret yapılamaz(2).

Transit Ticarete İlişkin Tebliğ’in yürürlükten kaldırılması nedeniyle, bu Tebliğ gereğince doldurulması gereken transit ticaret formu uygulaması da kaldırılmıştır. Transit ticaret işlemlerinin gümrük mevzuatında yer alan transit rejimi çerçevesinde yürütülmesi gerekmektedir. Transit ticarete konu olan mallarla ilgili olarak, ithalata ve ihracata ilişkin vergi, resim, harç ve fon tahsil edilmez. Gümrük idarelerince verilebilecek izne istinaden malların Türk gümrük hattını aşarak işçilik görmek üzere fiktif depo veya antrepolara alınması “fiili ithal” hükmünde değildir.

II- TRANSİT TİCARETTE VERGİLEME ESASLARI

A- KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun birinci maddesinde Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir.

1- Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

2- Her türlü mal ve hizmet ithalatı,

3- Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler

Kanun’un 2. maddesinde teslim bir mal üzerindeki tasarruf hakkının iki veya daha fazla kimse tarafından zincirleme akit yapılmak suretiyle, malın bu arada el değiştirmeden doğrudan sonuncu kişiye devredilmesi halinde, aradaki safhaların her birinin ayrı birer teslim olduğunu hüküm altına almıştır.

Kanun’un 6. maddesinde ise “işlemlerin Türkiye’de yapılması” bu malların teslim anında Türkiye’de bulunması şeklinde tanımlanmıştır.

Yukarıdaki madde metninden görüldüğü üzere bir işlemin katma değer vergisine tabi olması için ön koşul bu işlemin Türkiye’de yapılmış olması, yani bu işlem hizmetse bu hizmetin Türkiye’de tüketilmesi, malsa bu malın Türkiye’de kullanılması gerekir. Uluslararası uygulamalarda katma değer vergisinde varış ülkesi prensibi geçerlidir. Bu nedenle de yurt dışına gönderilen mallar ihracat istisnası kapsamındadır. Transit ticarete yurt dışında satın alınan veya imal olunan malın yine yurt dışında teslimi söz konusudur. Bu nedenle bu malın teslimi Türkiye sınırları içinde olmadığı için bu işlemin Türkiye’de katma değer vergisine tabi tutulması mümkün değildir. Bu nedenle transit ticaret işlemleri hiçbir şekilde katma değer vergisi beyannamesine girmeyecektir.

KDV ile ilgili olarak burada açıkladığımız olayı transit taşımacılık ile karıştırmamak gerekir. KDVK’ nın 7. maddesi hükmüne göre Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ile transit taşıma işlerinde, hizmetin iç parkura isabet eden kısmı Türkiye’de yapılmış sayılır. KDVK’ nın 14.maddesine göre transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden müstesnadır.

Bu istisna, ikametgâhı, kanunî merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan mükelleflere, ilgili ülkeler itibariyle karşılıklı olmak şartıyla tanınır.

(5493 sayılı Kanun’un 2. maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük: 01.06.2006) 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde, Bakanlar Kurulu’nca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimi vergiden istisnadır.

B- KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN

Tam mükellefiyete tabi gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri her türlü kazanç ve iratları, Türkiye’de vergilendirilmektedir. Dolayısıyla, tam mükelleflerin transit ticaret dolayısıyla kâr elde etmeleri durumunda bu karın tamamı Türkiye’de vergiye tabi tutulmaktadır.

Ancak, dar mükellef kişi ve kurumlarda durum biraz farklıdır. Dar mükellefler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar Türkiye’de vergilendirildiğinden dar mükellef kişi ve kurumlar, transit ticaret işlemini Türkiye’de bulunan daimi temsilcileri veya işyerleri vasıtasıyla gerçekleştirmeleri halinde bu işlemden gelir doğması halinde bu gelir Türkiye’de vergiye tabi olacaktır. Dar mükellef bu geliri yurt dışındaki kolu yoluyla elde ederse bu gelirin Türkiye ile ilişkilendirilmesi mümkün değildir. Transit ticaretten zarar edilmesi durumundaki bu zararda genel hükümler dahilinde indirim konusu yapılmalıdır.

