Zaman Türk Dil Kurumu sözlüğünde(1) bir iş veya oluşun içinde geçtiği, geçeceği veya geçmekte olduğu süre, vakit olarak tanımlanmaktadır. Zaman kavramına hukuk düzeni bir takım sonuçlar bağlamıştır. Zaman kavramının sınırları belli değildir. Süre ise bir olayın başı ile sonu arasında geçen zaman parçası, zaman aralığı, zaman bölümü, müddet olarak tanımlanmaktadır(2). Kısaca süre zamanın başlangıcı ve bitişi belli olan herhangi bir kısmıdır.

I- GİRİŞ

Hukukta bir hakkın istenmesi ya da bir yetkinin kullanılmasında etkili olan zaman değil, onun bir parçası olan süredir. Genel olarak zamanaşımı, kanun tarafından tayin edilen sürelerin geçmesi ve şartların gerçekleşmesi ile fiili bir durumun kanuni duruma çevrilerek devlet tarafından korunmasıdır. Zamanaşımı, esasen hak kazanma veya bir külfetten kurtulma yoludur. Kanunda yazılı sürelerin geçmesi ve şartların gerçekleşmesi neticesinde bir hak kazanma haline kazandırıcı zamanaşımı, bir külfetten kurtulma haline ise kaybettirici veya düşürücü zamanaşımı denilir(3).

Süre geçmesi suretiyle alacağın ifasını talep etme veya dava etme yolunun tıkanması durumunda özel hukukta zamanaşımı ve hak düşürücü süreler kavramları kullanılmaktadır. Bu iki kavram arasındaki en önemli ayrım; hakim zamanaşımını kendiliğinden dikkate almazken bir başka ifade ile ancak tarafların iddiası halinde göz önünde bulundururken, hak düşürücü sürede sürenin geçip geçmediğini kendiliğinden dikkate almaktadır. Ayrıca hak düşürücü süre alacağı da ortadan kaldırmaktadır(4).

Zamanaşımı müessesesinin kabul görme nedenlerini kısaca; kanuna aykırı fiilin belirli bir zaman sonrasında takibinin zorlaşması, uzun zaman önce ihlal edilmiş bir kanun hükmünden dolayı ihlal edenin cezalandırılmasında sosyal fayda bulunmaması, hukuki ihtilafların uzun süre askıda kalmasının önlenmesi, Devletin dava açma ya da ceza verme işlevini uzun süre askıda bırakmasının önlenmesi olarak özetlemek mümkündür.

II- TARH ZAMANAŞIMI

Tarh kavramının sözlük anlamı “vergi koyma”dır(5). VUK’un “Tarh” başlığını taşıyan 20. maddesi uyarınca verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameledir.

VUK’un 113. maddesi “Zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder.” şeklindedir.

VUK’un 114. maddesi “Zamanaşımı” başlığını taşımaktadır. Maddede düzenlenen zamanaşımının tarh zamanaşımı olduğuna dair herhangi bir belirleme yoktur. Doktrinde maddede yazılı zamanaşımı süresi “tarh zamanaşımı”, “tahakkuk zamanaşımı”, “tebliğ zamanaşımı” şeklinde isimlendirilmektedir. Fakat VUK’un “İnceleme Zamanı” başlıklı 138. maddesinde “İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir.” hükmü yer almaktadır. Görüldüğü üzere VUK’da tarh zamanaşımı kavramı kullanılmaktadır. Kanun’un 114. maddesinde ifade bulan zamanaşımını tarh zamanaşımı olarak nitelemek doğru olacaktır.

VUK’un 114. maddesi uyarınca vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. VUK’un “Vergiyi Doğuran Olay” başlıklı 19. maddesi hükmüne göre vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Her bir vergi için vergiyi doğuran olay ilgili vergi kanununda belirtilmiştir.

