Katma değer vergisi (KDV), indirim mekanizmasını bünyesinde barındırarak üretimden nihai tüketiciye kadar her bir aşamada yaratılan katma değeri vergilendirmektedir. Böylece diğer harcama vergilerinden ayrılarak üstün bir nitelik kazanmaktadır. İndirim mekanizması, mükelleflerin mal teslimleri veya hizmet ifaları nedeniyle tahsil ettikleri veya alacaklı oldukları KDV’den kendilerine yapılan teslim veya ifalar nedeniyle ödedikleri ya da borçlandıkları KDV’yi indirerek aradaki farkı vergi dairesine beyan edip ödemeleri şeklinde işlemektedir.

I- GİRİŞ

Diğer yandan bu mekanizmanın işleyişinde çeşitli aksaklıklar çıkabileceği düşüncesiyle bu aksaklılıkların giderilmesi için Maliye Bakanlığı’na Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/4. maddesinde yetki verilmiştir. Madde hükmü şu şekildedir: “Maliye Bakanlığı, vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkilidir.” Kanun gerekçesinde belirtilen yetki ile “vergi indirimi gibi KDV’nin en belirgin özelliklerinden birini teşkil eden bu mekanizmanın işleyişinde sistemin ana ilkelerine ters düşecek bir uygulamanın önlenmek istendiği” belirtilmiştir. KDV indirimi ile kısıtlama getirilmesinin diğer bir yasal dayanağı ise KDVK’nın 36. maddesidir. Bu maddeye göre ise, “Bakanlar Kurulu, indirim hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim hakkı kısıtlanan mal ve hizmetleri belirlemeye yetkilidir.” Kanun gerekçesinde belirtilen maddenin hangi amaçla getirildiğine ilişkin bir açıklama bulunmamaktadır.

KDV indirimine ilişkin kısıtlama iki konuda getirilmiştir. Bunlardan ilki, promosyon, ürünler için yüklenilen KDV’nin indirilmesine, ikincisi ise “her şey dahil” sistemde çalışan konaklama tesislerinin alkollü içki alımlarında yüklendikleri KDV’nin indirilmesine kısıtlama getirilmesi şeklindedir. Makalemiz getirilen bu kısıtlamaların incelenmesi ve getirilen kısıtlamalar ile ilgili görüşlerin ortaya konmasına ilişkindir.

II- PROMOSYON MALLAR İÇİN YÜKLENİLEN KDV’NİN İNDİRİMİ

A- KISITLAMA UYGULAMASI

Promosyon mal uygulaması, satışı yapılan mala talebi artırmak amacıyla bu mal yanında bedelsiz olarak başka bir ürün verilmesine ilişkin bir pazarlama tekniğidir. Maliye Bakanlığı, KDVK’nın 29/4. maddesinde verilen yetkisini promosyon mal imali, tedariki ya da ithali nedeniyle yüklenilen KDV konusunda kullanarak, bu kapsamda yüklenilen KDV’nin indirimine 50 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği ile kısıtlama getirmiştir. 50 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği’nde promosyon malı verilmesi durumunda bu malın bir yandan GVK’nın 40/1. maddesine göre gider yazılmasının bir yandan da promosyon mal için yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmasının promosyon malın ticaretini yapan mükellefler bakımından haksız rekabete neden olduğu gerekçesiyle bu kısıtlamanın getirildiği belirtilmiştir.

Belirtilen Tebliğ hükümlerine göre, satışı yapılan malın tabi olduğu KDV oranının promosyon malın tabi olduğu KDV oranından düşük olması durumunda promosyon mala ilişkin KDV’nin satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmı indirim konusu yapılabilecek; kalan kısım ise indirim konusu yapılmayacak, ancak KDVK’nın 58. maddesi uyarınca gelir ve kurumlar vergisi bakımından gider veya maliyet olarak dikkate alınabilecektir. Promosyon mal için yüklenilen KDV’den indirim konusu yapılacak kısım aşağıdaki formül ile hesaplanacaktır.

Bu formüle göre hesaplanan indirilecek KDV’den arta kalan indirilemeyen kısım ise gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır.