Transit ticarette malların alındığı yerden fatura alınmalı, malın satıldığı yere de fatura kesilmelidir. Bu şekilde alış satış arasındaki fark Türkiye’de vergiye tabi olacak gelir olarak kayıtlara yansıtılır.

C- TRANSİT TİCARETLE İLGİLİ DİĞER DURUMLAR

1- Transit Ticaret Kapsamında Yapılan Alım Satım İşlemlerinin Katma Değer Vergisi Beyannamesine ve Ba-Bs Formlarına Dahil Edilip Edilmeyeceği

Transit ticarete konu mallar şirketin mal varlığına girip çıkmasına ve satışın fatura ile belgelenmesine rağmen, millileştirilmeksizin satışa konu olduğu için katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Dolayısıyla, katma değer vergisinin konusuna girmeyen işlemlerin Katma Değer Vergisi Beyannamesinde, Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim Formu (Ba) ve Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim Formu (Bs) gösterilmeyecektir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vermiş olduğu bir Mukteza da bu yöndedir(3).

2- Transit Ticaret Yöntemiyle Yapılan Ticarette Gelir Vergisi Kanunu’nun  40/1. Maddesinde Belirtilen Götürü Gider Uygulaması Yapılıp Yapılmayacağı

Gelir Vergisi Kanunu’nun “İndirilecek Giderler” başlıklı 40. maddesinde sayılan giderler safi kazancın tespit edilmesinde indirim olarak kabul edilir. Söz konusu maddenin 1. fıkrasına göre;

“1- Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler (4108 sayılı Kanun’un 19. maddesiyle eklenen hüküm) (01.01.1995 tarihinden geçerli olmak üzere) (İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.)”

Yine konuyla ilgili olarak yayımlanan 194 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde götürü gidere ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Söz konusu Tebliğ’e göre:

Gelir Vergisi Kanunu’nun “İndirilecek Giderler” başlığı altında yer alan 40. maddesinin 1 numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler, düzenlenmiştir. Bu giderlerin, Vergi Usul Kanunu’nun 227 ve müteakip maddeleri hükümlerinde belirtilen şekilde tevsiki zorunlu olup, bu hükümler çerçevesinde tevsik edilemeyen giderlerin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Ancak, 4108 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 1 numaralı bendine eklenen “İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.” hükmü ile bazı giderlerin Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümlerine göre tevsik edilmediği hallerde de ticari kazancın tespitinde indirime müsaade edilmiştir.

Buna göre götürü giderden; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetinde bulunan, dar mükellefiyet esasında vergilendirilenler de dahil olmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir. Bu tür faaliyetleri bulunmayan mükelleflerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesi hükmüne göre götürü gider kaydı ve bu giderleri kazancın tespitinde indirim konusu yapmaları mümkün değildir

Yukarıdaki bölümde açıkladığımız üzere, genel olarak transit ticaret malların transit olarak veya doğrudan doğruya bir ülkeden başka bir ülkeye satılmasıdır. Transit ticaret yurt dışından alınan bir mal konu olabileceği gibi serbest bölgede yerleşik bir firmadan ya da antrepodan satın alınan malın ülkemiz üzerinden transit olarak veya doğrudan doğruya yurt dışında veya serbest bölgede yerleşik bir firmaya ya da antrepoda satılması şeklinde de tanımlanmaktadır. Bu nedenle transit ticaret götürü giderde esas olan ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinin hiçbirine girmediğinden bu ticaretle ilgili olarak götürü gider hesaplanıp bu tutarın Türkiye’de gider olarak kayıtlara intikal ettirilmesi mümkün değildir.  Konuya ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.34.l6.01/GVK-40/1-12203 sayılı Muktezası da bizim görüşümüz yönündedir.

Ali TUĞLU*

Yaklaşım / KASIM 2010 / Sayı: 215

*          Baş Hesap Uzmanı

(1)         İhracat Yönetmeliği, 06.06.2006 tarih ve 26190 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         İhracat Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik, 12.07.2008 tarih ve 26934 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3)         T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, Mukteza; B.07,1.GİB.4.99.16.01/01 VUK mük.  257/2009/-MUK-34, Tarih: 06.05.2009/15130