VUK’un 113. maddesinde belirtildiği üzere tarh zamanaşımı re’sen dikkate alınır. Tarh zamanaşımının re’sen dikkate alınması, onu özel hukuktaki hak düşürücü süreye yakınsatmaktadır. Özel hukukta örneğin borçlar hukukunda zamanaşımı bir def-i niteliğindedir. Yani eğer borç zamanaşımına uğramışsa bu durum hakim tarafından re’sen dikkate alınmaz, zamanaşımı hususunu borçlu iddia etmelidir. Bunun yegane nedeni özel hukukta taraflar arasındaki ilişkinin tarafların serbest iradesine dayanmasıdır. Bunun sonucu olarak zamanaşımının etkileri konusunda da fertlere irade serbestisi tanınmıştır. Fakat vergi ilişkisi, tarafların serbest iradesi sonucunda değil kanunla meydana gelir. Bu nedenle de zamanaşımı konusunda da fertlere serbest irade tanınmamakta, zamanaşımı devlet tarafından re’sen dikkate alınmaktadır. Zamanaşımına uğramış bir vergi alacağının tahakkuku sırasında mükellef zamanaşımı hususunu dillendirmese dahi bu husus idarece re’sen dikkate alınmalıdır(6).

III- TARH ZAMANAŞIMININ DURMASI VE KESİLMESİ

Zamanaşımı kurumu ortaya çıkan bu alacak-borç ilişkisinde yükümlünün çıkarlarına hizmet ettiği için, alacaklının da çıkarını korumak üzere zamanaşımı süresinin işlemesini durduran ve kesen nedenler kabul edilmiştir. Gerçekten zamanaşımı alacaklının alacağını izleme konusunda gösterdiği ihmalinin sonucudur. Ancak alacaklı alacağını izlemek üzere belli işlemler yapmışsa veya alacağını izlemesi bazı durumlar nedeniyle olanak dışı ise, salt yasalarda belirtilen sürelerin geçmiş olması alacağın zamanaşımına uğraması için yeterli görülmemiştir(7).

Alacaklının alacağını izleme olanağının kalmaması veya bunun çok zor olması halinde zamanaşımı süresi durmaktadır. Durma sebebi boyunca süre işlemez ve durma sebebi ortadan kalkınca kaldığı yerden işlemeye devam etmektedir. Zamanaşımının kesilmesi durumunda kesme nedeninin ortaya çıktığı zamana kadar işlemiş süreler dikkate alınmaz. Kesilme nedeninin ortadan kalkmasından sonra zamanaşımı süresi yeniden işlemeye devam etmektedir.

VUK’un 114/2. maddesi uyarınca; matrah takdiri için vergi dairesince takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Zamanaşımı takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiini izleyen günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz. Zamanaşımının bu şekilde durduğunu iddia edebilmek için her şeyden önce vergi dairesinin başvurduğu komisyonun yetkili olması ve usulüne uygun olarak kurulmuş olması gereklidir.

Zamanaşımının durması bakımından, takdir komisyonu kararının vergi dairesine, zamanaşımının normal süresinin dolmasından önce veya sonra, tevdi edilmesi önem taşımaz. Karar normal sürenin dolmasından önce de tevdi edilse takdir komisyonunda geçen süre, normal zamanaşımı süresine eklenir(8).

VUK’un 377/2. maddesine göre; “Vergi dairesi tadilat ve takdir komisyonlarınca tahmin ve takdir olunan matrahlara karşı vergi mahkemesinde dava açabilir.” Ancak bazı durumlarda tarh zamanaşımı süresi yargı organlarının kararı vergi dairesine ulaşıncaya kadar dolmakta ve yargı organlarında geçen süre için zamanaşımının işlemeyeceğine ilişkin bir hüküm VUK’da yer almamaktadır. Ancak Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu, bu durumda zamanaşımının durması gerektiğini kabul etmiştir(9). Fakat VUK’da yukarıda bahsedilen durumda zamanaşımının duracağına dair herhangi bir düzenleme mevcut değildir. Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararı bu gibi durumlarda elbet uygulama alanı bulacaktır fakat VUK’un 114. maddesinde de bu yönde değişiklik yapılması gerekmektedir.

