Faaliyet türleri ne olursa olsun şirketlerin yatırım amacıyla edindikleri arsalarını çeşitli ekonomik ve rasyonel kararlar çerçevesinde bir inşaat firmasına kat karşılığı vermelerine günümüzde sıkça rastlanılmaktadır. Kat karşılığı inşaat faaliyeti, müteahhitlerin finansman avantajı nedeniyle genellikle tercih ettikleri bir yoldur. Arsa sahibi kişi veya kurumlarda, arsalarını kat karşılığı vermeleri ile arsalarını avantajlı bir şekilde gayrimenkul olarak değerlendirmiş olmaktadırlar. Kat karşılığı arsa teslimi her iki taraf açısından da, vergi ve muhasebe uygulamaları bakımından tartışmalı durumlar ortaya çıkarmaktadır. Kat karşılığı inşaat işleri; karmaşık, kendine özgü bir takım kuralları olan vergilendirme dahil diğer her türlü hukuki işlemlerde normal usullerden yer yer farklı ve kendi dinamiği içinde değerlendirilmesi gereken bir faaliyet şeklidir.

1. Giriş

Bu farklılıklara örnek olarak; Arsa teslimine ilişkin KDV’yi doğuran olay nedir, Arsa faturası ne zaman kesilmelidir? Faturadaki KDV matrahı nasıl hesaplanacaktır veya hesaplanmalıdır? Mukabilinde İnşaat firmasının kat teslimlerinde fatura zamanı ve değeri ne olmalıdır, Emsal bedel nasıl hesaplanacaktır ve tüm bu işlemler nasıl muhasebeleştirilmelidir? Sayılabilir.

Çalışmamızda, aktife kayıtlı arsanın müteahhide teslimi ve karşılığında kat alımı işlemlerinde belge düzeni, belge tarihi ve muhasebeleştirilmesi işlemleri vergi boyutu ve muhasebeleştirilmesi ile birlikte her iki taraf açısından da değerlendirilecektir.

2. Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri (Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmeleri)

İnşaat firmalarının şahıs veya işletmelerden satın almaksızın, inşaat bitiminde tamamlanan birimlerin bir kısmının devri ile edinilen ve üzerinde inşaat imali gerçekleştirilen arsa teminleri, “kat karşılığı veya arsa karşılığı inşaat sözleşmeleri” olarak ifade edilmektedir. Nitekim Danıştay kat karşılığı arsa verilmesine ilişkin kararlarında, “arsa karşılığı inşaat sözleşmesi” ifadesini kullanmaktadır. Yargıtay benzer konulara ilişkin kararlarında, arsa sahibi ile müteahhit ilişkisine, “arsa payı karşılığında anahtar teslimi bina yapımı ve gayrimenkul satış vaadi esasında bina inşa sözleşmesi” şeklinde ifade etmektedir.

3. Katma Değer Vergisi Uygulaması

Arsa karşılığı kat teslimlerinde KDV uygulaması, arsanın müteahhitte teslimi ve arsa karşılığını oluşturan daire ve işyerlerinin arsa sahibine teslimi olmak üzere iki açıdan incelenmelidir.

3.1. Aktife Kayıtlı Arsanın Müteahhide Tesliminde KDV Uygulaması

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde teslim, “Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir.” şeklinde tanımlanmıştır. Gene aynı yasal düzenlemede trampa işleminin iki ayrı teslim olduğu yer almıştır. KDV Kanunu’nun 1. Maddesine göre Türkiye’de “Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler” KDV’ye tabidir.  Aynı kanunun 8/1-a maddesinde KDV mükellefi “Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar” olarak düzenlenmiştir.

Maliye Bakanlığı’nın konuyla ilgili düzenlemesi 30 Seri Numaralı KDVK Genel Tebliğinde açıklanmıştır. Buna göre, kat karşılığı inşaat faaliyetinde gerek arsa devri gerekse arsa karşılığı olan katların devri iki ayrı teslim, yani trampa kapsamında değerlendirilmiştir. VUK 328. Maddesine göre devir veya trampa satış hükmündedir. Bu nedenle söz konusu işlemde iki ayrı satış söz konusudur. Dolayısıyla arsa sahibinin arsasını kat karşılığı teslimi ve müteahhidin arsa sahibine kat teslimlerinin KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Arsa bir şirketin aktifine kayıtlı ise veya taşınmaz alım satımı ile sürekli uğraşılıyorsa KDV söz konusu olmaktadır. Uygulanacak KDV oranı ise % 18’dir. Ancak bir şahsın arızi bir şekilde arsasını müteahhide teslim etmesi KDV’ne tabi olmayacaktır. Yani buradaki ölçüt, teslim işleminin ticari bir organizasyon çatısında olmaması ve işin sürekli hale gelmemesidir.  

