İnsanlar yılın her döneminde çalışma hayatının stresinden uzaklaşmak, dinlenmek veya gezmek amacıyla tatile çıkmaktadırlar. Hangi amaçla olursa olsun çıkılan bu tatillerde barınma ihtiyacı ortaya çıkmaktadır. Bu ihtiyaç ise gelir durumuna veya tercihe göre beş yıldızlı otellerde, tatil köylerinde giderilebildiği gibi pansiyon tarzı yerlerde de giderilebilmektedir. Buradaki çalışma konumuz da bu tarzdaki yerlerin ticari kazanç hükümlerine göre mi, yoksa gayrimenkul sermaye iradına göre mi vergilendirileceği hususunda olacaktır.

I- GİRİŞ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde ticari kazancın bir tarifi yapılmamış, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmış ve hangi kazançların ticari kazanç olacağı belirtilmiştir. Tabii bunlar sınırlı sayıda olmadığı ve her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançlar ticari kazanç olduğundan, burada sayılanlar haricinde elde edilen kazançlarda ticari kazanç olabilecektir.

193 sayılı Kanun’un 70. maddesinde ise, arazi, bina gibi mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu düzenlenmiş olup yine bir tanıma yer verilmemiştir. Bu maddede sayılan mal ve haklardan elde edilen kira gelirlerinin gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilebilmesi için bunların, kiraya verenin ticari veya zirai işletmesine dahil olmaması, bir başka deyişle özel mal niteliğinde olması gerekmektedir(1). Maddede yazılı mal ve hakların ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanacak, tüccarlara ait olsa bile, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında ise bu hükümler uygulanmayacaktır.

Gayrimenkul sermaye iradı tabirinde kullanılan sermaye kelimesi, sermayenin ticari organizasyonun ayrılmaz bir unsuru kabul edildiğinde yanlış izlenimlere sebebiyet verebilmektedir. Sermaye kelimesi yerine servet kelimesinin kullanılması daha isabetli olacak, böylelikle ticari servet ile (sermeye) ile özel servet arasındaki ayrım kendiliğinden ortaya çıkacaktır(2).

Ayrıca Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Özelgesi’nde(3), işyeri açma ve çalışma ruhsatı bulunmayan ve aktifinde kayıtlı konutları kiralayan şirketlerin verdiği hizmetin geceleme hizmeti olarak değerlendirilemeyeceği, bu şirketlerin verdikleri hizmetlerin gayrimenkul kiralama kapsamında %18 oranında katma değer vergisine tabi tutulması gerektiği açıklanmıştır. Bu kazançların kurumlar vergisine tabi olacağı da açıktır.

İşyeri açma ve çalışma ruhsatı bulunan ve aktifinde kayıtlı konutları veya pansiyonları kiralayan şirketlerin bu kapsamda verdikleri hizmetler ise geceleme hizmeti olarak değerlendirilerek kurumlar ve katma değer vergisinin konusuna girecektir.

Peki pansiyon ne demektir? Bunun tanımı yayımlanarak yürürlüğe giren Turizm Tesislerinin Belgelendirilmesine ve Niteliklerine İlişkin Yönetmeliğin(4) 22. maddesinde yapılmıştır. Buna göre pansiyon, yönetimi basit, yemek ihtiyacının idare tarafından sağlanabildiği veya müşterilerin kendi yemeklerini bizzat hazırlayabilme imkanı bulunan, en az beş odalı tesis olarak tanımlanmıştır. Ayrıca pansiyonun asgari düzeyde giriş holüne, emanet hizmetine, oturma, yemek ve kahvaltı ihtiyacını karşılayabilecek, yazlık tesislerde kısmen açık da olabilen, yeterli kapasitede bir salona, yemek ihtiyacının işletme tarafından verilmemesi durumunda pansiyon mutfaklarında ihtiyaca göre yeterli sayıda buzdolabına, pişirme ve ızgara donanımına, bulaşık yıkama, hazırlık ve malzeme istif yerlerine, servis malzemeleri dolaplarına, ilk yardım malzeme ve gereçleri bulunan dolaba sahip olması gerektiği belirtilmiştir. Aynı Yönetmeliğin 18. maddesine göre asli konaklama tesislerinden sayılan pansiyonun yatak odalarının banyolu olarak düzenlenmesi, odaların yatak, genel aydınlatma ve gece lambası, tuvalet masası ve aynası, bagaj yeri, elbise dolabı, oturma yeri veya grubu, perde, halı gibi malzemelerle dekore ve tefriş edilmesi gerekmekte, personel ünitesi yapılması ise zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre asgari düzeyde yukarıda sayılan özelliklere sahip gerçek kişiler tarafından işletilen tesisler 193 sayılı Kanun’un 37. maddesi gereği ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecek, defter tasdik ettirecek, gelir vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi mükellefiyetleri tesis edilecektir. Asgari bu düzeyde bulunmayan tesisler ise 193 sayılı Kanun’un 70. maddesi gereği gayrimenkul sermaye iradı hükümlerine göre vergilendirilecektir.