Öte yandan bir vergi tarhının usule aykırı olarak yapıldığının vergi yargısı organları tarafından saptanması durumunda da yargı organlarında geçen süre içinde zamanaşımının duracağı veya kesileceği yolunda yasal bir hüküm bulunmamaktadır. İdare, yargı organlarının kararına uygun olarak yeniden vergi tarh etmek istediğinde zamanaşımı dolmuş bulunuyorsa artık vergi tarhı yapılamayacaktır. Bu sakıncalı sonucu ortadan kaldırmak için, vergi dairelerinin takdir komisyonu kararlarına karşı yargı organlarına başvurmaları veya yükümlülerin re’sen ve ikmalen tarh edilen vergilere karşı dava açmaları durumunda yargı organlarında geçen süre içinde zamanaşımının duracağına ilişkin yasal bir hüküm konulmasında yarar vardır(10).

VUK’un 15/1. maddesinde Mezkur Kanun’un 13. maddesinde düzenlenen mücbir sebeplerden birinin varlığı halinde sürelerin mücbir sebep hali ortadan kalkıncaya kadar işlemeyeceği ve tarh zamanaşımının da işlemeyen süreler kadar uzayacağı hüküm altına alınmıştır.

VUK’ da tarh zamanaşımının kesilmesine dair herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Tarh zamanaşımını kesen herhangi bir halin kanunlarda yer almaması bir noksanlık değildir. Çünkü zamanaşımını kesen bir halin kabul edilebilmesi için, zamanaşımının işlemekte olduğu aşamanın son aşama olması gerekir. Aksi halde, alacağın takibine yönelik bir işlem gerçekleştirildiğinde bir sonraki aşamaya geçildiğinden, önceki aşama için zamanaşımı konusu artık ortadan kalkmaktadır. Başka bir deyişle, tarh işleminin yapılması ve yükümlüye tebliği, işlemiş olan zamanaşımı süresini hükümsüz hale getirmektedir. Bu yapıldığı takdirde, vergilendirme sürecinde bir sonraki aşamaya, yani tahakkuk ve tahsil aşamasına geçilmiş olacağından artık bu aşamaya ilişkin kurallar ve kurumlar işlemeye başlayacaktır. Bunun için kanunlarda tarh zamanaşımını kesen herhangi bir halin düzenlenmesine gerek yoktur(11). Vergi Usul Kanunu 374. maddesinde vergi cezaları bakımından ceza ihbarnamesi tebliğinin zamanaşımını keseceği öngörülmüştür. Ancak buradaki “kesilme” kavramı ceza kesmede zamanaşımı süresinin baştan başlamasını değil, bu aşamada “ceza kesmede zamanaşımı” nın söz konusu olamayacağını ifade etmektedir.

IV- TARH ZAMANAŞIMININ HUKUKİ SONUÇLARI VE ZAMANAŞIMI SÜRESİ DOLMUŞ DÖNEMLERE İLİŞKİN DEFTER VE BELGE İBRAZI

VUK’un 113. maddesinde de belirtildiği üzere tarh zamanaşımının gerçekleşmesi ile vergi alacağı kendiliğinden ortadan kalkmaktadır. Bu nedenle tarh zamanaşımının dolmasıyla alacaklı vergi dairesinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi yoktur. Tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra ikmalen ve re’sen vergi tarh edilemez. Tarh zamanaşımı içerisinde ikmalen ya da re’sen tarh edilip ilgiliye tebliğ olunmayan vergi alacağı kendiliğinden ortadan kalkacaktır. Tarh zamanaşımı süresi geçtikten sonra yapılan tarhiyatın hiçbir hukuki dayanağı yoktur.

