I- GİRİŞ

6009 sayılı Kanunla(1) vergi kanunlarında kapsamlı değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu Kanunla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(2) (VUK) ve 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede(3) yapılan değişiklikler dikkate alındığında, vergi inceleme sürecine ilişkin pek çok yeniliğin hayatımıza girdiği söylenebilir. Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulu’nun kurulması, incelemeye başlama tutanağına yasal bir statü kazandırılması, vergi incelemesine yetkili olanların hangi yasal ve idari düzenlemelerle bağlı oldukları konusunun düzenlenmesi, vergi incelemesinin tamamlanması gereken azami sürenin belirlenmesi, rapor değerlendirme komisyonlarının yasal olarak zikredilmesi ve bu arada çokça tartışılmaya aday olan merkezi rapor değerlendirme komisyonunun ihdas edilmesi, vergi inceleme sürecine ilişkin getirilen yeniliklerin bazılarıdır.

Yeniliklerin bunlarla sınırlı kalmayacağı bellidir. Her konuyu kanunla ayrıntılı olarak düzenlemek yerine, VUK’un 6009 sayılı Kanunla değişik 140. maddesinin son fıkrasında; söz konusu maddede belirlenen esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esaslar, komisyonların teşekkülü ile çalışma usul ve esasları, merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından doğrudan değerlendirmeye tabi tutulacak vergi inceleme raporlarının tutarlarının, Vergi İnceleme ve Denetim Koordinasyon Kurulu’nun önerisi üzerine Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştır. Bu Yönetmeliğe ilişkin çalışmalar bildiğimiz kadarıyla devam etmektedir.

Vergi incelemelerinin tamamlanma süresi hükme bağlanırken VUK’un 140. maddesinde “tam inceleme” ve “sınırlı inceleme” ayırımına gidildiği ve inceleme sürelerinin tam incelemede 1 yıl, sınırlı incelemede ise 6 ay olarak belirlendiği görülmektedir. Bununla birlikte, kanun maddesinde tam ve sınırlı incelemenin tanımına yer verilmemiştir. Oysa, bu tanım artık bir gereklilik halini almıştır. Hiç kuşkusuz bu durum, bir unutkanlığın sonucu değildir. Zira, kanun taslak olarak ilk kaleme alındığında, VUK’un 134. maddesine eklenen fıkrada, bu tanımlara yer verilmişti. Tasarının TBMM’ye sunulan metnine bakılacak olursa bu tanımlar görülebilir. Ancak, yasalaşan metinde bu tanımlara yer verilmemiş ve muhtemelen, prensip olarak bu gibi ayrıntılı düzenlemelerin Maliye Bakanlığı’nca çıkarılacak yönetmelikte yer alması görüşü benimsenmiştir.

6009 sayılı Kanunla vergi kanunlarında yapılan değişiklikler konusunda çok sayıda yazı kaleme alınmış olmakla birlikte, tam ve sınırlı inceleme ayırımının yeterince ele alındığını söylemek güçtür. Bu yazının konusunu tam inceleme ve sınırlı inceleme ayırımı ve bu ayırımın, tanımsal olarak ne şekilde ortaya konulması gerektiği hususu oluşturmaktadır. Bu konuda, özellikle 6009 sayılı Kanun’un taslak metninde yer alan, fakat yasalaşmayan tanımlar üzerinde durulacaktır.

