193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin 6 numaralı bendinde, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikler gayrimenkuller tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır) değer artış kazancı olarak sayılmıştır.

I- GİRİŞ

Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 71. maddesinde 5615 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik ile “Bu kanunun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin uygulanmasına ilişkin olarak, 70 inci maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde sayılan ve 1/1/2007 tarihinden önce iktisap edilmiş olan mal (gerçek usulde vergilendirilen çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde dört yıllık süre esas alınır.

Yukarıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarının her birinin 6.800.00 TL. yi aşan kısmı vergiye tabidir.” hükmü yer almıştır([1]).

Buna göre;

- Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatının,

- Voli mahalli ve dalyanların,

- Gayrimenkul olarak tescil edilen hakların,

- Gemi ve gemi payları (motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz),

- Bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtalarının,

elden çıkarılmasında değer artış kazancı; bu gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde elden çıkarılması halinde doğacaktır. Ancak beş yıllık süre geçtikten sonra elden çıkarılması durumunda ise vergileme söz konusu olmayacaktır([2]).

Yukarıda belirtilen konulara esas olmak üzere, ayrıca, özellikle büyükşehir belediyesi sınırları içerisinde bulunan gayrimenkullerin alım-satım veya kat karşılığında daire alımı ve bunların satımı gibi işlerden dolayı incelemeler yapılması ve buna göre de, matrah farkı tespit edilmesi nedeniyle;

- Gayrimenkullerin elden çıkarılmasında, değer artış kazancının hesaplanabilmesi için öngörülen beş yıllık süreye esas olan “iktisap tarihi”nin bilinmesi,

- Değer artışı yönünden gelir vergisine tabi tutulmaması yönünden “iktisap tarihi”nin bilinmesi,

- Gayrimenkul sermaye iradının iktisap bedelinin %5’inin gider olarak indirilmesi açısından “iktisap tarihi”nin bilinmesi,

gerekir.

II- GAYRİMENKULLERDE İKTİSAP TARİHİNİN ÖNEMİ

Yukarıda belirtilen açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançların,  vergilendirilmesi veya vergiye tabi tutulmaması veya kiraya verilen gayrimenkulün beş yıl süreyle % 5’inin gider olarak indirilmesi açısından iktisap tarihinin tespiti çok önemlidir.

Şöyle ki; iktisap edilen gayrimenkullerin vergilendirilmesinde; 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilen mal ve hakların iktisap tarihinden sonra dört yıl içinde, 01.01.2007 tarihinden sonra iktisap edilenlerde ise iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar esas alınacaktır. Ayrıca kiraya verilen gayrimenkullerin iktisap bedelinin 5 yıl süreyle %5’inin gider olarak indirilmesine ilişkin hükümler yer almış olup, buna ilişkin olarak da aşağıda açıklamalar yapılmıştır. 

A- GAYRİMENKULÜN İKTİSAP BEDELİNİN % 5’İNİN BEŞ YIL SÜRE İLE İNDİRİM HAKKININ KULLANILMASINDA İKTİSAP TARİHİNİN ÖNEMİ

GVK’nın 74. maddesinin 4 numaralı bendinde; “kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin % 5’i (iktisap bedelinin % 5’i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır. Ancak, indirilemeyen kısım 88. madenin 3. fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz)” hükmü yer almaktadır. Yukarıda alınan düzenleme ile konut olarak kiraya verilen gayrimenkullerin iktisap bedelinin her yıl % 5’inin beş yıl süre ile hâsılattan indirilmesi imkânı getirilmiştir.

Kanun’da sözü edilen beş yıllık süre iktisap tarihinden itibaren başlamaktadır.

Örneğin, 10.05.2008 tarihinde alınıp kiraya verilen bir gayrimenkulün iktisap bedelinin % 5’i tutarındaki indirimine, 2008 yılı hasılatına uygulanmak üzere başlanacak ve 2013 yılında bitecektir.

Söz konusu gayrimenkul 2007 yılında alınıp 2008 yılında konut olarak kiraya verilmesi durumunda ise indirim hakkı, kiraya verildiği 2008 yılı hasılatına uygulanacak ve iktisap tarihi olan 2007 yılından itibaren 5. yılında yani, 2012 yılında 5. yıl dolması nedeniyle 2013 yılında indirim hakkı sona erecektir.