VUK’un 138/2. maddesi hükmünden anlaşılacağı üzere vergi incelemesinin tarh zamanaşımı süresi içerisinde yapılması gereklidir. VUK’un 134. maddesine göre, vergi incelemesi, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla yapılır. Vergi incelemesi yapmaya yetkili elemanlar, inceleme konusu vergiyle ilgili gerçek matrahı; defter, belge, kayıt ve hesapların incelenmesinin yanısıra, fiili durumları araştırıp incelemek suretiyle de yapabilirler. Vergi incelemesinin defter ve belgelerle sınırlı olmadığı yönündeki düşünce, 2365 sayılı Kanunla VUK’un 134. maddesinde yapılan değişiklikle yasal hale getirilmiş; karşı görüş ve yorumlara son verilmiştir. Değişiklikten önceki hükümde, “Vergi incelemesinden maksat; defter, hesap ve kayıtlara dayanılarak….” şeklinde başlayan ibare farklı yorumlara yol açıyor; incelemenin defter, hesap ve kayıtlarla sınırlı olması gerektiği ileri sürülebiliyordu. Yapılan değişiklikle bu konudaki uyuşmazlık, hiçbir tartışmaya yol açmayacak şekilde hükme bağlanmıştır. Öte yandan, vergi inceleme elemanları, incelemeye tabi tuttukları mükellef veya sorumlunun, vergiyi doğuran olay veya hukuki durum bakımından ilişkisi bulunduğu kişi ve kuruluşların da işlemlerini inceleyebilir ve beyan dışı bırakılmış bir tutarın bulunup bulunmadığını araştırabilirler. Fakat vergi incelemesi asıl itibarla defter, belge ve kayıtların tetkikini zorunlu kılar.

VUK’un 253. maddesi uyarınca VUK’a göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. Aynı Kanun’un “Defter ve Belgelerle Diğer Kayıtların İbrazı” başlıklı 256. maddesi hükmüne göre; muhafaza zorunluluğu bulunan her türlü defter, belge ve kayıtları mükellefler muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar.

Görüldüğü gibi defter, belge ve kayıtların muhafazası ve yetkililere ibrazı ve tarh zamanaşımı hususunda paralel düzenlemeler yer almaktadır. Yukarıdaki madde hükümlerinden de anlaşılacağı üzere tarh zamanaşımı dolmuş olan vergilendirme dönemine ilişkin olarak defter ve belgelerin ibrazı istenmesi önünde herhangi bir engel bulunmamaktadır, ancak yükümlünün bu isteği yerine getirme zorunluluğu yoktur.

Bu noktada tarh zamanaşımı dolmak üzere iken takdir komisyonuna sevk edilen ve bu nedenle tarh zamanaşımı duran, ancak defter, kayıt ve belgelerin saklanması ve ibrazı için öngörülen beş yıllık sürenin tarh zamanaşımından bağımsız olması nedeniyle defter ve belge muhafaza ve ibraz süresi geçmiş olan dönemlere ilişkin olarak vergi incelemesi yapılıp yapılamayacağı sorunu gündeme gelmektedir. Bu durumu bir örnekle açıklarsak; kurumlar vergisi mükellefi (X) A.Ş’nin 2005 hesap dönemi hesap ve işlemleri 28.12.2010 tarihinde incelemeye sevk edilmiş ve tarh zamanaşımının durması amacıyla katma değer vergisi, geçici vergi ve kurumlar vergisi matrahları takdir edilmek üzere aynı tarihte takdir komisyonuna sevk edilmiş olsun.

Bu durumda vergi inceleme elemanı eğer defter ve belgelerin ibrazının daireye yapılmasını isterse VUK’un 14. maddesi uyarınca mükellefe en az 15 gün süre tanımalıdır. Fakat defter, kayıt ve belge muhafaza ve ibraz zorunluluğunun bitmesine 3 gün vardır. Eğer mükellef bu süre içinde defter ve belgesini ibraz etmezse tekrar ibraza zorlanamaz. Çünkü defter, kayıt ve belge saklama ve ibraz süresi 5 yıldır ve bu bahsi geçen süre tarh zamanaşımından bağımsızdır. Yani tarh zamanaşımını durduran bir neden defter ve belge ibrazı süresini uzatmaz. Tarh zamanaşımını durduran bir nedenin varlığı halinde VUK’un 138. maddesi uyarınca inceleme tarh zamanaşımı süresi içinde yapılacağından normalde 5 yıllık inceleme yapma süresi dolmasına rağmen vergi incelemesine devam edilebilecektir. Fakat mükellef kuruma defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle VUK’un 30. maddesinin 3. fıkrası uyarınca re’sen tarhiyat yapılamaz, 359. madde uyarınca defter ve belgeleri gizlemek suçunun işlendiği söylenemez çünkü defter, kayıt ve belge ibrazı için öngörülen 5 yıllık süre dolmuştur ve mükellefin artık böyle bir zorunluluğu yoktur.