Bununla birlikte KDV Kanunu'nun 17/4-r maddesinde, "kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerinin KDV'den istisna olduğu" ifade edilmektedir. Ancak bu istisnanın uygulanabilmesi için, kurumların en az iki tam yıl (730 gün) süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satış suretiyle devir ve tesliminin yapılması gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazlarının teslimleri istisna kapsamı dışındadır. KDV Kanunu’nun vergi dışı tutmak istediği işlem “parayla” yapılan taşınmaz satışıdır. 1 Seri No lu KVK genel tebliğinin 5.6.2.4.1. başlığı altında açıklandığı üzere taşınmazların para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemlerin istisna kapsamına girmediği, bu bağlamda kat karşılığı arsa devrinin de, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemleri olarak istisna kapsamında olmadığı açıklanmıştır.

Kurumlar vergisi istisnası mümkün olmayan, aktife kayıtlı arsaların kat karşılığı müteahhitlere verilmesi işleminin, KDV Kanunu'nun 17/4-r maddesinde düzenlenen istisna kapsamında değerlendirilmesi de mümkün olamaz.

730 gün aktifte kalan, taşınmaz ticareti ile uğraşmayan bir firmanın bedeli para olmasa bile yani nakden tahsilat yapılmasa bile kat karşılığı arsa teslimi sonucunda doğan kazancın % 75 lik kısmının 5 yıl boyunca pasifte özel bir fon hesabında tutulması suretiyle istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini düşünmekteyim. Bu nedenlerle kat karşılığı verilen arsanın satış işleminin öncesinde ve satış işleminin sonrasında gerekli şartları taşıması koşuluyla kat karşılığı arsa tesliminin istisna kapsamında değerlendirilmesinin yerinde olacağını düşünmekteyim.

3.1.1. Arsanın Müteahhide Tesliminde KDV Matrahı

İşletmelerin aktiflerine kayıtlı arsalarını kat karşılığı müteahhitlere teslimi % 18 oranında KDV’ne tabidir. Peki arsa kaça satılmıştır? Örneğin 3 daire, 6 işyeri karşılığında satılmış olsun, yani bedel para değildir, bedel ayni olarak ödenecektir. KDVK’na göre bedel para değil ise emsal bedel uygulanmalıdır. KDVK 27. Maddesi emsal bedelin VUK’a göre düzenleneceğini belirtmektedir. Emsal bedel uygulamasında sıra ile üç ölçü bulunmaktadır.  Bununla birlikte KDVK’da hangi sıradaki ölçütün uygulanacağını düzenlenmemiştir. Bu konuda yargının da, maliyenin de farklı görüşleri bulunmaktadır. Müteahhit açısından da arsa karşılığı verilecek birimlerin tesliminde emsal bedel uygulanacaktır. Emsal bedel burada müteahhidin 3 daire ve 6 iş yerini kaça mal ettiyse bunun üzerinden düzenleyeceği faturadaki bedel olmalıdır. Zira arsa 3 daire ve 6 işyerine satılmıştır. 3 daire 6 iş yeri için müteahhit ne kadar para harcamışsa arsayı o değer karşılığı almış demektir. İşlemin özüne göre müteahhit firmanın uygulayacağı maliyet bedeli diğer tarafın satış bedelini oluşturacaktır. Yani 3 daire ve 6 işyeri teslimi için müteahhidin daire, iş yerleri karşılığında düzenleyeceği fatura bedeli aynı zamanda ilgili işletmenin aktife kayıtlı arsasını kaça sattığını ortaya koyacağından KDV matrahına bu tutardan yola çıkarak ulaşılmalıdır. KDV matrahını emsal bedele göre belirlerken bulunan maliyet bedeline KDVK 27/4 maddesi gereği genel giderlerden pay verilmeli, ayrıca VUK 267 madde gereği toptan satış bağlamında matrah % 5 artırılmalıdır.