II- TAM İNCELEME VE SINIRLI İNCELEME AYIRIMI

6009 sayılı Kanun’un TBMM’ye sunulan ilk halinde vergi incelemesine ilişkin olarak oldukça kazuistik bir yöntem benimsenmişti. Esasında vergi incelemelerinin kaç gruba ayrılacağı, bu grupların ne şekilde tanımlanacağı, incelemelerde hangi yöntemlere başvurulacağı, incelemelerin ne kadar sürede tamamlanacağı, mükelleflerin ne şekilde sınıflandırılıp ne kadar sıklıkla incelemeye tabi tutulacağı gibi Maliye Bakanlığı’nın iç işleyişine ilişkin teknik konuların, kanunla düzenlenmesinin ne derece doğru olduğu tartışılabilir. Bu gibi konular bugüne kadar yönetmeliklerle düzenlenmiş veya iç genelgelerle açıklığa kavuşturulmuştur. 6009 sayılı Kanun tasarısında yasalaşma sürecinde bir takım değişikliklere gidilerek, bahsedilen bu teknik konuların bazılarına yasalaşan metinde yer verilmemiştir. Böylece, tasarının aşırı kazuistik yapısı bir ölçüde yumuşatılmıştır. Tasarının TBMM’ye sunulan metninde yer alan ancak yasalaşan halinde yer almayan bu konuların Maliye Bakanlığı’nca çıkarılacak yönetmelikte yer alması beklenmektedir.

6009 sayılı Kanun’un tasarı olarak TBMM’ye sunulan metninin 9. maddesiyle VUK’un 134. maddesine eklenmesi öngörülen fıkrada, vergi incelemeleri tam ve sınırlı incelemeler şeklinde yapılır denildikten sonra; tam inceleme, incelemeye tabi olanlar nezdinde ödenmesi gereken verginin doğruluğunun araştırılması amacıyla gelir veya kurumlar vergisi açısından bir takvim yılını veya hesap dönemini bütünüyle kapsayan inceleme olarak tanımlanmıştı. Sınırlı inceleme ise incelemeye tabi olanlar nezdinde ödenmesi gereken verginin araştırılması amacıyla belirli bir konuyla sınırlı olarak yapılan inceleme şeklinde ifade edilmişti.

Söz konusu tanımlarda her şeyden evvel “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak” ibaresiyle yetinilmiş ve böylece vergi incelemesinden maksadı; “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak” olarak belirleyen VUK’un 134. maddesinin birinci fıkrasıyla bir çelişki yaratılması ihtimali ortaya çıkmıştır. Üstelik bu çelişki, aynı maddenin birbirini izleyen fıkralarında söz konusu olmuştur. Bu gibi çelişkilere mahal vermemek adına yapılacak tam ve sınırlı inceleme tanımlarında, vergi incelemesinin amacını belirleyen düzenleme ile uyumlu bir dil kullanılması gereklidir.

Bunun yanında, taslak metinde tam inceleme için, vergi incelemesinin doğası ile bağdaşmayacak bir şekilde “bir takvim yılını veya hesap dönemini bütünüyle kapsayan inceleme” ifadesi kullanılmıştır. Bu ifade şekli, tam incelemenin belirli bir dönemde yapılan tüm işlemlerin incelenmesi şeklinde anlaşılmasına yol açmaktadır. Esasında bu aralıksız revizyon olarak da adlandırılan revizyon yöntemini ifade etmektedir. Aralıksız revizyon, bir işletmede belirli bir hesap dönemine ait tüm işlem ve belgeler ile bunlara ilişkin kayıtlar tek tek gözden geçirilerek yapılan revizyondur. Bu yöntem ancak, işlem sayısının az, birim fiyatın yüksek olduğu işletmeler ile küçük işletmelerde güvenli sonuçlar verebilmekte; bunun dışındaki durumlarda zaman ve kaynak israfına neden olduğu için tercih edilmemektedir. Hatta, işlem sayısının çok yüksek olduğu büyük işletmelerde bu yöntemin kullanılması rasyonel olmadığı gibi çoğu zaman mümkün de değildir. Örneğin, ayda 16 milyon adet fatura üreten bir GSM operatörünün bu şekilde vergi incelemesine tabi tutularak 1 yılda bu incelemenin tamamlanması beklenemez. Aksi bir anlayış, 16 milyon kişi nezdinde karşıt inceleme yapılmasını gerektirir ki, bunun inceleme elemanından beklenmesi düşünülemez. Bunun yerine modern bir revizyon tekniği olarak sondaj usulü ile revizyon yapılmakta ve böylece belirli bir büyüklüğün üzerindeki işletmelerin belirli kriterler çerçevesinde belirlenen işlem, belge ve kayıtları incelemeye tabi tutulmaktadır. Bir başka deyişle, vergi incelemesinde örnekleme yöntemlerinden yararlanılmaktadır.