Mükellefin defter ve belgeleri isteği dahilinde ibraz etmesi durumunda ise tarh zamanaşımı durduğundan vergi incelemesi, vergi incelemesi sonucunda matrah farkı bulunması durumunda da mükellef kurum adına tarhiyat yapılabilecektir. Ancak tarhiyata ilişkin tebliğin takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiinden itibaren örneğimiz için 3 gün içinde yapılması gerekmektedir. VUK’un “Ceza Kesmede Zamanaşımı” başlıklı maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası ve 353 ve mükerrer 355. maddeler uyarınca usulsüzlük cezası kesilebilecektir. Zira VUK’un 114. maddesinin ikinci fıkrası ceza kesme zamanaşımı içinde şamildir.

Bazı durumlarda tarh zamanaşımı geçmiş olan vergilendirme döneminde yapılan vergiye müteallik bir takım uygulamaların etkisi ilerleyen vergilendirme dönemlerine de sirayet edebilmektedir. Bu hallere geçmiş yıl zararlarının mahsubu, amortisman uygulaması örnek olarak verilebilir.

5520 sayılı KVK’nın 9/1-a maddesine göre kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmesi ve beş yıldan fazla nakledilmemesi şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazancından indirim konusu yapılır. Zarar mahsubunun kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden yapılması ve kurum kazancından mahsup edilen zararlar ile ertesi yıllara devreden zararların hangi dönemlerle ilgili olduğunun beyannamede ayrı ayrı gösterilmesi gerekmektedir. Geçmiş yıl zararlarının mahsubu söz konusu olduğunda zararın doğru olup olmadığı vergi inceleme elemanı tarafından tetkik edilmelidir. Zira incelenen dönemde geçmiş yıl ya da yıllardan gelen ve incelenen dönemin vergi matrahını azaltan bir unsur söz konusudur.

Örneğin, (X) A.Ş’nin 2005 hesap dönemi hesap ve işlemleri 2010 yılında vergi incelemesine tabi tutulmaktadır. Mükellef kurumun 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 2004 yılından gelen geçmiş yıl zararı mahsup edilmiştir. Bu durumda vergi inceleme elemanı 2005 yılında indirim konusu yapılan 2004 yılına ait geçmiş yıl zararının doğru olup olmadığını araştırmak durumundadır. Bu araştırmayı yapabilmek için de mükellef kurumun 2004 yılı defter, kayıt ve belgelerine ihtiyaç duyulacaktır. Dikkat edileceği üzere 2004 yılına ilişkin defter, kayıt ve belge muhafaza ve ibraz süresi dolmuştur. Bu durumda mükellef kurumdan 2004 yılına ilişkin defter, kayıt ve belgelerin ibrazı istenebilecek midir? İstenmesi durumunda ibraz etme zorunluluğu ve ibraz etmeme durumunda uygulanacak bir yaptırım var mıdır?

Danıştay 4. Dairesi’nin(12) numaralı Kararı’nda şu ifadeler yer almaktadır;