3.1.2. Arsanın Müteahhide Tesliminde Belge Düzeni ve KDV’nin Doğduğu Tarih

Kendine özgü birçok hukuki işlemleri içeren kat karşılığı inşaat faaliyetinde, taraflar arasında işin başında kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapılmaktadır. Arsanın müteahhide tapu tescili ise genellikle işin başında değil iş bitiminde karşılıklı olarak yapılmaktadır.

Arsanın kat karşılığında müteahhide ve­ril­mesinde aslında arsanın tamamı değil bir kısmı (müteahhide kalan birimlere isabet eden kısmı) verilmektedir. Arsa sahipleri, kat karşılığı inşaatı gerçekleştiren müteahhit tarafından kendilerine verilecek bağımsız bölümlerin arsa paylarını kendi uhdelerinde bırakmakta­dırlar.

            Arsanın devri ile ilgili fatura zamanlaması ve KDV konusunda maliyenin de kendi içerisinde bir görüş birliği bulunmamaktadır. Nitekim İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın bir özelgesinde şöyle denmektedir “......arsanızın müteahhide verilerek bağımsız bölümlere isabet eden kısmın tapu siciline müteahhit adına tescil edilmesi durumunda tescilin yapıldığı tarihte, tescil yapılmaksızın arsanın müteahhide verilmesi durumunda arsanın inşaata başlanmak üzere fiili teslim tarihinden itibaren yedi gün içinde emsal değer üzerinden fatura düzenlemeniz gerekmektedir.” Bu özelgeye göre arsa devrine ilişkin fatura, tapu tescili ile, tescil olmaksızın arsa üzerinde fiili inşaatın başlaması halinde takiben 7 gün içerisinde fatura kesilmesi belirtilmektedir. Bu durumda takdir esası uygulanması halinde arsa faturasının, kat teslimine ilişkin fatura beklenmeksizin kesilmesi sonucunu doğuracağından arsa sahibi mükellefi duruma göre yüklü KDV ödemesiyle karşı karşıya bırakabilecektir.

Arsa karşılığı inşaat yapacak şirketin, arsa faturasını düzenlediği dönemde şirketin, arsanın emsal bedeline eşit tutarlı “inşaat hizmet karşılığı alınan avans” karşılığı fatura düzenlenmesinin ve KDV hesaplamasının mümkün olup olmadığı hususunda Büyük Mükellefler VDB’nın 01.05.2008 tarih ve B. 07. 1.GİB.4.99.16.01/01/2008/VUK-229/MUK-27/12936 sayılı özelgesinde “ ………Buna göre, müteahhitlik yapan şirketinizin inşaat faaliyetine başlamadan önce arsanın emsal bedeline eşit tutarlı avans faturası düzenlemesi mümkün değildir. Öte yandan, emsal bedel uygulamasında arsa tesliminde VUK 267. Maddesinin üçüncü sırası olan takdir esası; şirketinizce teslim edilecek daire ve işyerlerinin tesliminde VUK 267. M. Gereği maliyet bedeli esasına göre işlem yapılacaktır. …….” Şeklinde açıklama yapılarak, işin başında müteahhit firmanın katlar için avans faturası düzenlemesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir.