Yasalaşmayan taslak metin dikkate alındığında, tam inceleme, aralıksız revizyon yöntemine işaret etmekte ve çoğu zaman yapılması mümkün olmayan bir şeyi, vergi incelemesine yetkili olanlardan talep etmektedir. Üstelik vergi inceleme süreci, kanuni olarak bir süre kısıtına tabi tutulurken, tam inceleme ile sınırlı incelemeyi ayıran en önemli kriter; incelemenin belirli bir veya bir kaç hususla sınırlı olup olmadığıdır. Bu kriterin, yapılacak tanıma doğru bir şekilde yansıtılması ve incelemede sondaj usulünün kullanılmasının, söz konusu incelemenin tam inceleme sayılmasına engel teşkil etmediğinin açıkça ortaya konulması gereklidir.

Taslak metinde tam incelemenin tanımıyla ilgili bize göre sorun teşkil edebilecek bir diğer nokta, incelemenin gelir ve kurumlar vergileriyle sınırlı tutulmuş olmasıdır. Neden böyle bir ifade şekli seçildiğini anlamak kolay değildir. Eğer taslak bu şekliyle yasalaşmış olsaydı, bir tam inceleme sonucunda, vergi inceleme elemanı tarafından gerekli tespitler yapılmış olsa bile, herhangi bir mükellefe örneğin, katma değer vergisi veya özel tüketim vergisi tarhiyatı önerilemeyecekti. Zira, tam inceleme, kanunun amir hükmü gereği gelir ve kurumlar vergisiyle sınırlı olacaktı. Bu bakımdan, yapılacak bir tam inceleme tanımında bu sınırlamanın ortadan kaldırılması gereklilik arz etmektedir.

Tam incelemeye ilişkin tanımın yanında, taslak metinde yer alan sınırlı inceleme tanımının da yeniden ele alınması gereklidir. Taslak metinde sınırlı inceleme tanımlanırken “belirli bir konuyla sınırlı olarak yapılan inceleme” ibaresi kullanılmıştır. Bu tanımlama, esasında sınırlı incelemenin kapsamını fazlaca daraltmaktadır. Konuyu somut bir örnek üzerinden açıklamak daha yararlı olabilir. Bir mükellefin belirli bir dönemde yapmış olduğu işlemlerle ilgili olarak birden fazla konuda ihbarda bulunulmuş olabilir. Ya da vergi inceleme elemanı tarafından yapılan bir karşıt inceleme sırasında herhangi bir mükellefin vergi kanunlarının farklı hükümlerini ihlal eden işlemlerine rastlanmış olabilir. Bu durumlarda her bir konu, müstakil bir sınırlı incelemeyi gerektirecektir. Her bir sınırlı inceleme sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporlarında sadece bir hususa yer verilmesi yasal bir zorunluluk olacaktır. Bu durum, gereksiz bir kırtasiyecilik yaratırken, defaatle incelemeye tabi tutulduğunu düşünen mükelleflerin tepkilerine neden olabilir. Bu gibi olası sakıncaların ortadan kaldırılması için sınırlı incelemenin, belirli bir veya birkaç konuyla ilgili olabilmesinin yolunu açacak bir tanım benimsenmelidir.