“İncelenen dosya münderecatından, yükümlünün 1967 yılı işlemlerinin incelenmesi sırasında, beyannamede gösterdiği 388.209 TL 1963 yılı zararının gerçeğe uyup uymadığı yönünden incelenmesi nedeniyle zarar mahsubu kabul edilmeyerek ikmalen tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 114, 138, 252 ve 256. maddeleri gözönüne alındığında, 1969’da girişilen vergi incelemesi üzerine 1963 yılının vergilendirilmesi ve 1963 yılı vergilemesi için o yıla ilişkin defter ve belgelerin istenmesi zamanaşımı nedeniyle mümkün değilse de, 1967 yılı hesaplarının incelenmesi sırasında, inceleme elemanınca 1963 yılından gelen zararın kabul edilmemesi üzerine sözü geçen zararın defter ve belgelerle tevsiki ve kanuniliğinin ortaya konması, Vergi Usul Kanunu’nun 227. Ticaret Kanunu’nun 68. maddesi icabı 1967 yılı için henüz Devlete karşı vergi borçlusu durumunda bulunan mükellefe düşer. Bu nedenle Temyiz Komisyonu kararının bozulmasına 29.03.1973 tarihinde oy çokluğu ile karar verildi.”(14)

Yine Danıştay Dördüncü Dairesi’nin bir başka Kararı’nda(13) da, geçmiş yıl zararının inşaat kazancından mahsubu sonucu, matrahın azalması dolayısıyla, inşaat istihkaklarından kesilen vergilerin geri istenebilmesi için, zaman aşımına uğramış da olsa, zararın ilgili olduğu yıl defter  ve belgelerinin ibraz edilmesi gerektiği, aksi halde vergi iadesi yapılamayacağı şeklinde hüküm verilmiştir.

Danıştay kararları incelendiğinde görülmektedir ki, geçmiş yıl zararları mahsup edildiği yıla ait matrah unsuru olarak mütalaa edilmekte ve tevsiki mükellef tarafından zorunlu bulunmaktadır. Örneğimizde mükellef kurumdan 2004 yılı defter, kayıt ve belgelerinin ibrazı istenebilir, ancak mükellefin bu isteği yerine getirme zorunluluğu yoktur zira defter, kayıt ve belge muhafaza ve ibraz süresi dolmuştur. Ancak ilgili defter, kayıt ve belgeler ibraz edilmediğinde 2005 yılı beyannamesinde yer alan ve vergi matrahını etkileyen bir unsur tevsik edilmemiş demektir. Bu nedenle de zararın mahsubu kabul edilmeyerek 2005 yılına ilişkin tarhiyat yapılacaktır.

Mükellefin 2004 yılı defter, kayıt ve belgelerini kendi isteği ile ibraz etmesi durumunda vergi inceleme elemanı tarafından bahsi geçen yılda oluşan zararın doğru olup olmadığının tetkiki yapılabilir. Ancak yapılan bu işlem 2004 yılı hesap ve işlemlerinin vergi incelenmesine tabi tutulması demek değildir. Çünkü vergi incelemesi VUK’un 138. maddesinde açıkça belirtildiği üzere tarh zamanaşımı süresi içinde yapılır. Zira inceleme elemanının 2004 hesap ve işlemlerinin tetkiki sırasında mükellef kurumla ilişki halindeki gerçek ve tüzel kişiler nezdinde karşıt inceleme yapmak adına ilgili kimselerden defter, kayıt ve belge ibrazı istemesi durumunda bu istemin yerine getirilme zorunluluğu da yoktur. Özet olarak bu durumda sadece mükellefin kendi isteği ile ibraz ettiği defter, kayıt ve belgeleri üzerinden vergi incelemesi kapsamında olmayan bir tetkik yapılması söz konusudur.

VUK’un 313. maddesi uyarınca “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.” Amortisman bir yıldan fazla kullanılan iktisadi kıymetin yıpranmasına, aşınmasına veya kıymetten düşmesine bağlı olarak belli bir süre içerisinde itfa edilmesi işlemidir ve özü itibariyle bir giderdir. Bu nedenle de gider yazıldığı yılda tevsiki gerekir. Görüldüğü üzere amortisman uygulamasında tarh zamanaşımına uğramış hesap dönemlerinde yapılan bir takım işlemler tarh zamanaşımı süresi dolmamış hesap dönemlerine de sirayet etmektedir. Danıştay’ın yukarıda değinilen kararları bu durumda da cari olmalıdır.