Bununla beraber vergi idaresince verilen bir başka özelgede ise “Kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında gerçekleşen işlemlerde vergiyi doğuran olay, inşa edilen konutların arsa sahibine devir ve teslimi anında meydana gelecektir. Buna göre, arsanın bağımsız birim inşa edilmek üzere müteahhide tevdii sırasında arsa teslimi ile ilgili olarak vergiyi doğuran olay vuku bulmamakta, bağımsız birimlerin arsa sahibine teslim edildiği tarihte her iki teslim için (arsa ve bağımsız birimler) karşılıklı ve eşzamanlı olarak vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Ancak, arsaya karşılık verilecek konutların tesliminden önce arsanın mülkiyetinin konut tesliminde bulunacak kişi veya kurum adına tapuda tescilinin yapılması halinde arsa teslimi bakımından vergiyi doğuran olay tapuya tescil anında gerçekleşecektir.” Denmektedir. Mali idarenin bu görüşüne göre de tapu tescili yapılırsa 7 gün içerisinde, tescil yapılmazsa iş bitiminde karşılıklı teslimin gerçekleştiği zaman faturalandırma yapılmalıdır. Bu görüş en akla yatkın görüş olarak değerlendirilmelidir. Çünkü trampa işleminde arsa tesliminde arsanın fiili kullanıma terki vergiyi doğuran bir olay değildir. Bu işlemde tasarruf hakkı da devredilmemektedir. Diğer bir açıdan henüz ortada bulunmayan konut veya iş yerlerinin satış bedelinin belirlenerek, arsanın satış bedelinin tespit edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle karşılıklı iki teslimin olduğu bu işlemde KDV yönünden vergiyi doğuran olay, arsanın karşılığı olan konut veya iş yerinin arsa sahibine teslim edildiği veya bunların tasarruf haklarının devredildiği tarihte meydana gelmektedir. Bu nedenlerle ve özetle tapu tescili olursa tescili takiben 7 gün içerisinde, tescil yapılmazsa müteahiddin iş bitiminde genel iskanın alınmasını takiben 7 gün içerisinde, genel iskan alınmaksızın tasarruf hakkı devredilirse bu hakkın devrinden itibaren gene 7 gün içerisinde fatura kesilmesi zorunludur. Bununla birlikte maliyetler ortaya çıktıktan sonra genel iskanın alınması veya tasarruf hakkının devredilmesini beklemeye gerek olmaksızın faturanın kesilmesinde sakınca yoktur. KDV matrahı belirlenirken emsal bedel üzerinden hesaplama yapılmalıdır. Aynı tarihte de bu fatura bedeli esas alınarak arsa sahibi işletmede, müteahhide yönelik arsa faturası kesmeli, KDV hesaplamalıdır.

Konu bir de şu açıdan değerlendirilirse; Söz konusu durum için arsa sahibinin arsasının satış değeri idarece takdir edilen bir bedel mi olmalıdır? yoksa arsayı satın alan tarafın (müteahhit) bunu satın alması karşılığında yaptığı harcamalar mı olmalıdır? Diğer bir açıdan da kat karşılığı yapılan anlaşmada işin neticelenemediği durumunu düşünülürse yani ama 1 ay, ama 6 ay sonra iş bozulduğunda müteaahit firmadan, karşı fatura alınamama sorunu ortaya çıkarsa ne olacaktır? Tapu tescil devri yapılmadan veya karşılığı oluşturan katlar alınmadan arsa faturası kesmenin yerinde olmadığı kanısındayım. Dolayısıyla arsa ile ilgili tapu tescili yapılmadıkça faturalandırma işleminin karşılıklı, eş zamanlı olarak iş bitiminde (teslimde) yapılması uygun görünmektedir.

3.2. Arsa Karşılığı Verilecek Katların Tesliminde KDV Uygulaması

Maliye Bakanlığı’nın kat karşılığı inşaat faaliyeti ile ilgili 30 Seri Numaralı KDVK Genel Tebliğinde açıklandığı üzere, karşılıklı teslim söz konusu olup bu işlem iki ayrı satış hükmündedir. Buna göre müteahiddin arsa sahibine olan kat teslimleri mutlak suretle KDV’ye tabidir. Yürürlükte olan düzenlemelere göre 150 m²’ye kadar dairelerde KDV oranı % 1, 150 m² ve üstü dairelerde % 18, İşyerlerinde KDV oranı %18’dir. Konutlar için 150 m², konutun net alanıdır. Net alandan kasıt ise konut içerisinde duvarlar arasında kalan temiz (faydalı) alandır.

Danıştayın görüşü ise, arsa sahibinin gerçek kişi olduğu durumlarda Vergi İdaresi uygulamasının aksi yönündedir. Danıştay, olayın arsanın değerlendirilmesine yönelik bir iş olduğu, trampa olarak değerlendirilemeyeceği ve KDV’ye tabi tutulamayacağı doğrultusunda kararlar vermiş olup, bu kararlar yerleşik hale gelmiş bulunmaktadır. Ancak söz konusu durumda arsa sahibi gerçek kişi değil bir şirkettir. Dolayısıyla ticari faaliyet kapsamında yapılan bir işlem olmasından dolayı KDV’ye tabi olacağı açık ve nettir.