B- GAYRİMENKULLERİN SATIŞININ DEĞER ARTIŞI KAZANCI KARŞISINDAKİ DURUMU VE ELDEN ÇIKARILMASINDA İKTİSAP TARİHİNİN ÖNEMİ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının 6 no.lu bendinde, “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2),(4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır)”ın, değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 5615 sayılı Kanun’la değişik geçici 71. Maddesinde; “Bu kanunun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin uygulanmasına ilişkin olarak, 70 inci maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde sayılan ve 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilmiş olan mal (gerçek usulde vergilendirilen çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde dört yıllık süre esas alınır.” hükmü yer almıştır([3]).

Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise, “Bu maddede geçen ‘elden çıkarma’ deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.” denilmiş, üçüncü fıkrasında da “Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının 6.800,00 TL (2010 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 7.700,00 TL) kısmı gelir vergisinden müstesnadır.” hükmüne yer verilmiştir.

Diğer taraftan, aynı Kanun’un mükerrer 81. maddesinde, değer artışında safi kazancın elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunacağı, hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarının Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı, mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edileceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre, gayrimenkullerin 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilen gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren dört yıllık süre, 01.01.2007 tarihinden sonra iktisap edilen gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre dolmadan elden çıkarılması halinde, değer artışı kanacı olarak değerlendirilecektir. Ancak, 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilen gayrimenkuller için dört, bu tarihten sonra iktisap edilen gayrimenkuller için de, iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre geçtikten sonra elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancı hesaplanmayacak dolayısıyla, değer artışı kazancı da söz konusu olmayacaktır.

C- GAYRİMENKULÜN AYNI YIL İÇERİSİNDE SATILMASI HALİNDE DEĞER ARTIŞI KAZANCININ DODĞMAMASI YÖNÜNDE İKTİSAP BEDELİNİN ÖNEMİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 80. maddesinde, iktisap şekli ne olursa olsun 70. maddede yazılı mal ve hakların iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkartılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı olarak kabul edilmesinin gerektiği yukarıda belirtilmiştir.

Ancak, öteden beri müştereken sahip olunan arsanın hissedarlarla kat karşılığı müteahhide vererek, inşaatının tamamlanması ve aynı yıl içerisinde iktisap edilip yine aynı yıl içerisinde satılan dairenin iktisap bedeli aynı zamanda satış bedelini ifade edeceği için değer artışı kazancı doğmamaktadır([4]).

III- DEĞER ARTIŞ KAZANCINA ESAS OLAN BEŞ YILLIK SÜRENİN BAŞLANGIÇI YÖNÜNDEN (İKTİSAP TARİHİ)NİN BELİRLENMESİ

A- BANKA KANALI İLE ALINAN KONUTLARDA İKTİSAP TARİHİ OLARAK, KONUTUN TAHSİS TARİHİ Mİ YOKSA TAPU TESCİL TARİHİNİN Mİ ESAS ALINACAĞI

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 80. maddesine göre, banka kanalı ile satın alınan konutların iktisap tarihi olarak, söz konusu gayrimenkullerin bankalarca ilgililer adına tahsis edildiği tarihin esas alınması gerekir.

Buna göre, bankalarca ilgililer adına tahsis edilen konuların elden çıkarılmasında değer artışı kazancı, bunların tahsis edildiği (iktisap tarihi) tarihten itibaren beş yıl içinde elden çıkarılması halinde doğabilecektir. Ancak tahsis tarihinden itibaren beş yılı geçmesi durumunda ise söz konusu olmayacaktır([5]).

Örneğin (A) şahsının banka kanalıyla elde etmiş olduğu konut ile ilgili veriler aşağıdaki gibidir:

Banka kanalıyla alınan konutun tahsis tarihi   : 10.09.2006

Konutun tapuya tescil tarihi                            : 15.06.2007

Konutun (A) şahsı tarafından satış tarihi         : 20.10.2010

Bu durumda, (A) şahsın gayrimenkulünün iktisap tarihi olarak, bankaca adına tahsis edildiği 10.09.2006 tarihi esas alınacaktır. Buna göre, (A) şahsı gayrimenkulünü 10.09.2006 tarihinde (01.01.2007 tarihinden önce) iktisap ettiği için dört yıllık süre esas alınacaktır. Adı geçen söz konusu gayrimenkulü 20.10.2010 tarihinde satması nedeniyle, (dört yıllık süre ay itibariye geçmiştir.) bu satıştan elde edilen kazanç, değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Bankaca kişinin adına tahsis edilen gayrimenkul, 10.09.2006 tarihinde yapılmayıp, 01.01.2007 tarihinden sonra yapılmış olsa idi, bu durumda beş yıllık süre esas alınacaktı([6]).