V- SONUÇ

Çalışmamızda VUK’un 114. maddesinde düzenlenen tarh zamanaşımının mahiyeti, tarh zamanaşımını kesen ve durduran sebepler ile tarh zamanaşımının hukuki sonuçları izah edilmeye çalışılmıştır. VUK’da tarh zamanaşımı, defter ve belge muhafaza ve ibraz zorunluluğu süresi hususunda paralel düzenlemeler yer almaktadır. Fakat tarh zamanaşımını durduran bir neden defter, belge muhafaza ve ibraz süresini uzatmamaktadır. Bu nedenle de bazı durumlarda tarh zamanaşımı süresi durmuş dahi olsa vergi incelemesi yapılamamaktadır. Geçmiş yıl zararlarının mahsubu ve amortisman uygulamasında olduğu gibi tarh zamanaşımı geçmiş olan vergilendirme döneminde yapılan vergiye müteallik bir takım uygulamaların etkisi ilerleyen vergilendirme dönemlerine de sirayet edebilmektedir. Böyle bir hal vuku bulduğunda vergi inceleme elemanı söz konusu giderin tevsikini istemek durumundadır. Tarh zamanaşımı süresi dolmuş bir döneme ilişkin defter, belge ve kayıtların ibrazı istenebilir fakat karşı tarafın bu talebi yerine getirmek gibi bir zorunluluğu yoktur, lakin defter, belge ve kayıtlar gönüllü olarak ibraz edilebilir. Böyle bir durumda defter, belge ve kayıtların ibraz edilmemesi fiiline karşı uygulanacak bir yaptırım bulunmamaktadır. Fakat vergi incelemesi sonucunda incelenen dönemin matrahını etkileyen bir giderin tevsik edilmemesi nedeniyle reddedilmesi olasıdır.

Onur TEMİZYÜREK*

Yaklaşım / KASIM 2010 / Sayı: 215

*          Hesap Uzmanı

(1)         http://www.tdk.gov.tr/TR/SozBul.aspx?

(2)         Türk Dil Kurumu Sözlüğü

(3)         Mehmet ARSLAN, Vergi Hukukunda Zamanaşımı, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2007, s. 25-26

(4)         Mehmet Ali ÖZYER, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Oluş Yayıncılık, 3. Baskı, Ankara 2004, s.173

(5)         Türk Dil Kurumu Sözlüğü

(6)         Dn. 9. D.’nin, 14.12.1984 tarih ve E. 1984/2408, K. 1984/3575 sayılı Kararı; “Vergi Usul Kanunu’nun 113. maddesinde zamanaşımı, süre geçmesi nedeniyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış olup, zamanaşımının mükellefin bu hususta müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği açıklanmıştır. Bu Kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere bir verginin tahakkuku sırasında zamanaşımı bulunmasına rağmen yükümlünün bunu ileri sürmemiş olması o verginin tahsil edilebilir hale gelmesini sağlamaz. Bu durumun tahsil sırasında ortaya çıkması halinde de mahkemelerce re’sen nazara alınması gerekir. Zira zamanaşımı süresi geçmekle vergi alacağı ortadan kalkmıştır. Ortadan kalkan bir verginin tahsilinden söz edilemez”; ARSLAN, age, s.145

(7)         Mualla ÖNCEL – Ahmet KUMRULU – Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, 14. Baskı, Ankara 2007, s.136

(8)         Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ocak 2005, s.364

(9)         ÖNCEL – KUMRULU - ÇAĞAN, age, s.137; Dn. İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun, İBK, 08.03.1979 tarih ve E. 1996/6, K. 1970/13 sayılı Kararı (Danıştay Dergisi, Sayı: 36-37, s.200)

(10)       ÖNCEL - KUMRULU - ÇAĞAN, age, s.138

(11)       Yusuf KARAKOÇ, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 4. Baskı, Ankara 2007, s.328

(12)       ÖZBALCI, age, s.596

(13)       Dn. 4. D.’nin, 29.03.1973 tarih ve E. 1972/1565, K. 1973/1524 sayılı Kararı.

(14)       Dn. 4. D.’nin, 11.12.1972 tarih ve E. 1971/8097, K. 1972/7362 sayılı Kararı; ÖZBALCI, age, s.596