3.2.1. Müteahhidin Arsa Sahibine Kat Tesliminde KDV Matrahı

Yukarıda da bahsedildiği üzere arsa, 3 daire ve 6 işyeri karşılığında satın alınmış olsun. Bu durumda KDVK 27. Maddeye göre bedel para değil ise emsal bedel uygulanacaktır. KDVK 27/3 maddesinde emsal bedelin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı ayrıca 27/4 maddesinde de KDV uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması gerektiği belirtilmiştir. 

VUK 267. Maddesine göre Emsal bedel; gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tesbit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur.

“Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "Ortalama satış fiyatı" ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25'ten az olmaması şarttır.

İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.

Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.

Emsal bedelinin mükellef tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kağıtlar olarak muhafaza edilir.”

            Burada arsa karşılığı verilecek birimlerin maliyetinin çıkarılabilmesinden dolayı 2. sırada yer alan maliyet bedeli esas alınarak emsal bedel belirlenmesi en uygun görünmektdir. Maliyet bedeline, KDVK 27/4 gereği genel giderlerden uygun hesaplanacak pay ile matraha ilave yapılamalı ve bu bulunan tutara da VUK 267. Madde gereği toptan satış bağlamında % 5 ilave yapılarak KDV matrahına ulaşılmalıdır.

3.2.2. Müteahhidin Arsa Sahibine Kat Tesliminde Belge Düzeni ve KDV’nin Doğduğu Tarih

Maliye Bakanlığı’nın görüşüne göre inşaatın tamamlanmasını belirten genel iskanın alınmasını mukabil 7 gün içerisinde ya da genel iskan alınmadan önce arsa karşılığı verilecek birimlerin tasarruf hakkı arsa sahibine verilmişse, bu durumda 7 gün içerisinde müteahhit firma tarafından fatura kesilmeli ve KDV hesaplanmalıdır.

4. Arsa Karşılığı Kat Teslimleri İşleminin Kazanç (KVK-GVK) Açısından Değerlendirilmesi

Arsa sahibi işletme açısından aktife kayıtlı arsanın teslimi karşılığında elde edilen gayrimenkuller için, verilen arsa maliyet payı ile gelen kat faturaları değeri toplamı arasındaki fark ticari kazanç ya da kayıp olacaktır. Ayrıca elde ettiği katları da sattığı dönemler itibariyle gene ticari kazanç ya da zarar söz konusu olabilecektir.

5520 sayılı KVK 5/1-e bendine göre Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı için kurumlar vergisi istisnası söz konusudur. Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Yani Maliye tarafından bu istisnanın uygulanması belli süre zarfında para şeklinde tahsil edilmesine bağlanmıştır. Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışında olduğu da açıklanmıştır. Konuyla ilgili 1 Seri no lu KVK genel tebliğinin 5/6 bölümünde Madde gerekçesinde, düzenlemenin kurumların mali yapılarını güçlendirme amacı taşıdığı şeklinde açıklanmıştır. Satış dışındaki bağış, hibe şeklindeki devir ve teslimlerin istisna kapsamı dışında olduğu belirtilmiştir. Bu nedenle, söz konusu taşınmazların para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemi olması nedeniyle istisna hükmünün uygulanmayacağı net olarak ifade edilmiştir. Konu maliye açısından net olmakla birlikte daha önce de ifade edildiği gibi bedelin bir kısmı para da olabilir. Bedelin para olmaması kazanca engel de değildir. Sonuçta arsa karşısında elde edilen birimler (daire, işyeri, ofis vb.) şirketin mali yapısını da güçlendirecektir. Bu nedenle Maliye’nin bedelin para ile tahsili düşüncesinin yerinde olmadığını ve şartların sağlanması halinde istisnadan yararlanılması gerektiğini düşünmekteyim.

Müteahhit işletme açısından ise; kendisine ulaşacak arsa faturası, arsa maliyeti olarak dikkate alınacaktır. Arsa karşılığı verilen katlar ise satış niteliği taşımaktadır. Bu satış işlemi, bir yandan gelir bir yandan maliyet olarak kayıtlara alınacaktır. Dolayısıyla arsa sahibine verilen birimler için kar veya zarar oluşmayacaktır. Müteahhidin arsa sahibine, arsa karşılığı olan katları verdikten sonra elinde kalan daire ve işyerlerinin birim maliyeti (arsa maliyet payının eklenmesinden dolayı) artacaktır. Sonrasında yapılacak her bir satış işlemi ve maliyeti (arsa payını da içeren) aynı anda karşılaştırılarak kar veya zarar belirlenebilecektir.