B- KOOPERATİF KANALI İLE SAHİP OLUNAN KONUTLARDA İKTİSAP TARİHİ OLARAK KONUTUN KURA ÇEKİM TARİHİNİN Mİ, İSKÂN TARİHİNİN Mİ YOKSA YAPI KULLANMA İZİN KÂĞIDININ ALINDIĞI TARİHİN Mİ ESAS ALINACAĞI

Kooperatifler kanalıyla sahip olunan konutlarda iktisap tarihi olarak; yapı kullanma izni ile belediyeden alının iskân raporunun değil noter huzurunda yapılan kura çekiminde, ortaklara isabet eden gayrimenkullerin ortaklar adına tahsisinin yapılması, başka bir ifadeyle gayrimenkulün kura çekim tarihinin esas alınması gerekir.

Örneğin (B) şahsının kooperatif kanalıyla elde etmiş olduğu konut ile ilgili veriler aşağıdaki gibidir:

Alt yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarih  : 20.10.2004

Noter vasıtasıyla yapılan kura çekim tarihi       : 11.08.2006

Belediyeden alınan iskan ruhsat tarihi              : 05.03.2007

Tapuya tescil tarihi                                             : 10.04.2007

Konutun (B) şahsı tarafından satış tarihi           : 20.10.2010

Bu durumda; noter huzurunda yapılan kura çekimi tarihi olan 11.08.2006 tarihinde gayrimenkul sahibine fiilen kullanıma bırakılması halinde, iktisap tarihi olarak kura çekim tarihi olan 11.08.2006 tarihinin esas alınması gerekir. Buna göre, söz konusu gayrimenkul 01.01.2007 tarihinden önce iktisap ettiği için gayrimenkulün satışı dört yıllık süre geçtikten sonra yani 20.10.2010 tarihinde satılması nedeniyle, bu satıştan elde edilen kazanç, değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Ancak, kura çekim tarihi olan 11.08.2006 tarihinden itibaren dört yıl içinde satılması durumunda ise (11.08.2010 tarihine kadar) değer artışı kazancı doğacaktır.

C- GAYRİMENKULÜN ELDEN ÇIKARILMA TARİHİNİN NOTER SATIŞ VAADİ SÖZLEŞME TARİHİ OLARAK MI, YOKSA TAPUYA TESCİL TARİHİ OLARAK MI DİKKATE ALINACAĞI

Gayrimenkul satış vaadi, bir tarafa veya iki tarafa bir gayrimenkulün satış akdinin yapılmasını istemek hakkı sağlayan bir ön akittir. Satışı isteme hususunda tanınan hak yenilik doğuran bir haktır. Bu hakkın kullanılması ile gayrimenkul maliki satış akdinin yapılmasına muvafakat edecek ve tescil hususundaki hükümlere uyularak gayrimenkul alıcı adına tescil edilecektir.

Bu durumda, gayrimenkulde mülkiyet hakkı tescil ile doğacağından (Medeni Kanun’un 633. maddesinde sayılan haller hariç), gayrimenkulün elden çıkarılma tarihinin; satış vaadi sözleşmenin yapıldığı tarihi değil, tapuya tescil tarihinin dikkate alınması gerekir.

Ramazan CENK*

Yaklaşım

(*)   Gelir İdaresi Başkanlığı Müdürü

([1])  23.12.2008 tarih ve 27089 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 270 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2009 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 7.600.00 TL, 29.12.2009 tarih ve 27447 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 273 sayılı Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile de 2010 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 7.700,00 TL olarak belirlenmiştir.

([2])  MB.’nin, 20.05.1999 tarih ve 4303-152 sayılı Özelgesi.

([3])   01.01.2007 tarihinden geçerli olmak üzere 5615 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle, 4 yıllık süre 5 yıl olarak değiştirilmiştir.

([4])  Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, tarihsiz ve 43/4305-318 sayılı Özelgesi.

([5])  MB.’nin, 11.03.1999 tarih ve 4305-110/9587 sayılı Özelgesi.

([6])  Değer artışı kazançlarında süre, takvim yılı olarak değil ay ve gün olarak hesaplanacaktır.