Mevzuatta pansiyonun tanımı ve asgari özellikleri ayrıntılı şekilde düzenlenmesine rağmen, ülkemizde vergi memurlarının hazineci zihniyetle vergi mevzuatını yorumlamaları ve mükelleflerin de daha az vergi vermek istemeleri ve vergi bilincinin tam olarak yerleşmemesi nedeniyle uygulamada pansiyonun hangi halde ticari kazanç, hangi halde gayrimenkul sermaye iradı hükümlerine göre vergilendirileceği konusunda vergi daireleri ile mükellefler arasında ihtilaflar çıkmaktadır. Böyle bir ihtilafta Danıştay 3. Dairesi, A ve B blok şeklinde prefabrik yapılar halinde, toplam 30 oda, 3 adet mutfak bulunan, 120-160 kişi kapasiteli, tuvalet ve banyonun ortak kullanıldığı, ortalama 4 işçinin çalıştığı, ortak kullanım alanı bulunan, alınan ücrete elektrik, su ve temizlik giderleri dahil olan bir işletmenin pansiyon işletmeciliği niteliğinde, bir organizasyon içinde, süreklilik arz eden biçimde ticari faaliyet altında yapıldığı sonucuna ulaşmıştır(5). Aynı şekilde bir başka kararında, turistik bir bölgede, bitişik nizam şeklinde inşa edilen 12 daireden 10 adedini, ilçe jandarma komutanlığından geçici işletme ruhsatı alarak, mobilyalı olarak, 8.9.1996 tarihinden itibaren günlük, beş günlük, on günlük gibi kısa süreli kontratlar karşılığında kiraya verilmesinin ticari organizasyon sonucu elde edilmiş ticari kazanç olduğu sonucuna ulaşarak pansiyon işletmeciliği nedeniyle mükellefiyet tesisine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığına karar vermiştir(6).

Görüleceği üzere Danıştay, Yönetmelikte belirtilen niteliklerden ayrı olarak işletmenin süreklilik arz eden biçimde ve bir organizasyon halinde yürütülmesini aramaktadır.

II- SONUÇ

Turizm tesislerine ilişkin Yönetmelikte belirtilen niteliklere sahip olan pansiyonların ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği açıktır. Zaten böyle niteliklere sahip olan bir pansiyonun organizasyon olmadan yürütülmesi pek mümkün gözükmemektedir. Bu nedenle yargı organları haklı olarak bu niteliklere sahip bir işletmenin süreklilik arz eden biçimde ve bir organizasyon halinde yürütülmesini aramaktadır.

İsa AYDEMİR*

Yaklaşım / Kasım 2010 / Sayı: 215

*          Danıştay Tetkik Hakimi

(1)         Doğan ŞENYÜZ, Türk Vergi Sistemi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2005, s.167

(2)         Şükrü KIZILOT, Gelir Vergisi Kanunu ve Uygulaması, 1. Cilt, Savaş Yayınları, Ankara 1989, s.1475

(3)         Hüseyin GÜRLER, “Pansiyonların Vergilendirilmesi”, vergidunyasi.blogcu.com; Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, 23.02.2007 tarih ve 92 sayılı Özelgesi.

(4)         21.06.2005 tarih ve 25852 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(5)         Dn. 3. D.’nin, 20.4.2010 tarih ve E.2008/2149, K.2010/1269 sayılı Kararı.

(6)         Dn. 3. D.’nin, 24.2.2005 tarih ve E.2004/760, K.2005/482 sayılı Kararı (www.danistay.gov.tr)