5. Taraflar Açısından Örnek Olay Muhasebeleştirmesi

Arsa Sahibi: X İşletmesi                   Müteahhit: Y İşletmesi

“X” Firması Ocak 2009 tarihinde yatırım amaçlı olarak 4.000 m² arsayı 450.000 TL maliyet bedelli olarak edinmiştir. Ekim 2009 tarihinde ise “Y” İnşaat firması ile kat karşılığı anlaşma yapmıştır. Buna göre “X” Firması arsası karşılığında, “Y” inşaat firması tarafından yapılacak projeden 1,2,3,4,5,6 no lu kat ofislerini almak üzere kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapmıştır.

“Y” inşaat firması inşaata Ekim 2009 tarihinde başlamış, Kasım 2010 tarihinde tamamlamıştır. İnşaat 100 m² lik 12 kat ofisinden, 400 m² lik 1 adet zemin işyerinden olmak üzere 13 birimden (tamamı işyeri) oluşmaktadır ve inşaatın toplam üretim maliyeti (Ekim 2009-Kasım 2010 arası) 1.600.000 TL olarak gerçekleşmiştir.

-“Y” İnşaat Firmasının Emsal Bedel Hesaplamaları ve Muhasebeleştirmesi:-

“Y” İnşaat firmasının Kasım 2010 itibariyle ilgili hesapları şöyledir;

Ayrıca İnşaat faaliyeti boyunca 100.000 TL genel giderlerin oluştuğu kabul edilsin.

Görüldüğü üzere 2009 yılından gelen 350.000 TL inşaat maliyeti söz konudur. Cari (2010) dönemde oluşan 1.250.000 TL ile birlikte toplam inşaat maliyeti 1.600.000 TL olarak gerçekleşmiştir. İnşaat firmasının bu süreçte başka bir inşaat faaliyeti yoktur.

Çözüm:

Kasım 2010 Tarihli Kayıtlar;

Burada düzenlenecek faturada KDV matrahının belirlenmesine yönelik artışların işlemin özü itibariyle gelir olarak dikkate alınmaksızın sadece KDV matrahını artıran bir durum olarak görülebileceği gibi bu artış gelir olarak ta dikkate alınabilmektedir. Örnekte KDV matrah artırımı gelir olarak dikkate alınmıştır.  Böylece KDV beyannamesi doldururken teslim ve % 18 KDV’si uygun ve uyumlu olacaktır.

Kasım 2010

            -“X” Firmasının Hesaplamaları ve Muhasebeleştirmesi:-

“X” Firmasının ilgili hesapları şöyledir;

Kat karşılığı inşaat sözleşmesinin yapılması mukabilinde ilgili arsa, 258. YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR Hesabına alınabileceği gibi nazım hesap üzerinde de izlenebilir. Bu hesabın arsa devri yapılıncaya (inşaat bitinceye) kadar hareket görmeden beklemesi de tapu devir tescilinin yapılmamasından dolayı mümkündür.

Kasım 2010 tarihinde inşaat tamamlanmış ve inşaat firmasınca fatura düzenlenmiştir. Aynı tarihte “X” Firması da aşağıdaki gibi fatura düzenlemiştir.

Arsa payının bir kısmı müteahhit firmaya, bir kısmı ise kendisine gelen birimlere  (katlara) düşmektedir. Kat ofis ve zemin kat işyeri arsa payı birim değerlerinin eşit olmasından yola çıkarsak şöyle bir hesaplama yapılabilir;

Toplam arsa 4.000 m².

Toplam inşaat üretimi 1.600 m² olup 600 m² kısmının kat verilmesi karşılığında arsa alınmıştır.

Yani 600 m² / 1.600 m² = % 37,50 arsa payı “X” firmasında kalacak,

     1.000 m² / 1.600 m² = % 62,50 arsa payı “Y” inşaat firmasına devredilecektir.

    “Y” İnşaat Firmasına 4.000 m² x 0,6250 =2.500 m² arsa payı devredilmiştir.