B- UYGULAMAYA İLİŞKİN GÖRÜŞLER

Konuya ilişkin görüşler, iki noktada toplanmaktadır. Birincisi KDV’nin ana ilkesinin KDVK’nın 30. maddesinde sayılanlar hariç faaliyete ilişkin olarak yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması olduğu, KDVK’nın 29/4. maddesinde ise vergi indirimi uygulamasında doğan aksaklıkların Kanun’un ana ilkelerine uygun olacak şekilde giderilmesine Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğunun belirtildiği, ancak satışı yapılan malın yanında promosyon ürün verilmesi satışları artırmaya yönelik bir çaba olduğundan bu kapsamda yüklenilen KDV’nin faaliyetin yürütülmesine ilişkin yüklenilen KDV olarak indirilmesi gerektiği, dolayısıyla promosyon ürünler için yüklenilen KDV’nin indirilmesinin KDV’nin faaliyetin yürütülmesi nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirilmesi ana ilkesine uygun olduğundan ortada herhangi bir aksaklık bulunmadığı, aksine getirilen düzenlemenin belirtilen ana ilkeye aykırılık gösterdiği şeklindedir(1).

İkinci görüş ise kısıtlama yetkisinin Maliye Bakanlığı’nda değil, Bakanlar Kurulu’nda olduğudur. Nitekim, KDVK’nın 36. maddesinde “Bakanlar Kurulu, indirim hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim hakkı kısıtlanan mal ve hizmetleri belirlemeye yetkilidir.” denmektedir. Dolayısıyla yukarıda açıklanan promosyon mallar için yüklenilen KDV’nin indirilmesinde kısıtlama getirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Maliye Bakanlığı yetkisi olmadan 50 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği ile düzenleme yapmıştır(2).

III- “HER ŞEY DAHİL” KONAKLAMA TESİSLERİNDE ALKOLLÜ İÇECEKLERE İLİŞKİN YÜKLENİLEN KDV’NİN İNDİRİMİ

A- KISITLAMA UYGULAMASI

Konaklama tesislerinde geceleme hizmeti yanında yemek ve eğlence gibi bir takım başka hizmetler de verilebilmektedir. Bu hizmetler geceleme hizmetinin dışında ayrı fatura ile ücretlendirilebileceği gibi geceleme hizmeti ile birlikte tek faturada da ücretlendirilebilmektedir. Geceleme hizmeti ile diğer hizmetlerin birlikte tek faturada ücretlendirilmesi her şey dahil sistem olarak adlandırılmaktadır.

2008/13234 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) ile değişik 2007/13033 sayılı BKK’ya ekli (II) sayılı listenin (B) bölümünün 25. maddesinde konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmetlerinin tabi olduğu KDV oranı 01.01.2008’den itibaren yürürlüğe girmek üzere %8 olarak belirlenmiştir. Diğer yandan KDVK’nın 36. maddesinde verilen yetkiye istinaden her şey dahil sistemde çalışan konaklama tesislerinin alkollü içeceklere ilişkin yüklendikleri KDV’yi indirim konusu yapamayacakları belirtilmiştir. 107 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği’nin C.2.2 bölümünde alkollü içeceklerin Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli III sayılı listenin A cetvelinde sayılan kolalı gazozlar dışındaki içecekleri ifade ettiği belirtilmiştir.

Diğer yandan geceleme hizmeti ile diğer hizmetlerin ayrı ayrı faturalandırılması durumunda ise alkollü içeceklere isabet eden bedel üzerinden %18 oranında KDV hesaplanacak ve bu içecekler için yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir.

Belirtilen Tebliğ’de uygulamaya yönelik açıklamalarda da bulunulmuştur. Buna göre, konaklama tesisleri satın aldıkları alkollü içeceklere ilişkin yüklendikleri KDV’yi “İndirilecek KDV” hesaplarında takip edeceklerdir. Her şey dahil sistem içinde indirimli KDV oranı üzerinden müşterilere fatura edilenler ile genel KDV oranı üzerinden faturalandırılan alkollü içecekler farklı hesaplarda takip edilecektir. Her şey dahil sistem içinde kullanılan alkollü içeceklere ilişkin yüklenilen KDV en eski alış tarihli faturadan başlanarak hesaplanacak ve beyannamede “İlave Edilecek KDV”  satırında gösterilerek indirim hesaplarından çıkartılacak, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.

B- UYGULAMAYA İLİŞKİN GÖRÜŞLER

Her şey dahil sistem, turizm sektöründe oldukça yaygınlaşmış bir fiyatlama yöntemidir. Bu sistemde verilen hizmetlerin KDV oranının %8’e olumlu karşılanırken, bu kapsamda sarf edilen alkollü içeceklere ilişkin yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamaması bir takım eleştirilere neden olmuştur. Bunların başında KDV indirimine getirilen kısıtlamanın KDV’nin tekniğine ve özüne uymadığı eleştirisi gelmektedir. Nitekim KDV, vergi yükünün nihai tüketici üzerinde kalması mantığına dayanmaktadır. Bu kısıtlama ile vergi yükü, hizmetten yararlanan üzerinde değil hizmeti sunan konaklama tesislerinde kalmaktadır. Diğer yandan kısıtlama uygulamasının kayıtdışı alkollü içki teminini artıracağı da ifade edilmektedir(3).