III- SONUÇ VE ÖNERİLER

6009 sayılı Kanunla VUK’un 140. maddesinde yapılan değişiklikle vergi kanunlarımızda ilk defa vergi incelemesi tam ve sınırlı inceleme şeklinde ikili bir ayırıma tabi tutulmuştur. Bununla birlikte söz konusu Kanun’da tam ve sınırlı inceleme tanımlarına yer verilmemiştir. Bu tanımların, ileride Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılacak yönetmelikte yer alması muhtemeldir. Ancak, 6009 sayılı Kanun’un taslak olarak hazırlanan ilk metninde tam ve sınırlı inceleme tanımlarına yer verilmişti. Yasalaşmayan söz konusu tanımlar pek çok açıdan eleştiriye açıktır. Hatta bize göre uygulamada bir takım sorunlara sebebiyet verebilecek niteliktedir. Bu sebeple, ileride çıkarılacak yönetmelikte bu hususların göz önünde bulundurulması ve vergi incelemesinin doğası ve VUK’un diliyle daha uyumlu bir tanımlaya gidilmesi gerekmektedir.

Bu noktada daha önce yapılmış tanımlardan pekala yararlanılabilir. Esasında vergi incelemesiyle ilgili olarak tam ve sınırlı inceleme ayırımına benzer bir ayırıma Hesap Uzmanları Kurulu’nun İnceleme ve Rapor Yönergesi’nde de yer verilmiştir. Söz konusu Yönerge’nin 2. maddesinde beyanname incelemeleri tam ve kısa incelemeler olarak iki ayrılmıştır. Yönerge’nin 10 ve 11. maddelerinde ise sırasıyla tam ve kısa inceleme tanımlarına yer verilmiştir. Bu tanımlarda, kanun taslağındakine kıyasla vergi incelemesinin doğasına uygun bir dil kullanıldığı açıktır.

Yönerge’nin 10. maddesinde tam incelemeler; vergi mükelleflerine ait matrah unsurlarının hepsinin ve herbir matrah unsurunun bütünüyle incelenmesi olarak tanımlanmıştır. Ayrıca, son derece önemli ve vergi incelemesinin doğasının gereği olan, “İncelemelerde örnekleme metotlarının kullanılması incelemenin tam inceleme olma özelliğini bozmaz” ifadesine yer verilmiştir. Kanun taslağında yer verilmeyen bu ifade, ilk bakışta göründüğünden çok daha önemli ve bir bakıma gereklidir. Böylelikle, bir mükellefin belirli bir dönemdeki bütün işlem, kayıt ve belgelerinin incelenmesinin mümkün ve gerekli olmadığı, ancak bu durumun, incelemenin niteliğini etkilemeyeceği hususu açıklığa kavuşturulmaktadır.

Yönerge’nin 11. maddesinde kısa incelemeler(4), vergi mükelleflerine ait vergi beyannamelerinin yalnızca bazı matrah unsurlarının veya bir matrah unsurunun yalnızca belli kısımlarının inceleme kapsamına alındığı incelemeler olarak tanımlanmıştır. Taslak metinde yer alan tanımların sakıncalarını taşımayan bu tanımlardan yararlanılması, uygulamanın daha sağlıklı olması bakımından bize göre önemlidir. Ancak, ille de taslak metinde yer alan dille uyumlu bir tanımlamaya gidilecekse, bizim tam ve sınırlı inceleme tanımı önerilerimiz aşağıdaki gibidir.

- Tam inceleme, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla incelemeye tabi olanların belirli bir dönemdeki hesap ve işlemlerinin herhangi bir konuyla sınırlı olmaksızın tüm vergi, resim ve harçlar yönünden incelenmesidir. Vergi incelemesinde örnekleme yöntemlerinin kullanılması incelemenin tam inceleme olma özelliğini bozmaz.

- Sınırlı inceleme, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla incelemeye tabi olanların belirli bir dönemdeki hesap ve işlemlerinin belirli bir veya birkaç konuyla sınırlı olarak incelenmesidir.

Mehmet BATUN*
Yaklaşım

* Hesap Uzmanı

(·) Bu makaledeki görüşler yazarına ait olup çalıştığı Kurum’u bağlamaz, yazarın çalıştığı Kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz.

(1) 01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(3) 14.12.1983 tarih ve 18251 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(4) VUK’un mevcut diliyle “sınırlı incelemeleri” ifade etmektedir.