     “Y” İnşaat Firmasına devredilen arsa maliyeti = 450.000 TL / 4.000 m² = 112,50 TL/ m²

                                                                                         = 112,50 TL/ m² x 2.500 m² = 281.250 TL

    (Diğer bir hesaplama şekli de şöyledir =  450.000 TL x 0,6250  = 281.250 TL)

Arsa Tesliminden Doğan Kazanç = Arsa Karşılığı birimlerin fatura değeri – Verilen Arsa Payı Maliyeti 

                                                            =   669.375,00 – 281.250,00 = 388.125,00 TL

I. YOL (Arsanın 258 Hesaba Devredilmeksizin İzlenmesi)

Eğer 6 kat ofisinden yarısı satılacak yarısının ise yatırım amaçlı tutulması ya da kullanılması yönetim kurulunca kararlaştırılırsa bu durumda yapılacak kayıt şöyle olmalıdır;

II. YOL (Arsanın 258 Hesaba Devredilerek İzlenmesi)

Eğer 6 kat ofisinden yarısının satışa konu edilmesi kararlaştırılmışsa yapılacak kayıt bu durumda şöyle olmalıdır;

6. SONUÇ

Kat karşılığı inşaat işlerinde hem arsa teslimi hem de arsanın karşılığını oluşturan kat (konut ve işyeri) teslimleri, karşılıklı iki ayrı teslim yani trampa kapsamında değerlendirilmiştir. VUK 328. Maddesine göre devir veya trampa, satış hükmündedir. Bu nedenle söz konusu işlemde iki ayrı satış söz konusudur.

Arsa sahibinin arsa teslim faturasındaki bedel ile arsa maliyeti arasındaki fark, kar veya zararını ortaya koyacaktır. Kat karşılığı arsa teslimlerinden doğan kazanç KVK 5/1-e kapsamında yer alan istisna kapsamı dışında tutulmuştur, dolayısıyla vergilendirilecektir.

Müteahhit firmanın arsa sahibine kat teslim faturaları ise, bir yandan satış hasılatı bir yandan da satış maliyeti olarak kaydedileceğinden kar veya zarar söz konusu olmayacaktır.

Arsa bir şirketin aktifine kayıtlı değil ise veya arsa alım satım işi süreklilik arz etmiyorsa şahısların müteahhitte arsa teslimleri KDV’ne tabi değildir. Gerek şirkete kayıtlı arsanın kat karşılığı teslimi, gerekse katların arsa karşılığı teslimi ticari faaliyet kapsamında olup KDV'ye tabidir. Kat karşılığı arsa teslimi KDV Kanunu'nun 17/4-r maddesinde yer alan istisna kapsamı dışında değerlendirilmiştir.

Kat karşılığı inşaat işlerinde temel sorun, söz konusu karşılıklı teslimlerde KDV’nin doğduğu tarih ve KDV matrahının ne olacağıdır. Kat karşılığı inşaat işlerinde KDV yönünden vergiyi doğuran olay, inşaatın genel iskânının alınması veya öncesinde arsanın karşılığı olan konut veya iş yerinin arsa sahibine teslim edildiği (tasarruf haklarının devredildiği) tarihte meydana gelmektedir. Zira iş bitiminde arsa karşılığı verilecek katları ortaya çıkarmanın maliyeti aynı zamanda arsanın kaça satın alındığını da belirleyecektir. Dolayısıyla, hem arsaya hem de arsanın karşılığı olarak verilen konut veya işyerlerine ilişkin faturanın, karşılıklı ve eş zamanlı olarak iş bitiminde düzenlenmesi uygun olacaktır. Ancak arsaya ilişkin tapu devri daha önce yapılırsa 7 gün içerisinde fatura edileceği açıktır. Maliye’nin de bu konudaki görüş farklılıklarını ortadan kaldıracak şeklide, arsa faturası ile kat teslim faturasının eş zamanlı ve karşılıklı olarak iş bitiminde yapılması hususunda bağlayıcı düzenleme yapması uygun olacaktır.