IV- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Bize göre yukarıda belirtilen her iki düzenlemenin de KDV’nin genel mantığı içerisinde yeri yoktur. Nitekim indirim mekanizması KDV’yi diğer harcama vergilerinden ayırarak üstün bir nitelik kazandıran önemli bir araçtır. KDV, üretimden nihai tüketiciye uzanan zincirin her bir halkasında yaratılan katma değeri vergilendirmektedir. Bu ise ancak indirim mekanizmasının doğru çalışması ile mümkün olabilecektir. İndirim mekanizması, bu derece hayati olduğu için KDVK’nın 29/4. maddesinde bu mekanizmanın işleyişinde bir aksaklık olması halinde Maliye Bakanlığı’na müdahale yetkisi verilmiştir. Belirtilen maddenin gerekçesinde de bu durum “vergi indirimi gibi KDV’nin en belirgin özelliklerinden birini teşkil eden bu mekanizmanın işleyişinde sistemin ana ilkelerine ters düşecek bir uygulamanın önlenmek istendiği” ifadesi ile vurgulanmıştır. Oysaki bizzat bu maddenin kendisi promosyon mallara ilişkin yüklenilen KDV’nin kısıtlanmasına ilişkin düzenlemeyi oluşturan 50 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği’nin yasal dayanağı olarak gösterilmiştir.

Her şey dahil yöntemle müşterilerine verdiği hizmeti fiyatlandıran işletmelere getirilen alkollü içeceklere ilişkin yüklenilen KDV’nin indirilmesine getirilen kısıtlama ise daha vahimdir. Zira promosyon mallar için yüklenilen KDV’nin bir kısmının indirilmesine imkan tanınırken bu düzenlemede ise tamamının indirilmesi imkansız kılınmıştır. Bu düzenleme ile geceleme hizmetindeki KDV oranının düşürülmesi neticesinde vergi hasılatındaki azalmasının telafi edilmek istendiği anlaşılmaktadır. Ancak getirilen kısıtlamanın yukarıdaki eleştirilerimize ilaveten hakkaniyete de aykırı olduğunu düşünüyoruz. KDV oranı indirilen bir çok sektörde genel orana tabi sarflar dolayısıyla yüklenilen KDV’nin indirilmesi ve hatta iadesi mümkünken konaklama hizmeti veren işletmelerin bu imkandan mahrum edilmesi adil değildir.

Bize göre getirilen bu kısıtlamalar, KDV işleyişine ve mantığına aykırı düzenlemelerdir. Mükelleflerin KDV indirimi konusunda kısıtlanmalarının vergi sistemimize zarar vereceği düşünülmektedir.

Ömer PULAT*

Yaklaşım / KASIM 2010 / Sayı: 215

*          Hesap Uzmanı

(1)         Abdullah KÜTÜKÇÜ, “Promosyon Ürünlerindeki Katma Değer Vergisine İlişkin Bir Analiz”, Vergi Dünyası, Nisan 1996, Sayı: 176; Kemal BURÇAK, “Promosyon, Eşantiyon ve Nu­mune Adları Altında Bedelsiz Mal Verilmesi Halinde KDV”, Yaklaşım, Ocak 1996, Sayı: 60; Mehmet KOÇ,  “Promosyon Ürünlerin KDV Karşısındaki Durumu”, Yaklaşım, Eylül 1999; Mehmet YAŞİN, “İşletmelerin Promosyon (Tutundurma) Faaliyetlerinin Vergisel Boyutu”, Yaklaşım, Ağustos 2007, Sayı: 176

(2)         Şükrü KIZILOT, Açıklamalı ve İçtihatlı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayıncılık, 5. Baskı, s. 1210; YAŞİN, agm.

(3)         Abdullah TOLU, “Her Şey Dahil Sistemini Uygulayan Turizm İşletmelerinde KDV İndirim Kısıtlaması”, Yaklaşım, Haziran 2008, Sayı: 186; Nuri DEĞER, “Konaklama Tesislerinde Katma Değer Vergisi Uygulamalarının Değerlendirilmesi-II”, Yaklaşım, Aralık 2008, Sayı: 192.