KDV matrahlarının belirlenmesi hususunda ise KDVK’na göre; bedelin para olmadığı durumlarda matrah KDVK 27/1’ de belirtildiği üzere emsal bedeldir.  KDVK 27/3’de emsal bedelin VUK hükümlerine göre tespit olunacağı düzenlenmiştir. KDVK 27/4’te ise KDV matrahının belirlenmesi hususunda KDV uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule pay verilmesi gerektiği belirlenmiştir. Arsa karşılığı yapılan kat teslimlerinde KDV matrahı maliyet bedelinin çıkarılması mümkün olduğu için VUK 267’ye göre Emsal Bedel 2. Sıra Maliyet Bedeli Esası uygulanmalıdır. VUK’a göre hesaplanan arsa maliyetine KDV matrahının belirlenebilmesi için toptan satış bağlamında % 5 ilavenin de yapılması gerekmektedir. Arsa teslim faturasındaki matrah ise kat teslim faturasında yer alan matrahla aynı olmalıdır.

Tolga UYSAL*

Yaklaşım

(*)    SMMM Mersin Üniversitesi Sosyal Bilimler MYO Öğr. Gör. , Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Program Koordinatörü

[1] Tolga UYSAL, “Arsa Karşılığı Kat Teslimlerinde KDV Matrahının Hesabı ve Muhasebesi”, Yaklaşım Dergisi Mart 2008,  Sayı:183, E-Yaklaşım, Sayı:56.

[2]www.istanbulymmo.org.tr/iymmo/DOSYALAR/MaliPlatform/03.KAT%20KAR%C5%9EILI%C4%9EI%20%C4%B0N%C5%9EAAT.pdf

[3] Maliye açısından bir şahsın alım-satım işinin sürekli hale gelmesi yani ticari faaliyet kapsamında kabul edilmesinde genel yorumu, yıl içinde birden çok veya ardı ardına takvim yıllarında satışın gerçekleşmesidir.

[4] Nesimi YAŞAR, “Kat Karşılığı İnşaat”, Mali Çözüm, Kasım-Aralık 2007, Sayı :171, İstanbul.

[5] Hayrettin ERDEM; “Şirket Aktifine Kayıtlı Arsaların Kat Karşılığı Verilmesi İşleminde KDV” Yaklaşım Eylül 2008, Sayı :189.

[6] 1 seri No lu KVK Genel Tebliğinin 5.6.2. başlığı altındaki düzenlemelere bkz.

[7] İstanbul VDB, B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1-229-12196 sayılı 25.05.2006—3885 özelgesi.

[8] 01.05.2008 tarih ve B. 07. 1.GİB.4.99.16.01/01/2008/VUK-229/MUK-27/12936 sayılı özelgesi.

[9] Nuri DEĞER, 2009, “Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu”,  Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 227-228.

[10] MB.’nın 26.07.2006 tarih ve 55/5517 sayılı Özelgesi

[11] Nuri DEĞER, “Konut yapı Kooperatiflerinde KDV Uygulamaları”, Yaklaşım Sayı :213, 2010, Ankara. (15-20).

[12] Coşkun ARAS, 2008,  “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Kdv’nin Doğduğu Tarih”, Yaklaşım Dergisi, Temmuz Sayı:187.

[13] 2009 yılından gelen inşaat maliyetidir.

[14] 2010 yılında oluşan inşaat maliyetidir.

[15] 2009 ve 2010 dönemi dahil toplam inşaat maliyetidir.

[16] Yasal düzenlemede genel giderlerden pay verilmesi ifade edilmiş, ancak bir oran belirtilmemiştir. Şöyle hesaplanması uygun olacaktır; 1 m² düşen genel gider payı =  Genel Gider Toplamı / Toplam Üretim  = 100.000 TL / 1.600 m² = 62,50 TL/m², Arsa sahibine verilen 600m² için genel gider payı = 600 m² x 62,50 TL/m²= 37.500 TL

[17] Arsa karşılığı verilen 600 m² yer için gelen 669.375 TL arsa faturasından yola çıkarak 1 m² düşen maliyet payı  669.375 TL / 600 m² = 1.115,625TL/ m²  100 m² ofis için maliyet payı 1.115,625 x 100 m² = 111.562,50 TL olarak hesaplanacaktır.

[18] 151 hesabın borç kalanı 1.600.000 TL / 1.000 m² elde kalan = 160 TL/ m² Arsa Maliyeti Dahil 1 Daire Maliyeti = 1.000 m² x 160 TL/ m² = 160.000 TL olmaktadır. Görüldüğü üzere arsa maliyeti elde kalan birimlerin (katların) maliyetini artırmaktadır.